EU-weite Steueranpassungen bei der Körperschaftsteuer (GKKB)?

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Die legale Praxis großer internationaler Konzerne (wie Amazon, Apple, Facebook, Google) durch geschickte Steuergestaltung eine Besteuerung de facto zu umgehen, indem man zwischenstaatliche Lücken im Steuerrecht ausnutzte, stieß auf allgemeine öffentliche Kritik. Man sah darin eine Verzerrung des Gleichstellungsprinzps aller Steuerpflichtigen, die auch auf politischer Ebene nicht hingenommen werden konnte. Die Konsequenz war ein politischer Prozess, an dem sich viele Staaten innerhalb und auch außerhalb der EU beteiligten, um solche Steuerschlupflöcher zu stopfen. Dazu entwickelte die EU die GKKB-Richtlinie zur Angleichung der Körperschaftsteuer.

Dabei hat Deutschland mit seiner bisherigen Erfahrung auf dem Gebiet der Abwehr solcher Maßnahmen zur Steuervermeidung einen bedeutenden Anteil an diesem Prozess gehabt. Diese Erfahrungen sind im Laufe einer langwierigen Entwicklung im deutschen Steuerrecht begründet. Ein Blick auf diese historische Dimension ist daher ein guter Ansatzpunkt, um die gegenwärtigen und zukünftigen steuerrechtlichen Entwicklungen innerhalb der EU zu erörtern.

Insbesondere das Vorhaben, die Bemessungsgrundlage zur Körperschaftsteuer EU-weit zu vereinheitlichen, ist hierbei einer eingehenden Betrachtung wert. Die Tragweite einer solchen steuerrechtlichen Angleichung durch die einzelnen Mitgliedsstaaten ist dabei überaus beachtlich, stellt doch die souveräne Regelung des Steuerrechts ein substanzielles Merkmal eines jeden Nationalstaates dar. Wenn also die Regierungen der EU-Mitgliedsstaaten darüber beraten und eventuell sogar einstimmig beschließen, sich in diesen bisher rein nationalen Belangen untereinander abzustimmen, kann man dies als außergewöhnlich bezeichnen. Es zeigt aber indirekt auch das Ausmaß der ursächlichen Steuervermeidungspraxis, das diesen bemerkenswerten Prozess auslöste.

Aufgrund des allgemeinen Interesses an dieser aktuellen Thematik haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Klaus Stelzen (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

In den letzten Jahren ist die Thematik der Steuergestaltungsmodelle verstärkt in den Fokus der Öffentlichkeit getreten. Die Steuerhinterziehungstatbestände von prominenten Deutschen haben nicht nur das Interesse der medialen Öffentlichkeit erweckt, sondern auch einen gesellschaftlichen Diskurs um die Steuerehrlichkeit begründet. Eine weitere direkte Folge dieser Vorfälle war der Erwerb mehrerer Datenträger, die Informationen über finanzielle Aktivitäten von Deutschen im Ausland beinhalteten, durch den deutschen Staat sowie der damit einhergehende Anstieg steuerlicher Selbstanzeigen [1] bei deutschen Finanzämtern. Die politische Reaktion auf diese Problematik war die Schaffung eines internationalen automatischen Informationsaustauschs in Steuersachen[2], der ab 2017 stufenweise zu mehr Fairness und Transparenz führen soll.[3] Steuerhinterziehung war mit diesem Vertrag endgültig und öffentlichkeitswirksam von einer „lässliche[n] ‚Sünde‘[4] “ zur Straftat deklariert worden. Die Öffentlichkeit war fortan für dieses Thema sensibilisiert und reagierte erstaunt sowie empört zugleich, als erste Steuergestaltungsmodelle von US-Unternehmen in Europa auftauchten. Gerade weil die geplanten Steuergestaltungsmodelle rechtlich legal waren, empfanden die Menschen sie als steuerliche Ungleichbehandlung. Der Gesetzgeber war aufgefordert, die internationale Unternehmensbesteuerung zu reformieren und den Grundsatz der steuerrechtlichen Gleichbehandlung aufrecht zu erhalten.

Im Jahr 2016 hat die EU einen Richtlinien-Entwurf für eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vorgestellt, der das Problem der aggressiven Steuergestaltung und Gewinnverlagerung auf Unternehmensebene beseitigen oder doch zumindest eindämmen soll. Der Ausgestaltung dieses Vorhabens sowie den damit verbundenen Auswirkungen des Richtlinien-Entwurfs auf die deutsche Körperschaftsteuergesetzgebung widmet sich diese Arbeit. Neben der Frage, ob die in der Richtlinie enthaltenen Rechtsänderungen ausreichend sind, um die innereuropäische Steuerplanung und Gewinnverlagerung aktiv zu unterbinden, soll hier die politische Akzeptanz des geplanten Entwurfs durch die einzelnen Nationalstaaten erörtert werden. Denn der EU-Entwurf sieht neben der steuerrechtlichen Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auch die Harmonisierung des Konsolidierungsverfahrens vor. Die Körperschaftsteuer soll für Unternehmen mit Betriebsstätten in mehreren EU-Staaten einmalig veranlagt und dann gemäß eines Zerlegungsfaktors auf die einzelnen betroffenen Staaten aufgeteilt werden. Da dieser Entwurf stark in die Steuersouveränität der Einzelstaaten eingreift, stellt sich unweigerlich die Fragen, ob dieser Vorschlag politisch realisierbar ist.

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2. Grundlegendes

2.1. Vorgeschichte

Das europäische Steuerrecht beschrieb der EuGH in seiner oft wiederholten Formulierung diplomatisch dahingehend, dass „zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbleibenden Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen.“[5] Die Richter charakterisieren auf diese Weise den gegenwärtigen Zustand des europäischen Steuerrechts, insbesondere im Bereich der direkten Steuern. Gleichzeitig spiegelt dieser Befund jedoch auch die politisch wechselhafte Beziehung der EU-Staaten zur Union wieder, die stets gekennzeichnet war vom Wunsch nach europäischer Integration bei gleichzeitiger Angst vor der Aufgabe nationaler Souveränitätsrechte.[6]

Das Misstrauen der einzelnen Staaten am Ende des Zweiten Weltkriegs war untereinander noch groß, was die Angst begründet, Souveränitätsrechte abzugeben.[7] Allerdings wurde die alte[8] vage Idee von den ‚Vereinigten Staaten von Europa‘[9] bereitwillig aufgegriffen, zumal in der Nachkriegszeit die notwendige Bereitschaft gegeben war, zu Gunsten eines europäischen Friedens Souveränitätsrechte aufzugeben und gemeinsam wahrzunehmen.[10] Das Projekt, das als Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl (Montanunion) am 18. April 1951[11] in Paris durch die sechs Gründungsmitglieder[12] startete und am 23. Juli 1952 schließlich Realität wurde, dehnte sich sowohl hinsichtlich der Kooperationsgebiete[13] als auch der involvierten Staaten rasch aus.[14]

2.2. Die Gründungsverträge der späteren EU

Die Kompromissfindung sowie die Suche und das Ausloten eines politischen Konsenses sind bis heute Bestandteil und Merkmal der EU, wie die Diskussionen um mehr europäische Kompetenzen ständig belegen. Als Grundlagenvertrag der späteren EU sind die Römischen Verträge von 1957[15] zu nennen, die erstmals das Ziel eines gemeinsamen europäischen Marktes mit Dienstleistungs-, Kapital-, Waren- und Arbeitskräftefreiheit vorsahen.[16] Mit dem Vertrag von Maastricht 1992[17] vollzog sich der formelle Gründungsakt der Europäischen Union, der dann später in den Verträgen von Amsterdam (1999)[18] und Nizza (2003)[19] seinen institutionellen Unterbau fand.[20] „Um die Handlungsfähigkeit der EU nach innen und außen zu erhöhen, die demokratische Legitimation zu stärken und ganz allgemein die Effizienz des Handelns der EU zu verbessern“[21], entstand auf Basis der drei Verträge ein ‚Vertrag über die Verfassung der EU‘, der Vertrag von Lissabon (2007).[22] Die Einsicht der politisch Handelnden, dass nur durch eine „Einigung Europas ein Schlussstrich unter die Geschichte der Kriege und des Blutvergießens, der Leiden und Zerstörung“[23] zu ziehen war, bildete das geistige Fundament der politischen Union.[24]

Um diese geistige Grundhaltung juristisch zu fixieren, schufen die Mitgliedsstaaten durch ihr Handeln verbindliche Rechtsquellen, die die Arbeitsweise sowie die politischen Aufgaben und Kompetenzen der EU regelten.[25] Als geschriebene Rechtsquelle ist an erster Stelle das primäre Unionsrecht[26] zu nennen, welches das unmittelbar von den Mitgliedern geschaffene Recht bezeichnet.[27] Es beinhaltet Zielsetzungen sowie Regelungen über Organisation und Funktionsweise der EU.[28] Faktisch zeigt es den verfassungsrechtlichen Rahmen der Union auf, den diese administrativ und legislativ auszufüllen hat.[29] Zum primären Unionsrecht zählen die Unionsverträge samt Änderungs- und Ergänzungsklauseln sowie die Beitrittsverträge.[30] Das auf Grundlage dieser Gründungsverträge von den EU-Organen geschaffene Recht wird als sekundäres Unionsrecht bezeichnet.[31] Dieses umfasst Rechtsakte mit und ohne Gesetzescharakter, unverbindliche Rechtsakte sowie Rechtshandlungen, die keine Rechtsakte sind.[32] Bereits durch die Definition des sekundären Rechts wird verdeutlicht, dass es sich hierbei um einen ständig fortlaufenden Prozess der Rechtsgenerierung handelt, der „die Unionsverträge […] mit Leben erfüllt und die europäische Rechtsordnung im Laufe der Zeit verwirklicht und vervollständigt.“[33] Als abschließende geschriebene Rechtsquelle sind völkerrechtliche Abkommen mit Drittstaaten auf den unterschiedlichsten Gebieten zu nennen, worunter Assoziierungsabkommen (Art. 217 AEUV), Kooperationsabkommen (Art. 218 AEUV) sowie Handelsabkommen (Art. 218 AEUV) fallen[34].

2.3. Das europäische Steuerrecht

Trotz des europäischen Binnenmarkts sowie der Einführung einer gemeinsamen Währung[35] auf dem Gebiet der europäischen Wirtschaft- und Finanzpolitik, „ist zunächst die Erkenntnis wichtig, dass die EU keine Steuerrechtsunion ist.“[36] Die Grundlagen des europäischen Steuerrechts liegen vielmehr im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV),[37] jedoch sind dort nur rudimentäre Regelungen fixiert. „AEU-Vertrag und der EU-Vertrag [lassen] ein einheitliches kodifiziertes Steuerrecht vermissen“[38], vielmehr stehen sich die Steuerrechte der Mitgliedsstaaten gleichrangig gegenüber.[39] Mangels umfassender Ermächtigungsgrundlage wurde bislang keine Harmonisierung im Bereich der direkten[40] Steuern vollzogen, so dass 28 unvereinheitlichte Unternehmensbesteuerungsregelwerke nebeneinander existieren.[41] Denn nach Art. 2 AEUV ist die EU lediglich zur Regelung von Sachverhalten befugt, die ihr ausdrücklich zugewiesen sind.[42] Dieser Sachverhalt ist bei den indirekten[43] Steuern gegeben.[44] Gemäß Art. 113 AEUV ist die EU ermächtigt, eine Harmonisierung der Vorschriften auf dem Gebiet der Umsatzsteuer, der Verbrauchsabgaben sowie der sonstigen indirekten Steuern herbeizuführen, ohne die ein funktionierender und nicht wettbewerbsverzerrter Binnenmarkt undenkbar ist.[45] Rechtlich erreichte die EU dies über mehrere Richtlinien gemäß Art. 288 Abs. 3 AEUV. Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer ist daher seit 2007 durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) von einer Vollharmonisierung die Rede, da sowohl bei steuerbaren und steuerfreien Lieferung und Leistungen als auch beim Vorsteuerabzug Einheitlichkeit herrscht.[46] Einzig die Steuersätze unterliegen noch dem individuellen nationalen Tarif.[47]

Den Bereich der direkten Steuern kennzeichnet dahingegen das Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung nach Art. 5 Abs. 1 und 2 des Vertrags über die Europäische Union (EUV) sowie das damit im engen Kontext stehende Subsidiaritätsprinzip[48] (Art. 5 Abs. 3 EUV).[49] Die Einzelermächtigung besagt, dass für die EU keine umfassende Kompetenz zur Rechtsetzung besteht und dass ihr gemäß AEUV vielmehr diese Rechtsetzungskompetenz ausdrücklich zugewiesen werden muss.[50] Jedoch ist diese für den Bereich der direkten Steuern im Vertragswerk des AEUV bzw. des EUV vakant.[51]

2.4. Diskriminierungsverbote

Das Prinzip der Subsidiarität betont nach jüngerer Auffassung der Steuerliteratur den Wettbewerb der 28 Steuersysteme der Mitgliedstaaten untereinander.[52] Die EU wird durch Art. 115 AEUV ermächtigt, harmonisierende Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die das Funktionieren des gemeinsamen Marktes gewährleisten oder unmittelbar auf dessen Errichtung wirken.[53] „Der gleichwohl starke Einfluss des Europarechts auf das nationale Steuerrecht beruht vielmehr auf der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs“, erklärt Heike Jochum, denn „das Gericht setzt mit großer Stringenz die europarechtlichen Diskriminierungsverbote gegenüber den nationalen Steuerrechtsordnungen durch.“[54] Diese betreffen die vier Grundfreiheiten des Binnenmarkts in der Form der Warenverkehrsfreiheit, der Dienstleistungsfreiheit, der Freiheit des Personen- und des Kapitalverkehrs.[55] Nur in Fällen eines zwingenden Allgemeininteresses ist nach strenger Prüfung ein Verstoß gegen diese vier Grundfreiheiten erlaubt, wozu allerdings das fiskalische Interesse der Einzelstaaten ausdrücklich nicht zählt.[56] Da sich die Rechtsprechung seit geraumer Zeit als „Hüterin der Diskriminierungsverbote“ sieht, bezeichnet Jochum den EuGH als „Motor des Steuerrechts in Europa“[57]. Auch Florian Haase spricht von einer „faktische[n] Harmonisierung qua EuGH-Rechtsprechung“[58], deren Auswirkungen sich sowohl in kurzfristigen administrativen Schwierigkeiten im Ergebnis der EuGH-Urteile als auch in einer sehr geringen Rechtsicherheit für Steuerpflichtige zeigt, da „die oft tief in die nationale Steuersystematik einschneidenden Entscheidungen … kurzfristig Abwehrreaktionen der Finanzverwaltung herausfordern“.[59] Vor allem zur Harmonisierung des Bereichs der direkten Steuern, so Haase, sei einzig die Herbeiführung von Grundlagenentscheidungen durch den EuGH nicht das geeignete Mittel.[60]

Die Frage nach der fehlenden Bereitschaft der Mitgliedsstaaten zur Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung soll das nachfolgende Kapitel untersuchen. In einem Abriss über die Geschichte der deutschen Körperschaftsteuer sollen dabei Grundlagen, Intentionen sowie Problemstellungen historisch aufgezeigt werden, die zum Status quo führten.

3. Die Körperschaftsteuer in Deutschland – eine historische Betrachtung

3.1. Vorformen

Die Entstehung der Körperschaftsteuer und ihrer Vorformen reicht in die Anfänge des 19. Jahrhunderts zurück.[61] Bis zu diesem Zeitpunkt waren auf dem Gebiet Deutschlands sowie in den meisten anderen europäischen Staaten Personalsteuern[62] vorherrschend.[63] Diese Art der Steuererhebung war nicht zuletzt Ausdruck eines sich noch in den Anfängen befindlichen administrativen Systems, dessen begrenzte Leistungsfähigkeit mit einer wenig anspruchsvollen Form der Besteuerung einherging.[64] Auf Grund der sehr einfach gehaltenen Bemessungsgrundlage empfanden die Menschen diese Form der Besteuerung als sozial ungerecht. Als Beispiel ist hier die Kopfsteuer[65] zu nennen, die einerseits Adel und Klerus von der Besteuerung befreite und andererseits keinen Unterschied zwischen der Vermögenslage der Steuerpflichtigen machte.[66] Erst durch die Unterscheidung zwischen Steuersubjekt[67] und Steuerobjekt[68] sowie der Verbindung der Bemessungsgrundlage mit objektiv messbaren Kriterien, wie beispielsweise Vermögen oder Ertrag[69], gelang es, eine gleichmäßigere und gerechtere Besteuerung zu gewährleisten.[70]

3.1.1. Preußisches Gewerbesteueredikt 1810

Den Beginn dieser Entwicklung markierte das preußische Gewerbesteueredikt von 1810[71], welches zum einen die vorab verkündete Gewerbefreiheit[72] mit einer neuen Steuer verband und zum anderen dem industriellen Wandel Rechnung trug, in dessen Verlauf die Industrie zunehmend die dominierende, klassische Landwirtschaft verdrängte.[73] Steuerpflichtig für diese „Gewerbeerlaubnissteuer“[74] und die spätere Gewerbesteuer[75] waren alle, die die im Gesetz beschriebenen Tätigkeitsbeschreibungen erfüllten.[76] Hierzu zählten alle, deren selbstständige Tätigkeit auf eine Einnahmeerzielungsabsicht gerichtet war, auch die freien Berufe.[77] Die Heranziehung äußerer Merkmalsgrößen, wie die Anzahl der Beschäftigten und die Anzahl der Maschinen, als Bemessungsgrundlage führte dazu, dass der Staat nicht den tatsächlich erwirtschafteten Umsatz oder Gewinn, sondern die vermutete Leistungsfähigkeit des Betriebes besteuerte.[78]

3.1.2. Preußisches Gewerbesteuergesetz

Die Kritik an der potentiellen Leistungsfähigkeitsbesteuerung sowie die Tatsache, dass das hieraus erzielte Steueraufkommen sehr gering war, führten zu einer alsbaldigen Ablösung der Steuer durch das preußische Gewerbesteuergesetz von 1820.[79] Abhilfe schuf das neue Gesetz jedoch nur partiell, da der Steuergesetzgeber zwar die Steuerpflichtigen enger fasste, damit die freien Berufe außen vor blieben, allerdings hielt er an der Merkmalsbesteuerung aus dem Vorgängergesetz fest.[80] Da die Steuerveranlagung nach Tätigkeitsmerkmalen sowie die Ermittlung der Leistungsfähigkeit der Unternehmen nach vermuteter Wirtschaftskraft erfolgte, zeichnete sich alsbald durch die fehlende Trennung von Ertrag und Wertebesteuerung (Substanz) eine Unterbesteuerung von Groß- und eine Übersteuerung von Kleinunternehmen ab.[81] „Im Ergebnis war das Gewerbesteuergesetz 1820 wenig geeignet, sich der Dynamik der wirtschaftlichen Entwicklung und dem wachsenden Finanzbedarf der öffentlichen Hand anzupassen“[82], resümiert Potthast.

3.1.3. Aktiengesellschaften als Treiber der Subjektivierung

Als Reaktion auf die vorab beschriebenen materiellen Mängel des Gesetzes sowie die dynamische Entwicklung der Wirtschaft setzte sich ab Mitte des 19. Jahrhunderts in Preußen langsam eine neuartige Entwicklung bezüglich der Besteuerung durch: die Subjektivierung der Steuerpflicht anhand gewisser Organisationsformen.[83] Nötig machte dies zum einen die verstärkte Gründung von Aktiengesellschaften[84] sowie zum anderen das Aufkommen neuer Industriezweige, wie beispielsweise der Eisenbahngesellschaften.[85] Diese bilanzierten in den ersten Gründungsjahren hohe Jahresfehlbeträge und in der späteren Sättigungsphase sehr hohe Jahresüberschüsse.[86] Der Staat Preußen besteuerte diese Unternehmen jedoch nach der Merkmalsbesteuerung, das heißt, auf Basis der ihnen unterstellten theoretischen Leistungsfähigkeit.[87] Folglich fiel für die Eisenbahngesellschaften eine alljährlich gleichbleibende gewerbesteuerliche Zahllast an, die weder der realen wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens während der Produktzyklen Rechnung trug, noch einen Vortrag der anfänglichen Verluste in spätere Jahre ermöglichte.[88] Der Staat reagierte zunächst mit der Aussetzung der Gewerbesteuer auf diesen Umstand, da er ein politisches als auch wirtschaftliches Interessen an der neuen Technologie hatte.[89]

3.1.4. Gewerbesteuergesetz 1853

In einem zweiten Schritt führte er am 30. Mai 1853 ein modifiziertes Gewerbesteuergesetz ein, welches für Eisenbahngesellschaften in der Rechtsform der Aktiengesellschaft galt.[90] „Der Anfang einer modernen Körperschaftsteuer war damit gemacht“[91], konstatiert Potthast, zumal als Besteuerungsgrundlage der Ertrag nach Abzug der Verwaltungs-, Unterhalts- und Betriebskosten[92] galt. Der Gesetzgeber gab somit das System der äußeren Merkmalsbesteuerung zu Gunsten einer Ertragskörperschaftsteuerermittlung auf und wandte es vier Jahre später formal auf alle Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien an.[93] Zur besseren Abgrenzung von der allgemeinen Gewerbesteuer fand die Bezeichnung Aktiensteuer Eingang in den Sprachgebrauch.[94] Obwohl das Gesetz im Jahre 1867 alle Eisenbahngesellschaften, unabhängig von ihrer Rechtsform, der neuen Steuer unterwarf, betonte der Gesetzgeber stets, dass diese Regelung keine neue Steuer begründe, sondern nur einer Sonderform der Gewerbesteuer darstelle.[95] Die Aktiensteuer und auch die Sondergewerbesteuern für Eisenbahngesellschaften deklarierten, dem Zivilrecht folgend, die Aktiengesellschaften zu eigenständigen Steuersubjekten und besteuerte deren ausgeschütteten Gewinn beim Empfänger.[96]

3.1.5. Preußische Kommunalsteuerreform von 1885

Neue steuerrechtliche Entwicklungstendenzen waren anschließend auf dem Gebiet der Kommunalsteuern zu beobachten und sollten alsbald auch auf Ebene der Unternehmensbesteuerung Anwendung finden. Die preußische Kommunalsteuerreform von 1885[97] integrierte die (Ersatz-)Gewerbesteuer[98] in die Einkommensteuer. Auf diese Weise erfolgte die steuerliche Gleichstellung von natürlichen und juristischen Personen, da die Gemeinden in den Unternehmen einzig die Verkörperung der dahinterstehenden natürlichen Personen sahen.[99] Aus den Sonderertragsteuern[100] der Vorjahre war eine Sondereinkommensteuer bzw. eine frühe Form der Einkommen-Körperschaftsteuer geworden, die alle denkbaren Erträge, unabhängig von der Herkunft der Einkünfte, anhand formaler Kriterien erfasste.[101]

3.2. Die Finanzreformen vom Deutschen Kaiserreich bis zur NS-Zeit

3.2.1. Die Finanzreform von Miquel

Die vorbeschriebenen Fortschritte auf kommunaler Ebene griff Johannes von Miquel[102] in seiner Neukonzeption des preußischen Steuerrechts wieder auf.[103] Neben der in der Gewerbesteuer noch immer praktizierten, jedoch als ungerecht und ungleich empfundenen Merkmalsbesteuerung, waren politische und vor allem finanzielle Verpflichtungen ausschlaggebend dafür, die Steuern[104] zu reformieren.[105] Die Verpflichtungen des Reiches resultierten hauptsächlich aus der politisch motivierten Einführung der Sozialversicherung sowie der Aufstockung des Heeres, die beide die bisherigen Steuereinnahmen erschöpften.[106] Das Kernelement der später als Miquelschen Steuerreform bekannt gewordenen Konzeption stellte das Einkommensteuergesetzt von 1891[107] sowie das Gewerbesteuergesetz von 1891[108] dar.[109] Das Gewerbesteuergesetz modifizierte sowohl inhaltlich, durch die Abschaffung der Merkmalsbesteuerung und die Einführung einer geeigneteren Bemessungsgrundlage auf Basis von Jahresertrag bzw. Höhe von Betriebs- und Anlagenkapital, als auch auf Aufkommensebene das bisher gültige Gesetz.[110] Entscheidendere Auswirkungen für die Unternehmensbesteuerung hatte jedoch das neu geschaffene Einkommensteuergesetz, welches zahlreiche Regelungen für natürliche und juristische Personen beinhaltete und diese im einkommensteuerrechtlichen Sinne völlig gleich stellte.[111] Einzig bei der Einkommensermittlung gab es Unterschiede.[112] Der Quellentheorie[113] folgend, wurde das Einkommen von natürlichen Personen als Überschuss der Einnahmen über die steuerlich determinierten Abzüge ermittelt, während das der juristischen Personen die Betriebsüberschüsse einschließlich der Substanzwertsteigerungen gemäß der Reinvermögenszugangstheorie[114] heranzog.[115] Der Gesetzgeber betonte mit der Integration der Körperschaftsteuer in die Einkommensteuer[116], dass sowohl natürliche als auch juristische Personen Einkommen generieren können.[117] Sowohl die Bezeichnung der Körperschaftsteuer als „Einkommensteuer der juristischen Personen“[118] als auch die materiellen Verweise im heutigen Körperschaftsteuergesetz auf das EStG, wie beispielsweise in § 8 KStG, erinnern laut Potthast an diese Nähe.[119] „Nachdem die Vorformen der Körperschaftsteuer zunächst Defizite der Gewerbesteuer kompensieren sollten, diente die Einkommen-Körperschaftsteuer nunmehr als Ergänzung zur Einkommensteuer, um thesaurierte Gewinne besteuern zu können, die nicht von der Einkommensteuer erfasst wurden.“[120] Da Miquel und seine Vorgänger in der Körperschaftsteuer nur einen steuertechnischen Ersatz zur Einkommensteuer sahen, gestalteten sie deren steuerrechtliche Grundlagen nicht so konsequent und systematisch aus wie die der Einkommensteuer, so dass bald als Resultat dessen das Problem der Doppelbelastung oder Doppelbesteuerung[121] auftrat.[122]

Die Kontroverse um die steuerliche Doppelbelastung kann nach Meinung des Verfassers letztlich auf die Frage reduziert werden, ob Kapitalgesellschaften analog zu ihrem zivilrechtlichen Status auch im Steuerrecht als selbständige Gebilde gelten, oder ob sie lediglich als wirtschaftliche Vehikel der Anteilseigner zur Einkommenserzielung anzusehen sind. Die letztgenannte Auffassung vertrat beispielsweise Dietzel[12 3] in der sogenannten Identitätstheorie. Seiner Auffassung nach ist eine Körperschaft einzig als juristisches Vehikel der Gesellschafter anzusehen, die dieses zur Einkommenserzielung nutzen. Demnach stellt das in der Form der Körperschaft gefasste Betriebsvermögen kein gesondertes Vermögen der Körperschaft dar, sondern ist vielmehr nur eine Ausgestaltungsform des Gesellschaftervermögens. Zugleich ist es Ausdruck der wirtschaftlichen und steuerlichen Leistungsfähigkeit der Gesellschafter. Die zivilrechtliche Einordnung der Körperschaft als juristische Person ist für Dietzel steuerlich irrelevant. Eine Gegenposition zur Identitätstheorie nahm die Theorie vom Unternehmen an sich[124] ein. Sie betonte die zivilrechtliche Eigenständigkeit der juristischen Person auch in steuerrechtlichen Fragen und lehnte eine direkte Zuordnung des Betriebsvermögens zu einzelnen Gesellschaftern ab. Aus diesen Grundannahmen schloss die Theorie vom Unternehmen an sich, dass die Steuersubjektfähigkeit der Körperschaft prinzipiell gegeben sei. Dieser Gedankengang ist zwar immanent für die spätere Einführung der Körperschaftsteuer,[125] allerdings brachte er auch die Problematik der Doppelbelastung für die Gesellschafter mit sich. Steigende Einkommensteuersätze verschärften zunehmend und führten zur Kritik an der Stellung der Körperschaftsteuer im Gesamtsteuersystem.[126] Die Kritiker wollten das Problem der Doppelbelastung lösen, indem sie auf Dietzels Identitätstheorie zurückgriffen und die gesamten Einnahmen beim Gesellschafter in der Einkommensteuer besteuerten. Die Befürworter des Ansatzes der Theorie vom Unternehmen an sich rechtfertigten die direkte Körperschaftsbesteuerung mit dem Argument, dass eine Nichtbesteuerung thesaurierter Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaften mit einer zur stark ausgeprägten Bereitschaft zur Bildung hoher Kapitalrücklagen einhergehe.[127] Dies berge das Risiko der Steuervermeidung, woran der Staat kein Interesse haben könne.[128] Als weiteres Argument führten sie die Vorteile einer Quellenbesteuerung an, die hinsichtlich der Erfassung der Einnahmen ausländischer Anteilseigner an inländischen Kapitalgesellschaften eine inländische Besteuerung[129] gewährleiste.[130] Die Befürworter einer Körperschaftbesteuerung setzten sich letztlich auch deshalb durch, weil der Staat nicht auf die durch die Körperschaftsteuer generierten Einnahmen verzichten wollte und konnte.[131] Um die unternehmerische Tätigkeit nicht durch Überbesteuerung zu mindern, reduzierten die einzelnen deutschen Staaten[132] die Doppelbelastung durch eine verbesserte Abstimmung zwischen den jeweiligen Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzen. Historisch bewirkte dies die Herausbildung verschiedener Anrechnungssysteme[133] auf Länderebene, deren Grundmechanismen noch näher beschrieben werden. Bis zur Neufassung des Reichssteuersystems nach dem Ersten Weltkrieg existierten so zahlreiche Anrechnungssysteme in den deutschen Staaten nebeneinander, die untereinander nicht abgestimmt waren.[134]

3.2.2. Die Situation des Steuersystems nach dem Ersten Weltkrieg

Reparationsforderungen, Schuldendienst, Wiederaufbaukosten und Soziallasten sowie eine sehr große Inflation waren die direkten fiskalischen Auswirkungen des verlorenen Ersten Weltkriegs auf das Deutsche Reich.[135] Da in den letzten beiden Kriegsjahren Abgaben sowie Steuereinnahmen nur noch 6% der Staatsausgaben decken konnten, waren die Rahmenbedingungen für ein neues, besseres und effizienteres Steuersystem vorgegeben, das insbesondere höhere Einnahmen generieren sollte.[136] Die Stabilisierung der Staatsfinanzen und die Schaffung eines leistungsfähigen Steuersystems waren nur durch die Verlagerung der Steuerhoheit von den Ländern auf das Reich[137] zu bewerkstelligen, zumal auch die Kriegsfolgekosten beim Reich angesiedelt waren.[138]

3.2.3. Die Finanzreform von Matthias Erzberger

Matthias Erzberger[139], Vizekanzler und Reichsminister der Finanzen, war der führende Kopf hinter der Reichsfinanzreform, die die Erhöhung des Steueraufkommens, die Neuregelung des Finanzausgleichs zwischen Reich, Ländern und Gemeinden, eine Neuordnung der Finanzverwaltung sowie die Neuordnung des Steuererhebungsverfahrens zum Ziel hatte.[140] Nachdem am 11. August 1919 mit der Weimarer Verfassung die erweiterte Gesetzgebungskompetenz zu Lasten der Länder auf das Reich übergegangen war, wurden zwischen September 1919 und März 1920 unter Führung Erzbergers vierzehn neue Einzelgesetze verabschiedet.[141]

3.2.4. Das Dualistische Steuersystem

Das neu geschaffene Einkommensteuer-[142] und Körperschaftsteuergesetz[143] ersetzte dabei die zahlreichen gleichartigen Einzelgesetze auf Länderebene und bildeten das Fundament der direkten Personalbesteuerung des Reichs.[144] Mit der formalen Trennung der Einkommensteuer für natürliche Personen von der Körperschaftsteuer für juristische Personen und sonstige wirtschaftliche Rechtsgebilde war die Emanzipation der Körperschaftsteuer aus dem Bereich der Gewerbe- und Einkommensteuer abgeschlossen.[145] „Die Körperschaftsteuer hatte ihren Charakter als bloße Ergänzungssteuer abgelegt“[146]. Anstelle der in den Vorläufergesetzen exemplarischen Aufzählung der steuerpflichtigen Rechtssubjekte trat nun die abstrakte Verweisung auf körperschaftliche Strukturen[147], die auch noch heute charakteristisch für eine moderne Körperschaftsteuer[148] ist.[149] Auf Grund der Konkurrenz von juristischen und natürlichen Personen im Wirtschaftsleben sowie der Tatsache, dass Körperschaften bei der Kapitalbeschaffung Vorteile[150] gegenüber Einzel- und Personengesellschaften geltend machen konnten, bestand der Gesetzgeber auf eine steuerliche Gleichbehandlung der Gesellschaftsformen. Da natürliche Personen der Einkommensteuer unterlagen, sollten auch die Körperschaften besteuert werden.[151] Um den Charakter einer gleichen Besteuerung zu betonen, verwies das KStG[152] beim Einkommensbegriff auf die Definitionen des EStG.[153] Obwohl der so vollzogene Schritt der Trennung von juristischen und natürlichen Personen im Steuerrecht keine wirklich neue Errungenschaft war, schließlich knüpfte er am Zivilrecht an, begründete er doch zwei neue Aspekte, die noch heute Bestandteil der modernen Besteuerung sind: Das Trennungsprinzip[154] ermöglichte schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, die auch im Steuerrecht wirksam waren, und grenzte auf diese Weise die Körperschaften von den Einzelunternehmen und den Personengesellschaften ab, die nach dem Durchgriffs- bzw. Transparenzprinzip[155] besteuert wurden.[156] Das dualistische Steuersystem war begründet.[157]

3.2.5. Neuer Einkommensbegriff – Gewinnthesaurierung

Darauf aufbauend brachte das Einkommensteuergesetz von 1925[158] eine Neukonzeption des Einkommensbegriffs hervor, der gemäß § 6 EStG 1920 eine abschließende Untergliederung des Einkommens in acht unterschiedliche Einkunftsarten vorsah.[159] Diese waren sowohl als Überschuss- als auch als Gewinneinkunftsarten ausgestaltet, so dass der Gesetzgeber hier sowohl Elementen der Quellen- als auch der Reinvermögenszugangstheorie folgte.[160] Mit dieser Präzisierung der Einkommensteuer wurde eine neue Stufe des Dualismus zwischen KStG und EStG erreicht, der die Rechtsformwahl beeinflusste.[161] Die Steuerpflichtigen „erkannten nämlich die steuerlichen Belastungsunterschiede bei wirtschaftlich gleichen Sachverhalten“[162] und nutzten den Steuerspareffekt zwischen 20% Körperschaftsteuersatz und 40% Einkommensteuerspitzensatz 1925 zur Gewinnthesaurierung aus.[163] Der Gesetzgeber war auf Grund der Tariferhöhungen in der Einkommensteuer bis in die 1933er Jahre dazu aufgefordert, durch Korrekturen zu gewährleisten, dass „Steuernormen, die ohne jegliche Lenkungsnorm gedacht waren […] keine unterschiedlichen wirtschaftlichen Auswirkungen hervorriefen.“[164] Eine Spreizung[165] des Einkommensteuertarifs sowie die Aufgabe der Dividendenbesteuerung waren die gewählten Mittel zur Verwirklichung des Ziels.[166]

3.2.6. Zeit der NS-Diktatur

Die Zeit der nationalsozialistischen Herrschaft in Deutschland ist im Steuer- und Unternehmensteuerrecht hauptsächlich durch Tariferhöhungen[167] auf Grund eines gestiegenen Finanzbedarfs durch die Kriegsrüstung gekennzeichnet.[168] Etymologisch ist hervorzuheben, dass mit der Aufgabe der Unterscheidung zwischen Erwerbsgesellschaften und sonstigen Körperschaften im KStG 1934[169] sich dort erstmals der Begriff der Kapitalgesellschaften findet.[170]

3.3. Entwicklung nach 1945

3.3.1. Die Nachkriegszeit bis 1969

Nach dem Zweiten Weltkrieg hielt der Gesetzgeber in Westdeutschland am jetzt schon klassischen Körperschaftsteuersystem grundlegend fest.[171] Ein Kennzeichen der unmittelbaren Nachkriegszeit waren extrem hohe Steuertarife mit einem Einkommensteuerspitzensatz[172] 1948 von 95%.[173] Der Staat benötigte Geld für den Wiederaufbau, wollte Inflationsrisiken durch Abschöpfen überflüssiger Kaufkraft eindämmen und die Finanzierung der Unternehmen stärken, indem er Anreize zur Thesaurierung gab.[174] Mit der Absenkung der Steuertarife ab Mitte der 1955er Jahre[175] ging der Gesetzgeber dazu über, die unerwünschten Nebenwirkungen auf dem Gebiet des Zusammenspiels zwischen EStG und KStG zu beseitigen.[176] Dazu entlastete er in der „kleinen“ Steuerreform von 1953[177] die Anteilseigner auf Gesellschaftsebene durch Einführung des gespaltenen Steuersatzes.[178] Diese Steuerentlastung markierte die Abkehr vom klassischen Körperschaftsteuersystem hin zu einem System mit Teilentlastung[179].

Weitere steuerliche Entlastungen brachte die Änderung des KStG 1969[180] in Form der körperschaftsteuerlichen Organschaft[181] hervor, allerdings waren alle vom Gesetzgeber initiierten Korrekturmaßnahmen nicht in der Lage, die steuerrechtlichen Probleme in befriedigender Weise zu lösen.[182] Hierzu zählten die nicht gegebene Rechtsformneutralität[183] der Unternehmensbesteuerung, die Begünstigung ausländischer Anteilseigner[184] sowie die Beeinflussung der Unternehmensfinanzierung.[185] Erst mit dem politischen Machtwechsel von 1969[186] war die Bereitschaft vorhanden, das bestehende System grundlegend zu reformieren.[187] Nach Einsetzung einer Fachkommission[188] sowie fünfjähriger politischer Beratung verabschiedete der Deutsche Bundestag 1976 das Körperschaftsteuerreformgesetz[189], das zum 01. Januar 1977 in Kraft trat.[190] „Die Steuerreform von 1977 kann ohne weiteres auf eine Stufe mit … der Miquelschen Steuerreform 1891/93 und der Erzbergischen Finanzreform 1920 gestellt werden“.[191] Das Körperschaftsteuerreformgesetz ersetzte den bisherigen gespaltenen Körperschaftsteuertarif durch das Anrechnungsverfahren.[192] Die Umsetzung dieses Verfahrens war jedoch kompliziert und erschloss sich in einigen Passagen „selbst den Spezialisten unter den Körperschaftsteuerjuristen nur in glücklichen Stunden“[193]. Nicht zu leugnen waren die steuerrechtlichen Fortschritte, die die Umstellung mit sich brachte. Mit der Angleichung des proportionalen[194] Körperschaftsteuertarifs an den Einkommensteuerspitzensatz war die Rechtsformneutralität gegenüber den Personengesellschaften gewahrt.[195] Des Weiteren unterlagen die ausgeschütteten Gewinne nur noch einem in der Einkommensteuer der Gesellschafter anrechenbaren Steuersatz von 36%.[196] Eine Konsequenz des Anrechnungsverfahrens war die Abschaffung des sogenannten Schachtelprivilegs[197], da die Anrechnung von Ausschüttungen sowohl bei natürlichen als auch bei juristischen Personen Teil des steuerlichen Systems war.[198]

3.3.2. Unternehmensteuern im Europa der 1990er Jahre

In den 1990er Jahren gewann die wettbewerbspolitische Dimension der Unternehmensbesteuerung an Relevanz. Die im jeweiligen Staat zu entrichtenden Steuern waren Bestandteil der betrieblichen Kostenkalkulation der Unternehmen und gaben mitunter den Ausschlag, wo Unternehmensteile sich niederließen. Als begünstigender Faktor für diese Entwicklung erwies sich der in der EU gewünschte Steuerwettbewerb[199] zwischen den einzelnen Mitgliedsstaaten, der Tarifsenkungen[200] auf dem Gebiet der Unternehmensteuern nach sich zog. Ein grundlegendes Problem für den deutschen Steuerstaat stellte dabei die nicht EU-Konformität des Anrechnungssystems[201] im KStG sowie die nur mäßig ausgeprägte Wettbewerbsfähigkeit des bestehenden Systems dar. Als Konsequenz verabschiedete das Parlament im Jahr 2000 das Steuersenkungsgesetz[202], das eine Abkehr vom Anrechnungssystem zu Gunsten eines Teilentlastungssystems vorsah. Der proportionale Körperschaftsteuertarif konnte hierdurch auf einheitliche 25% abgesenkt werden. Außerdem waren Dividendeneinkünfte nur noch hälftig zu versteuern. Die Probleme dieses Systems lagen in der fehlenden Rechtsformneutralität sowie im Aspekt der Gewinnverteilung, da es Thesaurierungen privilegierte und Ausschüttungen steuerlich benachteiligte.[203]

3.3.3. Unternehmensteuerreform 2008

Die Unternehmensteuerreform von 2008[204] hatte zum Ziel, die Attraktivität des Standortes Deutschland für Investoren und ausländische Unternehmen durch eine niedrigere Unternehmensteuerbelastung zu steigern. Der Körperschaftsteuersatz sank auf 15%.[205] Wesentliche steuerliche Änderungen betrafen die Ebene der Gesellschafter, bei denen fortan die Besteuerung daran geknüpft ist, ob die Beteiligung Teil des Privat- oder des Betriebsvermögen ist.[206] Ist ersteres der Fall, so unterliegen die Dividenden als Überschusseinkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG dem Sondertarif (Kapitalertragsteuer)[207] nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer.[208] Auf Grund des Abgeltungscharakters der Kapitalertragsteuer scheidet der Werbungskostenabzug aus, einzig der Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 und 2 EStG ist abziehbar.[209] Befindet sich die Beteiligung im Betriebsvermögen des Gesellschafters, greift das Teileinkünfteverfahren mit einem steuerfreien Anteil von 40%.[210] Barth meint daher, dass mit der Unternehmensteuerreform 2008 eine Verschiebung der Belastungswirkung von der Unternehmens- auf die Gesellschafterebene stattgefunden habe.[211] Er bezweifelt weiterhin, ob mit den getroffenen Maßnahmen das gewünschte Ziel, den Wettbewerbsstandort Deutschland attraktiver zu gestalten, erreichbar ist.[212] „Angesichts des regen internationalen Steuerwettbewerbs steht aber zu befürchten, dass die BRD von ihren Mitbewerbern … eingeholt und überholt wird“.[213]

4. Global agierende Unternehmen und nationale Ertragsteuergesetzgebung

4.1. Die Körperschaftsteuersysteme der EU-Staaten

In einer globalisierten Weltwirtschaft ist der Wettbewerbsgedanke Teil des ökonomischen Denkens und Handelns geworden.[214] Nicht nur global agierende Großkonzerne tätigen ihre Unternehmungen nach dieser Maxime, auch der klassische Mittelstand ist heute organisatorisch, fertigungstechnisch und personell global aufgestellt.[215] Die Globalisierung macht die Welt kleiner, den internationalen Wettbewerb härter und die Chancen größer, sich durch gezielte Aufstellung Vorteile auf dem Markt zu verschaffen. Die Unternehmen sind in der Lage, durch Produktionsverlagerung oder durch Veränderung ihrer Unternehmensstruktur Synergien zu heben, die vormals als gegebene und unabänderliche Fixkosten galten. In diesem Kontext ist die Besteuerung der Unternehmen und ihrer Waren und Dienstleistungen länderübergreifend und im internationalen Rahmen zu sehen. Denn die Mobilität des Kapitals, der Vermögen sowie die der Steuerpflichtigen selbst war historisch noch nie so ausgeprägt wie heute.[216] Die Staaten konkurrieren in einem internationalen Steuerwettbewerb um die wirtschaftlich besten und finanzkräftigsten Unternehmen und Steuerpflichtigen.[217] Der stetig steigende Finanzbedarf der Staaten sowie der von ihnen forcierte Steuer- und Wirtschaftswettlauf haben dazu geführt[218], das Feld der Unternehmensbesteuerung zunehmend als Vehikel der Wirtschaftspolitik zu nutzen.

Einen Eindruck über den internationalen Steuerwettbewerb sowie über die deutsche Position in diesem Wettbewerb gibt die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) herausgegebene Auswertung ‚Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich‘[219], die der Verfasser analysiert und ausgewertet hat.

Die aufbereiteten Daten sollen, laut BMF-Vorwort, als Grundlagen für steuer- und finanzpolitische Diskussionen dienen. Als Datenbasis verwendete das Informationszentrum für Steuern im In- und Ausland im Bundeszentralamt für Steuern die Steuertarife aller 28 EU-Mitgliedsländer sowie einiger ausgewählter Industrienationen[220] aus dem Jahr 2015.[221] Nach den Ausführungen über die Steuer- und Abgabenquoten im internationalen Vergleich widmet sich diese Auswertung der steuerlichen Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften.[22 2] Im Vergleich der Körperschaftsteuersätze 2015, der um die Zuschläge und Steuern von nachgeordneten Gebietskörperschaften[223] bereinigt wurde, liegt die Bundesrepublik Deutschland mit 15% Steuertarif im oberen, günstigen Bereich die nach der Belastungshöhe gruppiert ist.[224] Den Spitzenplatz mit 8,5% markiert dabei die Schweiz vor den EU-Mitgliedsländern Bulgarien, Irland und Zypern. Deutschland folgt auf Platz fünf zusammen mit drei weiteren Staaten. Das Schlusslicht mit einer Belastung von 35% bilden die USA und Malta. Nach Einbezug der Gewerbeertragsteuern und vergleichbaren anderen Steuern des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften wandelt sich das Bild grundlegend. Während Bulgarien (10%) sowie Irland und Zypern (je 12,5%) weiterhin die Spitzenplätze einnehmen, liegt Deutschland mit einer Gesamtbelastung in Höhe von 29,83% auf Platz 27 von insgesamt 33 verglichenen Staaten.

Das Schlusslicht bildet wiederum die USA mit dem Referenzstaat New York als Berechnungsbasis.[225] Das vorab Beschriebene Ranking wird im weiteren Verlauf der Analyse als Vergleichsmaßstab herangezogen.[226] Die Aussagekraft ist jedoch begrenzt, da die Ausgestaltung des dualistischen Körperschaftsteuersystems noch keine Berücksichtigung fand.

4.1.1. Unterschiedliche Körperschaftsteuersysteme

Wie bereits dargestellt, gab es in Deutschland im Laufe der Zeit zahlreiche Anstrengungen, die dem Zusammenspiel von Einkommen- und Körperschaftsteuer immanente Doppelbelastung zu reduzieren oder gar zu überwinden. Als Beispiele sind hier das Anrechnungsverfahren[228] sowie das derzeitige Körperschaftsteuersystem mit Teilanrechnung[229] zu nennen. „International haben sich im Laufe der Zeit unterschiedliche (und jeweils wechselnde) Methoden zur teilweisen oder vollständigen Vermeidung der Doppelbesteuerung herausgebildet.“[230] Dem klassischen System einer getrennten Veranlagung bei voller Doppelbelastung, einmal auf Körperschafts- und anschließend auf Einkommensteuerebene, treu geblieben sind Irland und die Schweiz.[231] Dies erklärt auch den geringen Körperschaftsteuertarif beider Staaten im internationalen Vergleich, da dieser auf der Anteilseignerebene nochmals voll versteuert wird.[232]

4.1.2. Teilanrechnungssystem und Teilentlastungsregelung

Die Mehrheit der Staaten bevorzugt ein Teilentlastungs- oder ein Teilanrechnungssystem[233] zwischen beiden Steuerarten.[234] Eine Teilentlastungsregelung arbeitet auf Ebene der Anteilseigner mit Sondersteuersätzen, die die Doppelbelastung reduzieren soll. So wird in Deutschland natürlichen Personen mittels der Kapitalertragsteuer[235] und juristischen Gebilden als Anteilseigener eine annähernd vollständige Steuerbefreiung gemäß § 8b KStG gewährt.[236] Einen gleichgerichteten Effekt bewirkt die Teilfreistellung von Erträgen bei der Einkommensteuer, wie sie beispielsweise das neue Investmentsteuergesetz[237] vorsieht. Artverwandt zur Systematik der Teilentlastung sind Anrechnungsverfahren, wie sie Deutschland bis 2007 praktizierte.[238] Zu unterscheiden ist hierbei der Grad der Anrechnung der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene des Anteilseigners. Während Großbritannien nur einen Aufstockungsbetrag[239] zur Dividendenausschüttung[240] als Anrechnungsbetrag bei der Einkommensteuer zulässt, ist in Malta der komplette Ausschüttungsgewinn in der Einkommensteuer anrechenbar.[241] Den steuerrechtlich einfachsten Weg haben hingegen Estland und die Slowakei gewählt, indem sie die Gewinnausschüttung beim Anteilseigner steuerfrei gestellt haben.[242] Hey weist darauf hin, dass die Absenkung der Körperschaftsteuersätze eine zwangsläufige Reaktion auf den Steuerwettbewerb sei.[243] „Stand ursprünglich das Bedürfnis nach Entlastung von der körperschaftsteuerrechtlichen Vorbelastung im Vordergrund, bedarf es nunmehr … einer Nachbelastung auf Anteilseignerebene, um eine Hochschleusung[244] auf die höhere Einkommensteuerbelastung anderer Einkunftsarten zu erreichen.“[245] Das Ergebnis des Steuerwettbewerbs sind die zu 2014 nahezu unveränderten nominalen Körperschaftsteuersätze.[246]

4.1.3. Abgaben der Gebietskörperschaften

Der zweite verzerrende Faktor sind die im ersten Schritt außer Ansatz gelassenen Steuern und Abgaben des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften. Hierunter fallen sowohl die deutsche Gewerbesteuer als auch weitere Körperschaftsteuern von Einzelstaaten, Provinzen, Regionen und dergleichen, die teilweise von der eigentlichen Körperschafsteuer abzugsfähig[247] sind.[248] Hey betont, dass die deutsche Gewerbesteuer bei einem Durchschnittshebesatz von 400% für Kapitalgesellschaften zur „gleichberechtigten Unternehmensteuer neben der KSt“[249] geworden ist. Aus diesem Grunde sind nach Ansicht des Verfassers beide Steuern zwingend zusammen zu betrachten.[250] Auf Grund der thematisierten Doppelbelastungsproblematik ist eine Aussagekraft nur dann ableitbar, wenn die steuerliche Ebene der Anteilseigner mit einbezogen wird. Allerdings sind die nationalen Steuerrechte nicht derart stringent ausgelegt, das eine Gewinnausschüttung an den Gesellschafter zwangsläufig nur zu einem steuerlichen Ergebnis führen kann. Vielmehr führen Teil- und Vollanrechnungssysteme, Sondersteuersätze und Steuerbefreiungen sowie Wahlrechte des Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Ergebnissen, obwohl im selben Land die Steuerveranlagung vollzogen wird.[251] Um trotzdem eine Vergleichbarkeit herstellen zu können, haben die Autoren der BMF-Auswertung den Maximalbetrag der steuerlichen Gesamtbelastung ermittelt und diesen ihrer Grafik 3 zu Grunde gelegt.[252] Es ist somit möglich, in Einzelfällen zu einer niedrigeren Belastung als angegeben zu gelangen, jedoch stellt der ausgewiesene Tarif den Höchstbetrag dar.[253] Die vom BMF dargestellte Höchstbetragsrechnung ist als Diskussionsgrundlage zielführend, da sie den Regelfall ohne Beachtung der Spezialvorschriften abbildet.

4.2. Die Problematik der aggressiven Steuergestaltung und Steuervermeidung

„Unternehmen agieren international, Finanzverwaltungen lokal.“[261] Auf diese recht einfache Formel lässt sich die Kernproblematik der aggressiven oder optimierenden Steuerplanung[262] und Gewinnverlagerung reduzieren, die zwar rechtlich legal, politisch und gesellschaftlich aber nicht gewollt ist.[263] Als zahlreiche Medien über das Ausmaß der Steuerplanung bekannter US-Unternehmen berichteten, war die Empörung der Öffentlichkeit groß, denn Unternehmensgrößen wie Google Inc.[264] oder Apple Inc. konnten mit Hilfe ihrer Steuerplanungsmodelle auf ihre außeramerikanischen Gewinne mit einer effektiven Steuerbelastung von weniger als fünf Prozent rechnen.[265] Für viele Menschen war nicht die geringe Steuerquote an sich das Problem, sondern das Gefühl des Verstoßes gegen das Grundprinzip einer gleichmäßigen Besteuerung.[266] Wenn am Ende dieses Prozesses der „Ehrliche der Dumme“[267] ist, dann leidet darunter die Integrität des Steuersystems.[268] Die Ursachen der Steuerplanung haben sowohl einen steuerrechtlichen als auch einen unternehmerischen Hintergrund. Erst durch die Interaktion beider Komponenten entstand dann das Feld der optimierenden Steuerplanung, das jetzt näher erläutert wird.

4.2.1. Steuerrechtlicher Hintergrund der Steuerplanung

Das Steuerrecht knüpft die Tatbestandsmerkmale der Steuerpflicht einer Person oder einer Körperschaft entweder an eine „persönliche Beziehung einer natürlichen Person zum besteuernden Staat“[269] oder an die „räumliche Beziehung steuerbarer Erträge zu einem anderen Staat“[270]. Der erstgenannte Aspekt findet sich im deutschen Steuerrecht in § 1 Abs. 1 EStG wieder, der die unbeschränkte Steuerpflicht für alle Personen vorsieht, die ihren Wohnsitz[271] oder den gewöhnlichen Aufenthalt[272] in Deutschland haben.[273] Analog dazu regelt § 1 Abs. 1 KStG die unbeschränkte Steuerpflicht für Körperschaften, deren Sitz oder Geschäftsleitung sich im deutschen Inland befindet.[274] Sowohl unbeschränkt natürliche als auch unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen werden mit ihrem Welteinkommen[275] besteuert. Ist dies auf Grund fehlender Tatbestandsmerkmale gemäß § 1 EStG bzw. § 1 KStG nicht möglich, so unterliegen doch die inländischen Einkünfte der Besteuerung des Staates, in dem sie entstanden sind.[276] Die Person oder Körperschaft ist beschränkt in diesem Staat steuerpflichtig und wird dort gemäß dem Territorialstaatsprinzip[277] bzw. dem Quellensteuerprinzip[278] veranlagt.[279] Um bei Sachverhalten mit Auslandsbezug eine doppelte Besteuerung derselben Einkünfte durch zwei oder mehr Staaten zu verhindern, schlossen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)[280] zur Regelung dieser Sachverhalte. Die BRD unterhält ca. 90 DBAs mit anderen Staaten.[281] Das zweite wesentliche Element eines Besteuerungsrechts ist die traditionell physische Präsenz eines Wirtschaftsgutes auf dem Gebiet eines Staates. Unterhält ein Unternehmen im Ausland eine Betriebsstätte, dann sind die dort erzielten Einnahmen auch im Belegenheitsstaat[282] zu versteuern, es sei denn, das DBA regelt den Sachverhalt anders.

4.2.2. Wirtschaftlicher Hintergrund der Steuerplanung

Die Wertschöpfungsketten der global agierenden Unternehmen sind international ausgerichtet, sehr komplex und eng mit Zulieferern und Kunden verwoben. Daher ist eine Zurechenbarkeit der Wertschöpfung zu einem territorial abgegrenzten Raum nur sehr schwer bis gar nicht möglich.[283] Die Digitalisierung ist längst zum Wachstumsfaktor und Innovationsgeber für Unternehmen geworden. Teil dieses Prozesses sind immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Lizenzen, Patente oder sonstige Rechte, deren Bedeutung für Unternehmen und Handel nicht zu unterschätzen ist. Allerdings zeichnet immaterielle Wirtschaftsgüter auch die Tatsache aus, dass sie mobil und räumlich leicht zu verlagern sind, was wiederum die Zurechenbarkeit der daraus resultierenden Wertschöpfung erschwert.[284] Auf Grund der immer größer werdenden Bedeutung für den ökonomischen Handel sind einige EU-Staaten dazu übergegangen, Einkünfte aus der Nutzung von Patenten mit einem niedrigeren als dem regulär vorgesehenen Steuersatz[285] zu belegen. [286] Da manche Länder von einer Substanzerfordernis[287] der Patente für die steuerliche Begünstigung absehen, sind die sogenannten Patentboxen[288] auch für solche Patente nutzbar, die nicht zwangsläufig in diesem Staat entwickelt wurden.[289] In Folge dessen nutzt die aggressive Steuergestaltung das Steuerkonstrukt der Patentbox zur unternehmerischen Gewinnverlagerung, was den steuerlichen Wettbewerb[290] der Staaten untereinander weiter antreibt. Ein ähnlich gelagertes Phänomen sind klassische Niedrigsteuerländer, die umgangssprachlich oft als ‚Steueroasen‘ bezeichnet werden. Diese Staaten stellen, je nach Ausgestaltung und Zielsetzung, die Erträge aus spezifischen Einkünften bis hin zu ganzen Einkunftsarten[291] steuerfrei oder unterwerfen diese nur einem geringen Steuersatz, um Auslandsinvestitionen zu fördern.[292] Sowohl die Nutzung von Niedrigsteuerländern als auch die der Patentboxen rein aus steuerlichen Erwägungen führt im Ergebnis zu einer künstlichen Trennung von Gewinnbesteuerung und der dem Gewinn zu Grunde liegenden Wertschöpfung.[293] Während die Wertschöpfung meist in industrialisierten Hochsteuerländern stattfindet, erfolgt die Besteuerung dieses Gewinns in Niedrigsteuerländern.[294]

4.2.3. Steuergestaltung

Zur Unternehmensausgliederung zwecks Steuergestaltung nutzen die Steuerplanungsabteilungen der Unternehmen die Vorteile der bisher skizzierten Gegebenheiten aus: Das Problem der unbeschränkten Steuerpflicht der Körperschaft ist durch Gründung einer Auslandsgesellschaft in einem geeigneten Staat recht einfach zu lösen. Dann erfolgt die Verlagerung von immateriellen Wirtschaftsgütern aus dem Mutterkonzern in das Betriebsvermögen der ausländischen Tochter. Allerdings besteht die Gefahr, dass durch Umwandlung von Unternehmensteilen sowie durch die Verlagerung von Betriebsvermögen ins Ausland das nationale Steuerrecht Sondertatbestände[295] vorsieht, die zu einer steuerlichen Belastung führen. Um eine solche Problematik zu umgehen, ordnen Unternehmen mit langfristiger steuerlicher Planung ihre jeweiligen Forschungs- und Entwicklungsabteilungen von Beginn an der Auslandstochter zu, so dass die Wertschöpfung durch Entwicklung des immateriellen Wirtschaftsguts ganzheitlich im für den Sitzstaat des Mutterkonzerns nicht steuerbaren Ausland stattfindet.[296] Die spätere Gewinnverlagerung erfolgt dann über Nutzungs- und Lizenzentgelte, die die inländische Mutter der ausländischen Tochter zahlen muss. „Eine Studie von Heckemeyer und Overesch[297] kommt zu dem Ergebnis, dass Verrechnungspreise und Lizenzzahlungen den dominanten Gewinnverlagerungskanal darstellen. Demnach machen sie rund drei Viertel der grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung aus.“[298]

Die Unternehmenspolitik der aggressiven Steuergestaltung hat nicht nur unmittelbare negative Auswirkungen auf die von der Gewinnverlagerung betroffenen Staaten, auch in anderen Bereichen, die für die Unternehmen langfristig von großer Bedeutung sind, treten Fehlentwicklungen auf. Eine ökonomische Folge dieser Unternehmenspolitik sind starke Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Unternehmen an sich. Die unterschiedlich starke steuerliche Belastung von Gewinnen im internationalen Kontext verschafft einerseits Großkonzernen mit einer professionell geplanten Organisationsstruktur Vorteile[299] gegenüber kleineren Unternehmen oder Mittelständlern, für die solche Strukturen nicht effizient sind.[300] Andererseits können sowohl durch die Standortwahl und die damit einhergehende steuerliche Belastung als auch durch das quantitative Ausmaß der Realisierung von Gewinnverlagerungspotentialen ökonomische Vorteile entstehen, die zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen ansonsten ebenbürtigen Unternehmen führen.[301]

Ein weiterer zentraler Bereich für Unternehmen betrifft deren Investitions- und Finanzierungsentscheidungen. Diese sollten möglichst der Unternehmensstrategie folgen und nicht nur durch steuerliche Aspekte begründet sein.[302] Staaten, die zu geringe steuerliche Anreize bieten, leiden nicht nur unter fehlenden Steuereinnahmen, sondern langfristig auch unter dem fehlenden Steuersubstrat[303], das nun in andere Länder angesiedelt ist. Eine Verlagerung von Einkunftsquellen und Steuersubstrat vom Inland ins Ausland wird auch als Outbound- und die vom Ausland ins Inland als Inbound-Fall bezeichnet.[304] Beiden Faktoren ist gemein, dass sie nicht zwangsläufig das Resultat einer steuerlichen Optimierung sein müssen, sondern auch durch den allgemeinen Geschäftsbetrieb veranlasst sein können.[305] Günstigsten Falls werden auf diese Weise weiße[306] Einkünfte generiert, die der Besteuerung keines Staates unterliegen. Die Problematik einer Doppelbesteuerung ist in weitaus mehr Fällen jedoch die wahrscheinlichere.[307] Letztere zu vermeiden war der Leitgedanke zahlreicher unilateraler, bilateraler, multilateraler Verträge[308] und Teilen des supranationalen Rechts[309], da mittlerweile Einigkeit besteht, dass „Doppelbesteuerungen letztlich keinem der beteiligten Staaten einen Nutzen bringen.“[310] Vielmehr sind sie volkswirtschaftlich schädlich, da sie eine Fehlallokation von Produktionsfaktoren mit sich bringen.[311] Aus den genannten Gründen schlossen Staaten DBAs nach dem Muster der OECD[312] ab, die die Doppelbesteuerung verhindern und Rechtssicherheit schaffen sollten.

Allerdings birgt eine von völkerrechtlichen, europarechtlichen und verfassungsrechtlichen Vorgaben geleiteten Verwaltung und Gerichtsbarkeit wiederum das Problem der Rechtsunsicherheit, da nationale Instanzen und Staatsorgane zunehmend durch Verträge mit supranationalen Organisationen in ihrem Handeln beeinflusst und gebunden sind.[313] Die sich daraus ergebende Rechtsunsicherheit zu beseitigen ist meist ein langwieriger Prozess, in dessen Verlauf sich Chancen und Risiken für alle Beteiligten ergeben. Vor allem grenzüberschreitende Sachverhalte bringen gewollte oder ungewollte[314] Schwierigkeiten mit sich, denen sich alle Beteiligte stellen müssen. Für viele global agierende Unternehmen mit Auslandsniederlassungen sind solche steuerlichen Fragestellungen relevant für ihre unternehmerischen Aktivitäten und Entscheidungen. Parallel dazu nutzen Unternehmen unpräzise Gesetzespassagen auch gerne zur (aggressiven) Steuergestaltung.[315] In beiden Fällen ist eine Vorlage beim EuGH oder beim BVerfG der naheliegende zu beschreitende Rechtsweg, um das juristische Risiko zu minimieren, da Doppelbesteuerungsabkommen sowie nationale Gesetzte nicht alle Tatbestandsmerkmale lückenlos[316] erfassen. Aus diesem Grunde bezeichnet Haase den EuGH auch treffend als Motor der Harmonisierung im europäischen Steuerrecht.[317]

**5. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)**

Die vorab beschriebenen Auswirkungen zur Steuergestaltung sowie Untersuchungen, die gezeigt haben, dass multinationale Unternehmen eine geringere effektive Steuerbelastung aufweisen als national tätige[318], bewogen OECD und G20[319] dazu, sich intensiv mit dem Thema Steuerplanung und Gewinnverlagerung zu beschäftigen. Zum vorläufigen Abschluss dieser Beratungen veröffentlichte die OECD am 05. Oktober 2015[320] fünfzehn Maßnahmen, die BEPS[321] zukünftig unterbinden helfen sollen. Das Akronym BEPS steht dabei für den englischen Terminus Base Erosion and Profit Shifting, was mit Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung übersetzt werden kann. Schätzungen[322] der OECD zu Folge betrugen die globalen Mindereinnahmen in der Körperschaftsteuer zwischen vier und zehn Prozent der globalen Körperschaftsteuereinnahmen, was einem Volumen von ca. 100-240 Mrd. US-Dollar entspricht.[323] Alleine dem deutschen Fiskus entgingen durch Gewinnverlagerung zwischen 2,4 Mrd. Euro (Huizinga/Laeven 2008)[324] und 10 Mrd. Euro (Finke 2013)[325]. Auf Grund der für Deutschland eingeschränkten Datenbasis über die Gesamtheit grenzüberschreitend tätiger Unternehmen können diese Werte laut Overesch trotzdem als methodisch überzeugende Schätzwerte eingestuft werden.[326] Die Größenordnung beider Werte veranlasste die zwanzig größten Industrie- und Schwellenländer (G20) unter Federführung der OECD, dieses Thema auf die Agenda zu setzen. Dies ist „auf die dringende Notwendigkeit zurückzuführen, das Vertrauen des normalen Bürgers in die Gerechtigkeit des Steuersystems zurückzugewinnen, gleiche Wettbewerbsbedingungen für die Unternehmen zu schaffen und den staatlichen Stellen effizientere Instrumente zur Gewährleistung der Wirksamkeit einer souveränen Steuerpolitik zur Verfügung zu stellen“, [327] erklärt die OECD in ihren Erläuterungen zu BEPS. Zur Überwachung und Weiterentwicklung dieses Vorhabens hat die OECD ein Gremium namens Inclusive Framework on BEPS eingerichtet, welches sowohl die Arbeit als auch die Kernanliegen von Industrie-, Schwellen- und Entwicklungsländern koordinieren soll.[328]

**5.1. Die Probleme, die zu BEPS führten**

Das Kernproblem der OECD-Staaten war die Tatsache, dass die Digitalisierung der Welt rasant fortschritt, während die national organisierten Steuerrechtssysteme bewährte und betagte Konzepte als Gegenmaßnahmen aufboten, die den Anforderungen der Zeit nicht mehr gewachsen waren.[329] Den zweiten Bestandteil markierte der internationale und vor allen Dingen innereuropäische Steuerwettbewerb, der die Staaten zu Tarifsenkungen und Sonderregelungen, wie der Patentbox, bewog.[330] Beide Aspekte zusammen genommen begünstigten und beförderten die Nutzung von Steuergestaltungsmechanismen durch die Unternehmen, zeigten jedoch auch rasch deren Kehrseite[331] für die Staaten. Das Ausmaß der, insbesondere durch die aggressive Steuergestaltung, betriebenen Gewinnverlagerung wurde von der Öffentlichkeit und auch von den Einzelstaaten an sich als unfairer Wettbewerb klassifiziert, der langfristig sowohl das Gerechtigkeitsempfinden der Besteuerung als auch die wichtigen Einnahmen zur Finanzierung des staatlichen Gemeinwesens gefährdete.[332] Die „Intensivierung der Bekämpfung missbräuchlicher oder (nunmehr) missbräuchlich empfundener Strukturen“[333] erwartete die Öffentlichkeit von ihren Regierungen. Als Resultat dieser Entwicklung ist das Bestreben der führenden Industrie- und Schwellenländer zu werten, einen ganzheitlichen, grundsätzlichen und nachhaltigen Lösungsansatz dem entgegen zu setzen. Als geeignete Organisation wählten sie die OECD aus, die als „Standardsetzer für den internationalen Steuerbereich“[334] gilt, wie das OECD-Musterabkommen zur Doppelbesteuerung anschaulich darstellt.[335]

Bereits der OECD-Bericht[336] von 2013 kam zu dem Ergebnis, dass nicht einzelne Steuergesetze an sich, sondern die Wechselwirkung derselben aufeinander die Problematik BEPS begünstigt.[337] Aus diesem Grunde konzentrierten sich die Beratungen vornehmlich auf den Bereich der Hybrid Mismatches[338]: „There are arrangements exploiting differences in the tax treatment of instruments, entities or transfers between two or more countries“[339], lautet die offizielle Definition der OECD. Die unterschiedliche steuerliche Beurteilung von Sachverhalten durch zwei oder mehrere Staaten hat ihren Ursprung wiederum in der fehlenden Harmonisierung des Steuerrechts. Wie im vorhergehenden Abschnitt erläutert, sind die Folgen nationaler Steuersysteme bei Auslandssachverhalten entweder Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung.[340] Während Doppelbesteuerungsabkommen den erstgenannten Fall weitestgehend bereinigen, war die doppelte Nichtbesteuerung auf Grund ihrer Seltenheit kaum Gegenstand internationaler oder bilateraler Abkommen.[341] Solche rechtlichen Lücken zu nutzen, war fortan ein wichtiges Instrument für steueroptimierende Konzerne. Inhaltlich zielten die Unternehmen unter anderem darauf ab, hybride Gesellschaften, doppelt ansässige Gesellschaften oder hybride Finanzierungsinstrumente zu schaffen. Hybride Gesellschaften sind solche, die von einem Staat steuerlich als Personen- und von einem anderen Staat als Kapitalgesellschaft eingestuft werden. „Der hierdurch entstehende Qualifikationskonflikt“ als transparente Personengesellschaft oder aber als intransparente[342] Kapitalgesellschaft „kann in bestimmten Konstellationen zu Steuerausfällen führen.“[343] Zum gleichen Ergebnis führt die Thematik der doppelt ansässigen Gesellschaften, deren Sitz und Geschäftsleitung in zwei Staaten angesiedelt sind. Um die Auswirkungen dieser Konstruktion zu verdeutlichen, soll ein kurzer Blick auf bekannte US-Gesellschaften und deren Auslandstöchter geworfen werden.

5.2. Das Beispiel Apple Inc.

Die Apple Inc. gründete beispielsweise zwecks Verwaltung und Verwertung von intellectual properties (IP)[344] eine hybride Gesellschaft mit Sitz in Irland und Geschäftsleitung in den USA. Der Vorteil für Apple bestand darin, dass die USA auf Grund des Sitzes der Gesellschaft das Besteuerungsrecht Irland zuerkannten, während Irland wiederum davon ausging, dass mangels inländischer irischer Geschäftsleitung dort keine Besteuerung vorgenommen werden kann.[345] Diese steuerliche Konstruktion ist die Basis des später in der Öffentlichkeit bekannt gewordenen außersteuerrechtlichen Gebilde namens „Double Irish – Dutch Sandwich“. Um die Lizenzgebühren möglichst ertragsteuerneutral generieren zu können, gründete das Unternehmen zwei irische Gesellschaften, wobei die eine Gesellschaft als Besitzunternehmen der Lizenzen fungierte und die zweite Gesellschaft die ihr überlassenen Nutzungsrechte an Dritte verwertete. Da eine direkte Weiterleitung der Lizenzeinnahmen von Gesellschaft zwei an das Besitzunternehmen irische Quellensteuer ausgelöst hätte, wurde eine weitere Zwischengesellschaft in den Niederlanden gegründet, um dieses Problem zu umgehen. Während einerseits die Lizenzrechte von der ersten irischen Gesellschaft an die niederländische und in einem weiteren Schritt an die zweite irische Zwischengesellschaft weitergegeben wurden, nahmen die Lizenzeinnahmen andererseits den entgegengesetzten Weg. Auf diese Weise landeten die Lizenzeinnahmen der US-Gesellschaften ohne vorherige Steuer- oder Quellensteuerbelastung beim Lizenzbesitzunternehmen.[346]

Als dritte Variante der Hybrid Mismatches sind abschließend noch die hybriden Finanzierungsinstrumente zu nennen, bei denen eine in einem Staat ansässige Gesellschaft einer in einem anderen Staat ansässigen Gesellschaft eine Finanzierung zukommen lässt. Die steuerliche Besonderheit liegt nun darin, dass das eine Land diese Finanzierung als Eigenkapital und das andere Land dieses als Fremdkapital qualifiziert. Die Folge ist, dass der eine Staat, der die Finanzierung als Eigenkapital einstufte, in der Zahlung eine Dividendenausschüttung sieht, die gemäß Schachtelprivileg steuerfrei zu behandeln ist. Der andere Staat erkennt die Zahlung als Zinszahlung an, die als Kosten die Bemessungsgrundlage der Gesellschaft mindert. „Somit kann es durch die unterschiedliche Qualifikation von Finanzierungsinstrumenten zu einer Freistellung von Erträgen bei gleichzeitiger Abzugsfähigkeit der korrespondierenden Aufwendungen kommen.“[347]

5.3. Gegenmaßnahmen gegen BEPS

5.3.1 Nationale Abwehrmechanismen gegen BEPS

Da die Konsultationen auf OECD-Ebene hinsichtlich der Realisierung und Umsetzung des BEPS-Programms unsicher und nicht vorhersehbar für die einzelnen Staaten waren, unternahmen diese zunächst eigene Anstrengungen in ihren nationalen Steuerrechten, um dem Problem zu begegnen. Die Abwehrmechanismen der einzelnen Länder divergieren jedoch hinsichtlich Zielsetzung, Ausgestaltung und Umsetzung erheblich.[348] Die Bundesrepublik Deutschland verfügt sowohl in den Einzelsteuergesetzen als auch mit dem Außensteuergesetz als lex specialis über genügend[349] Instrumente, um unilateral gegen Steuerverlagerung vorzugehen.[350] Vor allem Tatbestandsmerkmale mit Auslandsbezug, die den (potentiellen) Verlust oder die (potentielle) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach sich ziehen würden, sind durch Sondervorschriften geregelt und werden als Steuerentstrickungsvorschriften bezeichnet.[351] Als Beispiel ist in diesem Kontext § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu nennen, der Vorgänge, die eine Beschränkung oder den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts bewirken, einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichstellt.[352] Praktisch bedeutet dies für den Betroffenen die Aufdeckung sämtlicher im Wirtschaftsgut verhafteter stiller Reserven. Analog zu dieser Vorschrift ist § 12 KStG als allgemeiner Entstrickungstatbestand[353] für Körperschaften konzipiert, der ebenfalls die Aufdeckung aller stillen Reserven bei Beschränkung oder Verlust des deutschen Besteuerungsrechts vorsieht.[354] Allerdings ist § 12 KStG rein auf betriebliche Vorgänge abgestellt. Alle gesellschaftsrechtlich veranlassten Ereignisse unterliegen der verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.[355] Abgerundet wird die Steuerentstrickungsthematik im Außensteuergesetz (AStG), das in § 6 AStG die Wegzugsbesteuerung sowie in § 7 AStG die Hinzurechnungsbesteuerung regelt. Gibt eine natürliche Person durch Wohnsitzwechsel ihre unbeschränkte Steuerpflicht im Inland auf und hält sie Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die bei Veräußerung unter § 17 EStG fallen würden, so gilt die Wohnsitzaufgabe als fiktiver Veräußerungstatbestand.[356] Ähnlich ist der Sachverhalt der Hinzurechnungsbesteuerung geregelt. Verlagert ein unbeschränkt Steuerpflichtiger seine vormals inländischen Aktivitäten in seine ausländische Kapitalgesellschaft, so gelten die dort erzielten Einkünfte als fiktive Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter.[357] Da die ausländische Kapitalgesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt veranlagt wird, droht Deutschland auf Grund der Verlagerung der Verlust des Besteuerungsrechts. Folglich durchbricht § 7 AStG das sonst geltende Trennungsprinzip bei Kapitalgesellschaften, um mittels Transparenzprinzip das Besteuerungsrecht zu wahren.[358]

5.3.2. Internationales Vorgehen gegen BEPS

Im Gegensatz zu vielen anderen Industrie- und Schwellenländern verfügt Deutschland über ein „im internationalen Vergleich robustes steuerliches Abwehrrecht“[359], so dass es sein bisheriges Erfahrungswissen mit in die BEPS-Diskussionen einbringen konnte. Grundlage für die internationalen Beratungen war der OECD-Bericht „Addressing Base Erosion and Profit Shifting“[360] vom Februar 2013, der erstmals das Ausmaß der internationalen Gewinnverlagerung thematisierte. Infolgedessen beschlossen die G20-Mitglieder im Juli desselben Jahres, sich des steuerlichen und ökonomischen Problems intensiver und zielführender zu widmen. Bereits auf dem G20-Gipfel in Brisbane 2014 konnte das BEPS-Maßnahmenpaket den versammelten Staats- und Regierungschefs vorgelegt werden, die die Bemühungen begrüßten und forcierten. Mit der Veröffentlichung des 15 Punkte Maßnahmenpakets am 05. Oktober 2015[361] endete die fast zweijährige Beratungs- und Konsultationsphase. Die OECD hatte bis dahin bereits 23 Diskussionsentwürfe veröffentlicht, elf öffentliche Anhörungen durchgeführt und mehr als 12.000 Seiten Stellungnahmen ausgearbeitet. Aus einem Arbeitsentwurf der G20-Staaten entstand ein Empfehlungskatalog für die 62 Staaten inklusive die zahlreiche supranationale Organisationen wie EU, ATAF[362], IWF und Weltbank sowie für mehr als 80 weitere Staaten[363] Die große Anzahl an teilnehmenden Schwellen- und Entwicklungsländern mag auf den ersten Blick erstaunen, jedoch ist zu bedenken, dass Entwicklungsländer prozentual stärker von der Körperschaftsteuer abhängig sind als Industrienationen.[364] Dieser Umstand verdeutlicht die Absicht des Maßnahmenpakets der OECD, nicht nur die Symptome, sondern die Ursachen von BEPS zu bekämpfen. Das gezielte Vorgehen gegen BEPS stellt ein gemeinsames Anliegen aller Staaten dar, die sich in koordinierter Weise dazu verpflichten, die Maßnahmen umzusetzen sowie ein gezieltes Monitoring unter Transparenzaspekten zuzulassen.[365] Diese Übereinkunft würdigen BMF und OECD gleichermaßen als einen Meilenstein für die internationale Steuerpolitik, da erstmals in dieser Größenordnung verbindliche internationale Steuerstandards ausgehandelt und umgesetzt wurden.[366] Allerdings ist BEPS als fortwährendes Projekt anzusehen und nicht als einmaliges, abgeschlossenes Projekt.

**5.3.3. Der BEPS Maßnahmenkatalog**

Das BEPS-Programm enthält 15 Maßnahmen zu einzelnen Problembereichen der Steuervermeidung und Gewinnverlagerung, die wiederum in vier thematische Blöcke untergliedert werden können. Der erste Block umfasst als einziger nur eine Maßnahme und widmet sich dem Bereich der digitalen Wirtschaft und ihren Herausforderungen. Er knüpft als Erörterungspunkt unverzüglich an der Gewinnverlagerung und der mit ihr eng verbundenen digitalen Wertschöpfung an. Die Frage, ob die rasch fortschreitende Digitalisierung auch ein angepasstes Besteuerungsrecht[367] für vorwiegend digital agierende Unternehmen nach sich ziehen müsse, bildete dabei den Kern dieses Diskurses. Der Gedanke einer gesonderten Besteuerungspraxis bei digital agierenden Unternehmen wurde jedoch zu Gunsten einer fortwährenden Anpassung des geltenden Rechts verworfen, der den fortschreitenden ökonomischen Verhältnissen besser Rechnung trage. Zunächst sollen die Entwicklungen in der Digitalisierung beobachtet werden, um auf Basis dieser Erkenntnisse den Handlungsbedarf ermitteln zu können.[368]

Im zweiten Block, der die Punkte zwei bis fünf umfasst, wurde die Sicherstellung der internationalen Kohärenz der Körperschaftsteuersysteme erörtert. Hierzu sollen die vorab beschriebenen hybriden Effekte neutralisiert sowie effektive Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung getroffen werden. Des Weiteren sind durch Zinsen verursachte Aushöhlungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu beseitigen und schädliche Steuerregime zu bekämpfen. Das Problem der hybriden Gestaltungen wird mit Hilfe eines Leitfadens[369], der eine Abstimmung der steuerlichen Behandlung solcher Konstrukte vorsieht, praxisnah behoben. Das Ziel ist die Verhinderung von Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerung bei gleichzeitiger Gewährleistung der einmaligen Besteuerung. Das Feld der Hinzurechnungsbesteuerung betrifft hauptsächlich Staaten, die bisher noch nicht über eine solche gesetzliche Norm verfügen und diese nun gesetzlich verankern sollen, um der Gewinnverlagerung entgegenzutreten. Ähnlich gelagert ist die Problematik der Steuerverkürzung durch Zinsabzug, bei der Unternehmen durch abzugsfähige Fremdkapitalzinsen dazu animiert werden, massiv Fremdkapital aufzunehmen. Das Ergebnis der Konsultationen war eine Verständigung auf Regelungen, die dem Prinzip der deutschen Zinsschranke [370] entsprechen. Bezüglich des schädlichen Steuerwettbewerbs wurde die Substanzerfordernis für die Gewährung steuerlicher Patentboxen vereinbart. Das heißt, die Nutzung steuervergünstigter Patentboxen ist nur noch für solche Patente möglich, deren Forschungs- und Entwicklungsarbeit auch im Staat der Patentbox geleistet wurde. Tax Rulings[371] bedürfen weiterhin das vorherige Ersuchen anderer betroffener Staaten.

Die Punkte sechs bis zehn beziehen sich auf die Einhaltung internationaler Steuerstandards. Während Punkt sechs und sieben die verbindliche Aufnahme von Passagen zum Abkommensmissbrauch bzw. zur eindeutigen Betriebsstättendefinition in die OECD-Musterabkommen regeln, widmen sich die Maßnahmen acht bis zehn den Verrechnungspreisen[372]. Um die gewinnverlagernde Verwendung von Verrechnungspreisen einzuschränken, wurde eine Verrechnungspreisleitlinie[373] erdacht, die insbesondere das Problem der Festlegung fremdüblicher Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter thematisierte. „Nur eine sachgerechte und auf einheitlichen internationalen Standards beruhende Gewinnabgrenzung gewährleistet die internationale Wettbewerbsneutralität und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung.“[374]

Der vierte Block umfasst die letzten fünf Maßnahmen des BEPS-Projektes und behandelt die Gewährleistung von Transparenz in unterschiedlichen Bereichen. Hierunter fällt die Berechnung des wirtschaftlichen Schadens durch Gewinnverlagerung und optimierende Steuergestaltung, die Offenlegung einer aggressiven Steuerplanung gegenüber den zuständigen Finanzbehörden, die Verrechnungspreisdokumentation und -prüfung auf einer internationalen und einer lokalen Ebene sowie in Form des Country-by-Country Reports (CbCR)[375] sowie die verbesserte Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren.

Juristisch von großem Interesse ist der letztgenannte Punkt, der die Schaffung eines sogenannten Multilateralen Instruments[376] vorsieht. Diese juristische Methodik ist nicht als Auslegungshilfe zur Interpretation der BEPS-Beschlüsse gedacht, sondern ersetzt „vielmehr materielles Recht insoweit, als ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Mitgliedsstaaten unmittelbar geändert wird“.[377] Somit ist es Ausdruck der Angst der Teilnehmernationen vor einer langwierigen und erschöpfenden Umsetzung der BEPS-Maßnahmen in nationales Recht bzw. als Standard in deren bestehende Doppelbesteuerungsabkommen.[378] Das Multilaterale Instrument soll langwierige separate Neuverhandlungen der ca. 2.000 weltweit bestehenden DBAs ersetzen, indem es die BEPS-Maßnahmen „gewissermaßen uno actu“[379] in bestehende Verträge implementiert und umsetzt. Obwohl die OECD selbst noch Präzisierungsbedarf hinsichtlich der rechtlichen Ausgestaltung des Multilateralen Instruments sieht und den explanatory notes[38 0] fast neunzig Seiten Kommentierung zugesteht, sind die Kernpunkte determiniert. Im Gegensatz zum anfangs angedachten modularen Aufbau dieses Instruments, bei dem die vertragsschließenden Staaten die für die Anpassung des DBAs relevanten Artikel einzeln hätten auswählen können, hat sich die OECD nun aus Praktikabilitätsgründen für ein Opting-out-Modell[381] entschieden. Demnach gilt das Multilaterale Instrument vorbehaltlos, sofern die Staaten nicht einzelne Artikel oder Absätze im Vertragstext ausschließen. Allerdings setzt eine konkrete Änderung des DBAs eine einvernehmliche Wahl beider Staaten bezüglich der nicht zur Vereinbarung gehörenden Punkte voraus. Trotzdem „schreibt das Multilaterale Instrument eindeutig fest, dass es ein rechtliches Nebeneinander von abgeschlossenem DBA und Multilateralem Instrument geben wird.“[382] Der Umgang mit diesem Dualismus ist jedoch nicht die einzige offene Frage hinsichtlich der Umsetzung dieses Instruments.[383] Obwohl allen Beteiligten bewusst ist, dass das Multilaterale Instrument ein Umsetzungsgesetz benötigt, um es von der völkerrechtlichen Ebene in nationales Recht zu wandeln, bezweifeln sowohl das Bundesministerium der Finanzen als auch das Bundesministerium der Justiz die verfassungsrechtlichen Möglichkeiten in Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Demnach müsste das Multilaterale Instrument erst per Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien als bindend erklärt werden, ehe es rechtliche Wirkung entfalten könnte. Allerdings widerspricht diese Problematik der gesamten Intention des Instruments.

Im Zuge der Euphorie und der wissenschaftlichen Diskussion um die BEPS-Maßnahmen unternahm die EU einen erneuten Versuch, das Körperschaftsteuerrecht der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union zu harmonisieren. Denn der „Königsweg und letztlich einzig vollumfänglich wirksamer Lösungsansatz für die Verhinderung von „Hybrid Mismatches“ würde die Harmonisierung der Steuersysteme darstellen.“[384]

6. EU-Vorhaben im Bereich der Körperschaftsteuer

**6.1. Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer Bemessungsgrundlage (GKKB)**

Das von der OECD verantwortete und koordinierte BEPS-Aktionsprogramm nahm die EU zum Anlass, die eigenen, jedoch länger ruhenden, Anstrengungen zur Umsetzung einer Harmonisierung im Bereich der europäischen Körperschaftsteuer wieder auf zu nehmen. Obwohl die Anfänge dieses Vorhabens bis ins Jahr 1975[385] zurückreichen, konnte dieser Plan bisher nicht verwirklicht werden. Während sich die einzelnen Mitgliedsstaaten sträubten, weitreichende Souveränitätsrechte, wie das der Besteuerung, an die EU abzutreten, fehlte der europäischen Staatengemeinschaft im Bereich der direkten Steuern schlicht die rechtliche Befugnis zur Umsetzung. Vielmehr stand der in den AEUV verankerte Leitgedanke eines Steuerwettbewerbs[386] verstärkt im Vordergrund. Denn im Gegensatz zur Umsatzsteuer, die als Endverbrauchersteuer zwar sehr wichtig für das nationale Steueraufkommen, allerdings auf Unternehmensebene als durchlaufender Posten[387] anzusehen ist, wirkt eine Veränderung der Körperschaftsteuer direkt als wirtschaftspolitischer Wettbewerbsfaktor auf Unternehmen und Staaten zugleich. Die jeweiligen Nationalstaaten nutzen ihre Gestaltungsfreiräume auf dem Gebiet der Körperschaftsteuer im Rahmen ihrer nationalen Wirtschaftspolitik. Für Unternehmen stellt die Körperschafsteuer einen Gewinn mindernden Kostenfaktor dar, der notfalls mittels Steuerplanung oder Geschäftsverlagerung zu reduzieren ist. In Folge dessen konnte bislang kein Konsens im Bereich der Harmonisierung der direkten Steuern erlangt werden, obwohl die EU bestrebt ist, dieses Thema auf die politische Agenda zu halten.

6.2. Harmonisierungsbestrebungen 2011

Der jüngste Vorstoß hinsichtlich einer Körperschaftsteuerharmonisierung ging auch 2011 von der EU aus, die ihre Entwürfe[388] den Mitgliedsstaaten in einer Richtlinie vorlegte. Das Ziel der Harmonisierungsbestrebung war die Förderung des Wirtschaftswachstums und des EU-Binnenmarkts.[389] Damit reagierte die EU einerseits auf die Folgen der europäischen Wirtschaftskrise und andererseits auf die erfolgreiche Umsetzung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie[390] von 2006, die den Bereich der Umsatzsteuer weitreichend vereinheitlichte. Eine Harmonisierung des Körperschaftsteuerrechts war ein logischer zweiter Schritt für die EU, um einen steuerlich stärker vereinheitlichten europäischen Binnenmarkt zu schaffen und so gemeinschaftlich die Schulden- bzw. Finanzkrise besser zu meistern.[391] Die Harmonisierungsbestrebungen beinhaltete zwei Projekte: einmal die Schaffung einer harmonisierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage und zum anderen eine konsolidierte gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Da die Schaffung einer konsolidierten Bemessungsgrundlage inhaltlich wie thematisch auf der harmonisierten KSt-Bemessungsgrundlage aufbaute, vereinte die EU beide Ziele in der Richtlinie zu einem großen Projekt. Ausgerichtet war das System auf alle Unternehmen mit Sitz in einem EU-Staat, unabhängig von ihrer Größe, sowie auf die europäischen Niederlassungen von Unternehmen aus dem EU-Ausland. Der Prozess der Veranlagung sah zunächst die Erfassung der steuerlichen Ergebnisse für jedes Unternehmen separat vor. Falls weitere Unternehmen, die zur selben Unternehmensgruppe gehören, ebenfalls in der EU tätig waren, sollten alle Ergebnisse zu einem Konzernergebnis (konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage) zusammengeführt werden. Dieses europäische[392] Konzernergebnis sollte dann wiederum durch die Aufgliederungsfaktoren Arbeit, Vermögen und Umsatz so zerlegt werden, dass jedem Mitgliedsland mit einer Betriebsstätte des Konzerns eine individuelle Bemessungsgrundlage zur Veranlagung mitgeteilt werden kann. Der Faktor Arbeit setzt sich aus den beiden gleichen Teilen Lohnsumme und Beschäftigtenzahl zusammen, zum Vermögen zählen ausschließlich materielle Vermögensgegenstände, die immobil sind. Die wesentlichen Punkte dieser Richtlinie betrafen jedoch den Steuertarif, der je Mitgliedsstaat differierte[393], sowie die fakultative Ausgestaltung des Systems[394]. Das bedeutet, dass die Unternehmen frei wählen konnten, ob sie nach dem neuen EU-System oder nach altem nationalen Recht veranlagt werden wollten. Auf Seiten der Finanzverwaltung musst somit sichergestellt sein, dass beide Wahlrechtsoptionen zur Veranlagung möglich und umsetzbar waren.[395]

7. EU-Richtlinien

7.1. Entwurf 2011

Die Bundesregierung nahm im Zuge einer kleinen Anfrage[396] der Fraktion Bündnis 90/ Die Grünen[397] Stellung zur EU-Richtlinie. Darin betonte die damalige Bundesregierung, dass sie den Abbau steuerlicher Hindernisse in der EU unterstütze und deshalb das Vorhaben, dass in der EU-Richtlinie mündete, vorab in Projektgruppen begleitet habe. Vorteile sehe sie vor allem im Bereich einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage, die eine „stärkere Kohärenz der nationalen Steuerrechte im Bereich der Unternehmensbesteuerung in der Gemeinschaft ermöglichen und bürokratischen Aufwand senken“[398] könne. Als Resultat dieser Bestrebungen könne die Einschränkung der von den Staaten gewährten Sonderregelungen gesehen werden, die wiederum die steuerlichen Wettbewerbsverzerrungen zwischen den EU-Staaten reduziere. Die in der Richtlinie beschriebenen Vorhaben hinsichtlich der Konsolidierung und der damit verbundenen administrativen Aufgaben sehe die Bundesregierung kritisch, da diese Regelung für Deutschland das Risiko von Mindereinnahmen berge. Diese seien eine Folge der geplanten grenzüberschreitenden Verlustverrechnung sowie der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Aufteilungsmechanismus. „Darüber hinaus bietet der Aufteilungsmechanismus erhebliche Möglichkeiten für Gewinn- und Verlustverlagerungen“[399], der vor allem durch die unterschiedlichen Körperschaftsteuersätze begünstigt werde. Die Bundesregierung sehe deshalb insbesondere die optionale Anwendung dieses Systems kritisch, da „zwei sehr unterschiedliche und sehr komplexe Systeme nebeneinander existieren würden, die erheblich steigenden bürokratischen Aufwand für Unternehmen und Finanzbehörden zur Folge haben würden, insbesondere weil zwischen beiden Systemen gewechselt werden könnte.“[400] Auf Grund noch ausstehender Analysen zu den steuerlichen Auswirkungen des Projekts wolle die Regierung zum derzeitigen Zeitpunkt keine detaillierteren Angaben zu einzelnen Punkten machen, allerdings werde sie sich auf EU-Arbeitsgruppenebene nur für die Einführung einer gemeinsamen Bemessungsgrundlagen, nicht jedoch für die darüber hinaus gehenden Vorhaben, einsetzen.[401] Da auch andere Regierungen, darunter die der Niederlanden, dem Projekt skeptisch gegenüberstehen, sei der von der EU vorgegebene Zeitplan sehr ambitioniert und die politische Realisierung ungewiss.[402] Mit der zuletzt geäußerten Einschätzung lag die damalige Bundesregierung aus Sicht des Verfassers richtig, denn die Harmonisierungsbestrebungen der EU konnten 2011 politisch nicht durchgesetzt werden.

7.2. Entwurf 2016

Eine neue Chance, die Harmonisierungsbestrebungen auf dem Gebiet der Körperschaftsteuer doch noch zu verwirklichen, sah die EU im Umfeld der BEPS-Projektmaßnahmen, an denen sie selbst als Akteur mitgewirkt hatte, als gegeben an. Am 17. Juni 2015 veröffentlichte die EU einen Aktionsplan, der eine effizientere Unternehmensbesteuerung in der EU zum Ziel hatte. Die Initiative zur Gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB)[403] beinhaltet als Basiselement abermals eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKB) und wurde von der EU am 25. Oktober 2016 als Richtlinienentwurf[404] vorgestellt. Inhaltlich war der Kommissionsvorschlag stark an die Richtlinie von 2011 angelehnt, jedoch verfolgte die EU in Reaktion auf die Richtlinie von 2011, „ein sehr ehrgeiziges Projekt“[405], nun ein stufenweises Vorgehen. Denn die Richtlinie von 2011 ist letztlich auch daran gescheitert, dass Kontroversen um einzelne Punkte den Gesamtprozess ausbremsten. „In dem Bemühen, ohne weitere derartige Verzögerungen Fortschritte zu erzielen“[406], gliederte die Kommission den Vorschlag in viele separate Unterpunkte auf, wobei das Augenmerk auf einer gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage lag. Eine Lehre aus den Erfahrungen von 2011 war, den Diskurs über die Konsolidierung zunächst und so lange auszusetzen, bis auf dem Gebiet der gemeinsamen Bemessungsgrundlage Einigkeit erzielt sei. Im nachfolgenden Satz betont die Kommission zwar eilfertig, dass beide Vorhaben in einer einzigen Initiative umgesetzt werden sollen, allerdings wirkt diese Aussage innerhalb der Gesamtdarstellung nicht überzeugend. Die Aufgliederung der Richtlinie in einzelne, zur Diskussion gestellte Abschnitte zeugt nach Auffassung des Autors von wenig Mut und Entschlossenheit auf Seiten der Kommission hinsichtlich der Realisierbarkeit des Vorhabens. Der von der Kommission gesetzte Zeitplan sieht vor, dass in einem ersten Schritt zunächst der BEPS-Aktionsplan innerhalb der EU Anwendung finden soll, worüber am 28. Januar 2016 Einigkeit unter den Mitgliedsstaaten erzielt werden konnte.[407] Schritt zwei beinhaltet dann die Umsetzung des Richtlinienvorschlags vom 25. Oktober 2016. Die Konkretisierung und Harmonisierung wesentlicher Gewinnermittlungstatbestände soll 2017 realisiert werden, ehe dann im vierten Schritt ein Diskurs über die Details der Konsolidierung das Projekt beenden soll.[408]

„Das neu aufgegriffene GKKB-Projekt würde nicht nur zur Bekämpfung der Steuervermeidung beitragen, sondern auch weiterhin als ein System der Unternehmensbesteuerung fungieren, das grenzüberschreitenden Handel und Investitionen im Binnenmarkt erleichtert.“[409] Diese Erläuterungen zur Zielsetzung der GKKB verdeutlichen, dass das ursprüngliche Ziel der Richtlinie von 2011, die Förderung von Wirtschaftswachstum und Binnenmarkt, in den Hintergrund getreten ist.[410] Allerdings verfolgt die Kommission die 2011 gesetzten Ziele in mittelbarer Weise, da eine Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage den Steuerwettbewerb innerhalb der EU fairer und effizienter gestalten würde. Dies stärke den Binnenmarkt, schaffe Wachstum und dämme die Gewinnverlagerung ein.[411] Die Benennung dieser mittelbaren Ziele ist juristisch relevant, da sie im Einklang mit Artikel 115 AEUV stehen, der die EU ermächtigt, Maßnahmen zur Errichtung und zum Funktionieren des Binnenmarktes zu ergreifen und umzusetzen. Dementsprechend ist auch die Begründung[412] für die Richtlinie formuliert, die die Erleichterungen des Steuerpflichtigen durch die Vereinheitlichung des Steuerrechts im alltäglichen Geschäftsverkehr betont. Außerdem sei davon auszugehen, dass die in der Richtlinie konkretisierten Maßnahmen den Binnenmarkt robuster und stärker gegenüber einer aggressiven Steuerplanung machen.[413] Die Rechtmäßigkeit des Vorhabens hinsichtlich des Subsidiaritätsprinzips sei gewahrt, da „diese Ziele nicht durch unkoordinierte Einzelmaßnahmen der Mitgliedstaaten“ realisierbar seien und somit „auf Unionsebene gehandelt werden muss.“[414] Würden an Stelle der EU die einzelnen Mitgliedsstaaten durch nationale Gesetze aktiv, bedeute dies eine Verfestigung sowie eine Verschlimmerung des derzeitigen Zustandes.[415] „Die Maßnahmen können somit nur dann wirklich greifen, wenn sie einheitlich im gesamten Binnenmarkt angewendet werden.“[416] Schließlich seien gerade die nicht aufeinander abgestimmten nationale Steuersysteme Ursache für Steuerplanung und Gewinnverlagerung im EU-Raum. Die Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage beseitige den steuerschädlichen Missbrauch, ohne das Recht der Mitgliedsstaaten auf steuerliche Souveränität zu beschneiden.[417] Das Verhältnismäßigkeitsprinzip der Maßnahme sei auch deshalb gewahrt, weil die EU eine ganzheitliche Lösung des Problems umsetze. Einzelne Koordinationsversuche hätten sich als langwieriger und bisher als nicht zielführender Prozess erwiesen, so dass sich die EU zum gesetzlichen Handeln gezwungen sah.[418] Eine Beschränkung auf unverbindliches Recht („soft law“)[419] berge das Risiko, dass sich Mitgliedsstaaten gegen die Umsetzung oder für nur eine teilweise Umsetzung der Richtlinie entscheiden könnten. Beide Optionen würden Rechtsunsicherheiten für den Steuerpflichtigen bedeuten und könnten das Gesamtprojekt gefährden. Als Ergebnis der vorgenannten Gründe sowie als direkte Folge von Artikel 115 AEUV, der vorsieht, dass „Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Besteuerung ausschließlich in Form von Richtlinien erlassen werden dürfen“[420] hat sich die Kommission zur Vorlage dieser Richtlinie entschieden.[421] Diese ist gemäß Artikel 288 AEUV für alle Mitgliedsstaaten hinsichtlich der Zielerreichung verbindlich.[422]

7.3. Der Richtlinien-Entwurf 2016

Der GKKB-Richtlinien-Vorschlag von 2016 ist in 72 Artikel in 12 Kapiteln gegliedert. Die EU sieht sich auf Grund der aggressiven Steuerplanung und der damit einhergehenden Störung eines reibungslos funktionierenden Binnenmarkts dazu veranlasst, zum Abbau von Diskriminierung und zur Förderung von Wachstum und Investitionen die bestehenden Inkongruenzen im Bereich der Körperschaftsteuersysteme abzubauen. Um dieses Ziel zu verwirklichen, soll der Richtlinienvorschlag von 2011 wieder aufgegriffen werden, der die Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme zur Wirtschafts- und Binnenmarktförderung vorsah. Auf Grund des Zeitdrucks sowie des Ehrgeizes bei der Umsetzung dieses Projektentwurfs erwägt die EU in Punkt vier[423] die Aufteilung der Initiative in zwei Abschnitte: zunächst soll eine harmonisierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage geschaffen werden, bevor die Details der Konsolidierung beraten und umgesetzt werden sollen.[424]

Die Zielsetzung der Richtlinie 2016 ist in Artikel 1 Absatz 1 begründet: „Mit dieser Richtlinie wird ein System einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage zur Besteuerung bestimmter Unternehmen eingeführt und die Berechnung dieser Bemessungsgrundlage geregelt.“[425] Im Vergleich zur Richtlinie 2011 fasst die EU den Anwendungsbereich der aktuellen Richtlinie weiter, in dem sie neben den Kapitalgesellschaften auch andere körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen, die mindestens in einem EU-Mitgliedsstaat der Körperschaftsteuer unterliegen[426] bzw. dort eine Betriebsstätte[427] unterhalten, den neuen Regelungen unterwirft.[428] Ein weiterer wichtiger Unterschied ist die Aufgabe des fakultativen Systems der bisherigen unternehmerischen Wahlmöglichkeit hin zu einem verpflichtenden System[429] für Unternehmen, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Nach europäischem Recht gegründete Unternehmen[430] sind dann von den neuen Bestimmungen betroffen, wenn sie neben den schon genannten Kriterien[431] einen konsolidierten Gesamtumsatz von mehr als 750 Millionen Euro[432] erzielen. Für Konzerne aus Drittstaaten gelten prinzipiell dieselben Kriterien, einzig das Merkmal einer nach dem Recht der Mitgliedstaaten gegründeten Rechtsform entfällt.[433] Zudem besteht für Unternehmen, die die formalen Voraussetzungen, nicht jedoch die umsatzabhängigen Schwellenwerte erreichen, die Möglichkeit einer freiwilligen Optierung, die für fünf Jahre gilt.[434] Die verpflichtenden Regelungen sowie den genannten größenabhängigen Schwellenwert sieht die EU in den Strukturen der aggressiven Steuerplanung begründet, da nur Unternehmen, die über „ein Mindestmaß an Ressourcen verfügen“[435], zu Steuergestaltungsmodellen in diesem Umfang fähig sind.[436]

In Anlehnung an das BEPS-Projekt sowie an die aktuelle Steuergestaltungspraxis enthält Artikel vier Begriffsbestimmungen, um daraus resultierende Rechtsunsicherheiten zu beseitigen. Die von der EU angeregte Definition des Begriffs der Betriebsstätte[437] beschränkt sich jedoch einzig auf in der EU belege Betriebsstätten.[438] Weder haben Regelungen zu Betriebsstätten in Drittländern noch solche zur künstlichen Vermeidung[439] der Begründung einer Betriebsstätte Eingang in die Richtlinie gefunden. Beide Aspekte sollen, laut Richtlinie, auf Grund der „komplizierten Wechselwirkungen“[440] durch bilaterale Abkommen oder durch nationales Recht der Mitgliedsstaaten geregelt werden.

Das zweite Kapitel der Richtlinie definiert hauptsächlich Termini wie steuerfreie Aufwendungen[441], abzugsfähige Aufwendungen[442] sowie allgemeine Grundsätze[443] zur Berechnung der Bemessungsgrundlage, allerdings sind hier auch Bestimmungen zum Freibetrag für Wachstum und Investitionen (FWI)[444] sowie zur Zinsschranke[445] geregelt.

Um das bestehende Mismatching[446] zwischen der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Zinsen und Fremdkapital als Betriebsausgaben sowie der nicht Abzugsfähigkeit von Gewinnausschüttungen zu neutralisieren, führt die Richtlinie die Gewährung eines FWI ein. Ein solcher Freibetrag soll sich aus dem Saldo des Eigenkapitals zu Beginn und zu Ende eines Wirtschaftsjahres multipliziert mit der Benchmark-Rendite für zehnjährige Staatsanleihen[447] der EZB ergeben, der dann von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist.[448] Aus einer solchen Freigrenze erhofft sich die EU Anreize zur Eigenkapitalbildung sowie als Resultat dessen finanziell „robust“[449] aufgestellte Unternehmen.

Eng mit diesem Gedankengang verknüpft ist das Vorhaben der EU bezüglich einer erhöhten Abzugsmöglichkeit von Kosten für Forschung und Entwicklung. Mit Ausnahme von unbeweglichen Vermögenswerten sollen Forschungs- und Entwicklungskosten durch erhöhte Abzüge im Jahr ihrer Entstehung uneingeschränkt abzugsfähig sein. Unternehmen, deren Forschungs- und Entwicklungskosten den Betrag von zwanzig Millionen Euro nicht übersteigen, soll ein zusätzlicher Anrechnungsbetrag in Höhe von 50% der darüber hinaus gehenden Aufwendungen als Abzugsbetrag zugestanden werden. Für Unternehmen, die die zwanzig Millionen Euro Marke übersteigen, ist ein hälftiger Abzugsbetrag vorgesehen.[450]

Im Bereich der überhöhten Zinszahlungen zwischen Unternehmensteilen bzw. zwischen Mutter- und Tochterunternehmen fordert die EU-Richtlinie die Einschränkung von Zinsaufwendungen, die die aus Zinserträgen generierten Einnahmen eines Unternehmens übersteigen.[451] Die in der Richtlinie beschriebenen Regelungen sind mit der deutschen Zinsschranke gemäß § 4h EStG vergleichbar, jedoch sieht die EU-Regelung einen Freibetrag von einer Million Euro anstelle der deutschen Freigrenze von drei Millionen Euro vor.[452] Die sich daran anschließenden Artikel fünfzehn bis achtundzwanzig sowie dreißig bis vierzig der Richtlinie enthalten Regelungen zu technischen Bestimmungen, die in dieser Arbeit nicht weiter thematisiert werden sollen. Einzig Artikel neunundzwanzig beschreibt den Bereich der Wegzugsbesteuerung, jedoch ist dieser annähernd Deckungsgleich mit den deutschen Regularien[453] zu diesem Thema.[454]

Sehr viel interessanter ist da Kapitel V mit Ausführungen zu Verlusten und Verlustausgleichen. Während sich Artikel einundvierzig mit Verlusten im Allgemeinen sowie deren Abzugsfähigkeit widmet, befasst sich der nachfolgende Artikel mit Verlustverrechnungen zwischen dem Mutterunternehmen und unmittelbaren Tochtergesellschaften bzw. zwischen Betriebsstätten in unterschiedlichen EU-Staaten. Eine Verlustverrechnung zwischen den genannten Unternehmensteilen soll proportional zur Beteiligungshöhe unter der Voraussetzung erlaubt sein, dass spätere Gewinne der Tochtergesellschaft ebenso in die Bemessungsrundlage der Muttergesellschaft einfließen und diese erhöhen.[455] Dieser Passus soll das nationale Steueraufkommen der einzelnen Staaten bei Anwendung dieser Regelung sichern.

Als nächstes[456] widmet sich Kapitel IX den Missbrauchsvorschriften sowie dem Steuergestaltungsinstrument der Hybrid Mismatches. Die in Artikel achtundfünfzig benannten allgemeinen Missbrauchsvorschriften ähneln den deutschen Regelungen in § 42 AO und sollen hier nicht weiter vertieft werden. Artikel einundsechzig regelt, dass in Fällen von hybriden Gesellschaften und hybriden Finanzierungsinstrumenten der Quellenstaat die steuerliche Bewertung des Ansässigkeitsstaates übernehmen soll, damit solche Formen der Steuergestaltung neutralisiert werden.[457] Als Verschärfung der Besteuerungspraxis ist weiterhin auch der Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode bei Dividenden sowie bei Gewinnen aus Anteilsveräußerungen von Tochtergesellschaften und Gewinnen aus in Drittstaaten belegenen Betriebsstätten zu werten.

Zur Umsetzung der zweiten Phase des EU-Richtlinien-Entwurfs sind innerhalb der eigentlichen Richtlinie keine Regelungen getroffen. Einzig die vorab dargestellte Berechnungsformel aus 2011 ist im Vorwort nochmals aufgeführt. Es ist somit davon auszugehen, dass die 2011er Berechnungsformel als Grundlagenentwurf für die späteren Erörterungen dienen soll.

7.4. Eine kritische Würdigung der EU-Pläne

Nach Veröffentlichung des BEPS-Aktionsplans als auch des EU-Richtlinien-Entwurfs differierten die Meinungen der Fachwelt über die Bewertung der beschlossenen Maßnahmen gewaltig. „Das BEPS-Maßnahmenpaket stellt die erste substanzielle – und überfällige – Überarbeitung der internationalen Steuerstandards in fast einem Jahrhundert dar“[458], resümiert die OECD in ihren Erläuterungen zu diesem Projekt. Der Aktionsplan leiste zur Bekämpfung von Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen sowie zur nachhaltigen Besteuerung grenzüberschreitender Tätigkeiten und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung einen wesentlichen Beitrag, der ein Resultat des koordinierten Vorgehens von G20 und OECD sowie vieler Nationalstaaten sei. „Die Tatsache, dass so viele Staaten an der Arbeit mitgewirkt … haben, ist für sich bereits ein deutlicher Erfolg des Projektes“[459], erklärt die OECD. Denn neben der Vereinbarung zahlreicher umfassender Maßnahmenpakete sei insbesondere die Festlegung auf Mindeststandards durch die teilnehmenden Nationen ein Erfolg dieses Projekts, da das „Nichthandeln einiger Staaten negative Ausstrahlungseffekte … verursacht hätte.“[460] Zum Abschluss ihres Resümees weist die OECD noch auf die Schaffung des multilateralen Instruments hin, welches die Umsetzung des Abkommens beschleunige und gleichzeitig die Neuverhandlung von DBAs erspare.[461]

Das Fazit der Bundesregierung zur BEPS fällt ähnlich positiv aus. Das Bundesministerium der Finanzen bezeichnet das Zustandekommen des Abkommens als „Meilenstein für die internationale Steuerpolitik.“[462] Inhaltlich betont das BMF anerkennend die Verdienste des Projekts, durch dessen Handlungsempfehlungen sich in Form des Aktionsplans zahlreiche BEPS-Probleme reduzieren lassen.[463] Gleichwohl betont das Ministerium, dass zur konsistenten und einheitlichen Umsetzung des Aktionsplans eine koordinierende Rolle auf die EU zukomme, da die zu ergreifenden Maßnahmen in den europäischen Gremien zu erörtern seien. Parallel dazu hebt das BMF hervor, dass Deutschland die BEPS-Empfehlungen bereits in nationales Recht umgesetzt habe. „Im Übrigen verfügt Deutschland schon jetzt über ein im internationalen Vergleich robustes steuerliches Abwehrrecht.“[464]

Die angesprochene koordinierende Rolle der EU bei der Umsetzung der BEPS-Empfehlungen sowie die damit einhergehende Bewertung der GKKB-Richtlinie finden im Ministerium jedoch nur bedingte Zustimmung: „Die Bundesregierung und der Großteil der Mitgliedsstaaten haben die Neuauflage des GKKB-Projekts von 2011 im Grundsatz begrüßt, insbesondere im Hinblick auf den pragmatischen zweistufigen Ansatz.“[465] Die Betonung des zweistufigen Ansatzes lässt die verhalten, wohlwollende Zustimmung des ersten Halbsatzes nach Meinung des Verfassers wie diplomatisch verpackte Kritik klingen. Trotz des Regierungswechsels[466] scheint sich die politische Sichtweise bezüglich der Harmonisierung kaum geändert zu haben. Während die Bundesregierung die BEPS-Empfehlungen begrüßt, steht sie einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage nach wie vor sehr kritisch gegenüber.

Obwohl das politische Vorhaben des BEPS-Projektes in der Literatur durchaus als „historisches internationales steuerliches Vorhaben“[467] bezeichnet wird und Anerkennung findet, kritisieren die Fachleute sowohl die Sinnhaftigkeit des Projekts als auch dessen technische Umsetzung. Florian Haase übt harsche Kritik am BEPS-Projekt, dessen Sinnhaftigkeit er stark anzweifelt: „Valide empirische/ quantitative Untersuchungen zu Gewinnverlagerungen lagen kaum vor und auch, dass die Probleme (d. h. die BEPS-Ursachen) zu einem Gutteil in der Steuerpolitik und Steuergesetzgebung der Staaten selbst zu suchen sind, ist nunmehr müßig zu betonen.“[468] Darüber hinaus habe sich Deutschland zum Vorreiter der BEPS-Bewegung gemacht, weil es Ursache und Korrelation auf dem Gebiet verwechselt habe. Die Ursachen der deutschen Problematik[469] seien eine Folge der konsequenten und systemgerechten Steuerpolitik der anderen Staaten, nicht die der Steuergestaltung. Schnorberger beklagt, dass seiner Studie zu Folge zunehmend mehr Unternehmen ihre Gewinne sowohl im In- als auch im Ausland versteuern müssten.[470] Diese Meinung wird durch die Untersuchungen sowohl von Hörster als auch von Jehl-Magnus gestützt, die beide das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz[471] sowie dessen Auswirkungen analysiert haben. Beide kritisieren, dass das Gesetz im Laufe des parlamentarischen Verfahrens mit zahlreichen sonstigen Regelungen „befrachtet“[472] wurde und dass das ursprüngliche Ziel kaum noch erkennbar sei. Das Ergebnis sei eine komplexe Rechtsordnung mit verschärfenden Änderungen für den Steuerpflichtigen.[473] Für die noch offenen Harmonisierungsbestrebungen der EU im Bereich der Konsolidierung schwinden somit die Chancen auf Realisierung, wie die EU selbst schätzt. Zwar bekundeten einige Staaten, die vom GKKB-Vorstoß profitieren würden, Interesse, allerdings bedarf die Umsetzung des Vorhabens gemäß 115 AEUV der Einstimmigkeit.

8. Schlussbetrachtung

Die Frage nach der Realisierbarkeit einer harmonisierten, EU-weiten Körperschaftsteuer-Anpassung hat gezeigt, wie tiefgreifend und facettenreich dieses Thema ist. Die von der EU geplante und befürwortete Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage trägt den rechtlichen Malus in sich, dass der EU die vertragliche und damit juristische Grundlage fehlt, um eigenständig auf dem Gebiet der direkten Steuern für eine Rechtsangleichung zu sorgen. Nach Artikel 115 AEUV müssten sie die Mitgliedstaaten dazu ermächtigen, hier regulatorisch einzugreifen. Als zweiter kritischer Faktor muss das Gesamtsteuersystem eines jeden EU-Mitgliedstaats gesehen werden. Wie die vorliegende Arbeit exemplarisch an der Geschichte der deutschen Körperschaftsteuer dargestellt hat, ist eine nationale Einzelsteuer immer in ein Gesamtsteuersystem eingebettet und unterliegt der steuerrechtlichen Wechselwirkung mit anderen Steuern. Die Interaktion zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer verlief in Deutschland nicht reibungslos, wie das fast dauerhaft auftretende Problem der Doppelbesteuerung für Anteilseigner gezeigt hat. Das Ergebnis dieser steuerrechtlichen Problematik war ein Entlastungssystem zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer, das die Doppelbelastung des Steuerpflichtigen reduzieren sollte. Diese Entlastungs- bzw. Ausgleichssysteme zwischen den beiden Steuerarten sind jedoch national unterschiedlich ausgestaltet. Während einige Staaten das klassische Körperschaftsteuersystem ohne Anrechnungssystem praktizieren, stellen anderen Staaten die der Körperschaftsteuer unterworfenen Gewinne in der Einkommensteuer frei. Die meisten EU-Staaten nutzen ein Teilanrechnungssystem, dessen Einzelheiten jedoch abermals variieren. Die Wahl des Körperschaftsteuersystems hat direkte Auswirkungen auf den Körperschaftsteuertarif, allerdings ist dieser isoliert betrachtet, wie der internationale Vergleich der Unternehmensbesteuerung gezeigt hat, nicht aussagekräftig. Ein Ergebnis dieser historischen Entwicklung sind einmal die national ausgestalteten Körperschaftsteuersysteme der Mitgliedstaaten sowie die aus der Inkongruenz der Systeme zueinander resultierenden Besteuerungslücken. Da eine Abstimmung zwischen zwei Staaten bisher nicht stattfand und jeder Staat seine eigenen Bewertungskriterien zur Beurteilung einer Sachlage heranzog, ergaben sich Steuergestaltungsmöglichkeiten. Durch die globalisierte Weltwirtschaft sowie durch die Digitalisierung der Industrie war es den Unternehmen möglich, den Ort der Besteuerung vom Ort der Wertschöpfung zu trennen. Hieraus erwuchs die aggressive Steuerplanung und die unternehmerische Gewinnverlagerung, deren Ausmaß die Staaten zur Verabschiedung der BEPS-Empfehlungen bewog. In diesem Kontext muss auch der Richtlinien-Entwurf der EU über eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage gesehen werden. Neben der Umsetzung der BEPS-Maßnahmen, unter besonderer Berücksichtigung der Gegebenheiten des Binnenmarkts, hatte diese Richtlinie auch die EU-weite Körperschaftsteuer-Anpassung zum Ziel, deren Umsetzung jedoch noch aussteht.

Während sich die Umsetzung der ersten Stufe der EU-Richtlinie in nationales Recht anbahnt bzw. teilweise sogar schon umgesetzt ist, muss auf dem Gebiet der EU-weiten Konsolidierung ein ebenso rasches Vorgehen in Zweifel gezogen werden. Das Hauptproblem zum jetzigen Zeitpunkt scheint der nur mäßig ausgestaltete Wille der Mitgliedsstaaten zu sein, das Projekt zielführend umzusetzen. Da die EU auf diesem Gebiet jedoch auf die (einstimmige) Kooperation der Mitgliedstaaten angewiesen ist, fehlen ihr die rechtlichen Mittel zur Beschleunigung des Vorhabens. Auf Nationalstaatsebene fällt die Bewertung bzw. das Interesse an diesem Thema differenziert aus, da nicht alle Staaten im gleichen Maße von einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage profitieren würden. Der Ausfall von Steuereinnahmen sowie die damit verbundene Verlagerung von nationalstaatlichen Souveränitätsrechten fällt den Einzelstaaten naturgemäß schwer, wie sowohl die historische Betrachtung als auch die Geschichte der EU gezeigt haben. In Zeiten der politischen Renationalisierung in einigen Einzelstaaten ist ein solches Vorhaben politisch nur sehr schwer umsetzbar. Neben den fiskalischen Beweggründen ist auch die statische Auslegung der Formel der Bemessungsgrundlage ein Kritikpunkt vieler Mitgliedsstaaten. Sie befürchten eine Verlagerung von arbeitsintensiven Wertschöpfungsprozessen hin zu Niedriglohn- oder Niedrigsteuerländern und den damit einhergehenden Verlust an Arbeitsplätzen. Als abschließender und nicht zu unterschätzender Kritikpunkt ist dann noch das steuerrechtliche Ausmaß einer solchen Harmonisierung im Gesamtsteuersystem zu nennen. Wie erläutert, findet der Ausgleich bzw. die Entlastung der Gesellschafter im Bereich der Doppelbelastung auf dem Wege der nationalen Steuergesetzgebung statt. Die körperschaftsteuerlichen Anrechnungssysteme der Einzelstaaten beinhalten entweder auf Ebene der Körperschaftsteuer oder aber auf Ebene der Einkommensteuer der Gesellschafter Mechanismen, die eine Doppelbelastung der Anteilseigner reduzieren sollen. Mit der EU-weiten Harmonisierung der (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage würde dieser Prozess zu Teilen obsolet, da eine Vereinheitlichung auf Körperschaftsteuer-Ebene die unterschiedlich ausgeprägten nationalen Ausgleichsmechanismen auf Einkommensteuer-Ebene nicht berücksichtigen würde. Gleiches gilt für den Bereich der nachgelagerten Steuern und Abgaben der Gebietskörperschaften, deren Ausprägung ebenfalls spezifisch je Mitgliedsstaat ausfällt. Eine Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme ohne eine gleichzeitige Reform der interagierenden nationalen Einkommensteuern führt dauerhaft zu Wettbewerbsverzerrungen und ungewünschten Doppelbelastungen. Folglich müsste in einem zweiten Schritt auch über eine Harmonisierung auf dem Gebiet der Einkommensteuer sowie über eine Angleichung des Anrechnungsverfahrens zwischen Einkommens- und Körperschaftsteuer der Mitgliedsländer nachgedacht werden. Ein solch weitreichender Schritt ist aber angesichts der derzeitigen politischen Kontroversen um die Ausgestaltung der GKKB momentan nicht denkbar. Vielleicht war die strategische Überlegung der EU, das Projekt stufenweise anzugehen, politisch doch ein kluger Schachzug.

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