Betriebsaufspaltung: Steuernachteile beim Besitzunternehmen

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Bei der Betriebsaufspaltung entstehen vor allem beim Besitzunternehmen erhebliche steuerliche Nachteile. Zum einen sind die Nachteile bei der laufenden Besteuerung, wie bei der Einkommensteuer oder der Gewerbesteuer relevant, zum anderen sind aber auch die betriebswirtschaftlichen und ertragsteuerlichen Risiken bei der Betriebsaufspaltung zu nennen. Hierbei muss man unterscheiden, ob es sich bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft um eine einheitliche Personen- oder eine einheitliche Kapitalgesellschaft handelt.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Im Video zeigen wir Ihnen verschiedene Strategien eine Betriebsaufspaltung im Vorhinein, sowie im Nachhinein zu vermeiden oder diese auch bewusst zu erhalten.

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1. Nachteile der Betriebsaufspaltung bei der laufenden Besteuerung

1.1. Einkommensteuer

1.1.1. Subsidiaritätsprinzip und Teileinkünfteverfahren

Die Einkünfte des Besitzunternehmens in Form eines Einzelunternehmens unterliegen der Einkommensteuer nach § 15 (1) S. 1 Nr. 1 EStG, während eine Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) gewerbliche Einkünfte nach § 15 (1). S. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Durch das Subsidiaritätsprinzip gemäß § 20 (8) EStG[145] werden die Kapitalerträge (Gewinnausschüttungen) von dem Betriebsunternehmen auch im Rahmen der gewerblichen Einkünfte dem Gewinn hinzugerechnet, wenn die Anteile der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden. Gemäß § 3 Nr. 40 d) EStG gilt das Teileinkünfteverfahren mit einem steuerfreien Teil der Gewinnausschüttung von 40%. Mit einhergehend ist der Abzug der dazugehörigen Betriebsausgaben gemäß § 3c (2) EStG auf 60% beschränkt. Des Weiteren ist für das Besitzunternehmen die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG für die Mieteinnahmen und die Gewinnausschüttung zulässig.[146]

Bei einer dauerhaften Wertminderung der Beteiligungen an dem Betriebsunternehmen, kann das Besitzunternehmen nach § 6 (1) Nr. 2 EStG eine Teilwertabschreibung vornehmen. Eine solche Wertminderung ist jedoch nur schwer nachzuweisen. Nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 2003, sei nur ein Grund aus einer Gesamtheitsbetrachtung für die Einkünfte aus dem Betriebsunternehmen vorzunehmen.[147]

1.1.2. Einkünfte des Gesellschafters der Besitz- oder Betriebskapitalgesellschaft

Die Einkünfte eines Gesellschafters, der als Geschäftsführer für Besitz oder Betriebskapitalgesellschaft beschäftigt ist, sind in sämtlichen Fällen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzuordnen. Eine Betrachtung der gesamten Unternehmensverhältnisse, wodurch eine Betriebsaufspaltung begründet wird, ist im Rahmen dieser Einkünfteermittlung nicht anzuwenden.[148]

Die Einkünfte (Gewinnausschüttungen nach § 20 (1) Nr. 1 EStG[149]) der Gesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen an der Betriebskapitalgesellschaft, werden mit der Abgeltungsteuer i.H.v. 25% nach § 32d (1) EStG besteuert. Nach § 32d (6) EStG besteht dabei für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Einbeziehung der Einkünfte in die Einkommensteuerveranlagung (Günstigerprüfung). Des Weiteren kann der Steuerpflichtige auf Antrag gemäß § 32d (2) Nr. 3 EStG die Abgeltungswirkung aufheben. Die Einkünfte werden dann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung mit dem Teileinkünfteverfahren versteuert, wenn dieser mindestens 25% oder 1% der Anteile hält und zusätzlich für die Kapitalgesellschaft beschäftigt ist.[150]

1.2. Gewerbesteuer

Der erwirtschaftete Gewinn nach § 7 GewStG zuzüglich Hinzurechnungen und Kürzungen (§ 8 i.V.m. § 9 GewStG) bildet den Gewerbeertrag, der die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer darstellt.[151] Aufgrund der Tatsache, dass die verflochtenen Unternehmen trotzdem als selbstständige Unternehmen anzusehen sind, gilt eine entsprechende Gewerbesteuerpflicht unabhängig voneinander für das Besitz- als auch Betriebsunternehmen.[152]

1.2.1. Sicht des Betriebsunternehmen

Aus der Sicht des Betriebsunternehmens, welches im Normalfall sowohl Miet- oder Pachtzinsen, als auch Entgelte für Schulden an das Besitzunternehmen zahlt und diese ertragsteuerlich als Aufwand berücksichtigt, ist eine Hinzurechnung der angesprochenen Positionen zu vollziehen. Dabei wird ein Viertel der Summe, welcher einen Betrag von 100.000 € übersteigt, dem vorläufigen Ergebnis hinzugerechnet. Dabei werden die gezahlten Zinsen in vollem Umfang (§ 8 Nr. 1a GewStG), gezahlte Miet- oder Pachtzinsen für bewegliches Vermögen mit 20% (§ 8 Nr. 1d GewStG), gezahlte Miet- oder Pachtzinsen für unbewegliches Vermögen mit 50% (§ 8 Nr. 1e GewStG) und gezahlte Miet- oder Pachtzinsen für Rechte und Konzessionen mit 25% (§ 8 Nr. 1d GewStG), als Hinzurechnung berücksichtigt.[153]

1.2.2. Sicht des Besitzunternehmen

Aus der Sicht des Besitzunternehmens, welches im Normalfall lediglich die Ausgaben für das Anlagevermögen trägt und dagegen die Einnahmen von dem Betriebsunternehmen rechnet, muss aufgrund der eingegangen Betriebsaufspaltung normalerweise keine zusätzlichen Hinzurechnungen vorgenommen werden. Gemäß § 9 Nr. 1 GewStG ist eine Kürzung für Grundstücke im Betriebsvermögen vorzunehmen.[154] Allerdings darf das Besitzunternehmen, in Form einer Personengesellschaft, die zusätzliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht vornehmen. Nach Rechtsprechung des BFH ist aufgrund der engen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen die Tätigkeit als Vermögensverwaltung überschritten und die Kürzung dürfe nicht vorgenommen werden.[155]

Die gewerbesteuerliche Kürzung für Dividenden nach § 9 Nr. 2a GewStG ist für die Betriebsaufspaltung entsprechend anzuwenden, soweit die Voraussetzung erfüllt ist, dass zu Beginn des Erhebungszeitraumes die Beteiligung an der Körperschaft 15% betragen hat.[156]

1.2.3. Besitz- oder Betriebsunternehmen als Personengesellschaft

Wird das Besitz- oder auch das Betriebsunternehmen als Einzelunternehmen oder als Personengesellschaft geführt, kann es einen Gewerbesteuerfreibetrag[157] i.H.v. 24.500 € nach § 11 GewStG vom Gewerbeertrag zum Abzug bringen.[158] Nach einer Abrundung des Gewerbeertrages auf volle 100 € und dem Abzug des Freibetrages, wird der Steuermessbetrag anhand der Multiplikation der Steuermesszahl 3,5% gemäß § 11 (2) GewStG mit dem Gewerbeertrag ermittelt und schließlich mit dem Hebesatz der entsprechenden Gemeinde (Sitz des Unternehmens) die Steuerschuld berechnet.[159]

Als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Einzelunternehmer, die gewerbesteuerpflichtig sind, erfolgt nach § 35 EStG eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer als Steuerermäßigung im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer i.H.v. 3,8 fache des Gewerbesteuermessbetrages, jedoch begrenzt auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer.[160] Dabei ist das Anrechnungsvolumen gemäß des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter aufzuteilen, z.B. bei einer Beteiligung von mehreren Personen an dem Besitzunternehmen im Rahmen der klassischen Betriebsaufspaltung.[161]

1.3. Körperschaftsteuer

Aufgrund der gewählten Rechtsform einer beteiligten Gesellschaft als Körperschaft nach § 1 KStG tritt die Besteuerung durch die Körperschaftsteuer anstelle der Einkommensteuer bei Personengesellschaften oder natürlichen Personen.[162] Der Gewinn wird nach § 8 KStG aus dem Ergebnis der Handelsbilanz mit Hinzurechnungen und Kürzungen aus dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz ermittelt[163] und mit einer Körperschaftsteuer i.H.v. 15% zzgl. Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5% belastet.[164]

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2. Risiken

2.1. Betriebswirtschaftliche Risiken bei der Betriebsaufspaltung

Durch die Bildung eines zweiten Gewerbebetriebes bei einer vorherigen privaten Vermietung entstehen dem Steuerpflichtigen u.U. höhere Kosten für Beratungs- und Abschlusskosten, die wiederum als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, jedoch als Ausgabe die Liquidität erstmal belasten. Die entstandenen Pflichten, z.B. mindestens eine Gewinnermittlung nach § 4 (3) EStG zu erstellen, die Abgabe einer Gewerbesteuer-, u.U. gesonderten und einheitlichen Feststellungs-, sowie einer möglichen Umsatzsteuererklärung, fallen durch die Begründung der Betriebsaufspaltung zusätzlich an.

Im Gegensatz hierzu hat bei den vorherigen Vermietungseinkünften eine Überschussermittlung im Rahmen der Einkommensteuererklärungen ausgereicht. Da ein gewerbliches Unternehmen in den seltensten Fällen keine steuerliche Beratung genießt, erhöht sich mit dem entsprechenden höheren Aufwand auf Seiten des Steuerberaters für die Erstellung der o.a. Steuererklärungen sowie Jahresabschlüsse der Rechnungsbetrag für die erbrachte Leistung.[207] Problematisch ist dies jedoch meist nur für kleine Unternehmen, die durch die steuerlichen Einsparungen den Verwaltungsaufwand eventuell nicht decken können. Größere Unternehmen können aufgrund ihrer Unternehmensgröße leichter eine ausreichende Summe an Steuern sparen, welche die Kosten für die Verwaltung auffangen kann.[208]

Ein Unternehmen ist i.d.R. sowohl durch die Eigenkapitalbasis als auch über Fremdkapital finanziert. Dabei kann das Kapital auf verschiedene Wege bereitgestellt werden. Die häufigste Finanzierungsform stellt dabei die Fremdfinanzierung über ein Bankkredit (Darlehensaufnahme) dar.[209] Jedoch gibt es keine Finanzierung ohne dass der Bank eine entsprechende Sicherheit angeboten werden muss, die im Insolvenzfall den ausstehenden Kredit decken kann. Oftmals wird diese Sicherheit über das entsprechende Vermögen eines Unternehmens sichergestellt.[210] Da es bei der Betriebsaufspaltung jedoch darum geht, das Unternehmen von dem Vermögen zu trennen, um gerade das Vermögen vor einem Haftungsfall zu schützen, steht dem Betriebsunternehmen keinerlei direktes Vermögen zur Verfügung, um einen neuen Kredit mit der entsprechenden Sicherheit abzudecken. Das Betriebsunternehmen könnte zwar auf das Vermögen des Besitzunternehmens zugreifen, jedoch verliert dadurch die errichtete Betriebsaufspaltung betriebswirtschaftlich gesehen die Haftungsbeschränkung. Somit ist eine solche Finanzierungsstrategie nicht zu empfehlen.[211]

2.2. Ertragsteuerliche Risiken bei der Betriebsaufspaltung

2.2.1. Vergleich zur Einheits-Personengesellschaft

Die volle Verlustnutzung bei einer Personengesellschaft auf Ebene der Gesellschafter entfällt bei einer Begründung der klassischen Betriebsaufspaltung, da das Betriebsunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft betrieben wird und keine Verlustverrechnung auf die Gesellschafter zulässig ist. Eine entsprechende Verteilung des Verlustes auf das Besitzunternehmen durch den beherrschenden Gesellschafter oder Personengruppe ermöglicht es, die fehlende Verlustnutzung zu verhindern bzw. zu schmälern und den entsprechenden Verlust über das Besitzunternehmen nutzen zu können.[212]

2.2.1.1. Versteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung

Die Besonderheiten der Versteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) sind auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu beachten. Ein angemessenes Entgelt für die Nutzungsüberlassung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ist oft mit einem Ermessensspielraum zu ermitteln.[213] Grundlegend ist jedoch ein Fremdvergleich mit einem fremden Dritten als Mieter/Pächter anzuführen, wobei nach herrschender Meinung aus Sicht des Pächters abzuwägen ist, ob das gezahlte Nutzungsentgelt nicht angemessen ist.[214] Ein geschlossener Miet- oder Pachtvertrag bedarf zwar nicht der Schriftform, sollte jedoch, um Transparenz gegenüber der Finanzverwaltung nachweisen zu können, stets schriftlich festgehalten werden. Außerdem sollte als zusätzliche Angabe eine genaue Auflistung über die überlassenen Wirtschaftsgüter mit Regelungen zu den laufenden Kosten, eventueller Ersatzbeschaffungen oder Beendigung der Nutzungsüberlassung getroffen werden, um eine mögliche VGA direkt zu vermeiden.[215]

Des Weiteren ist zu beachten, dass bei einer Nutzungsüberlassung durch einen GmbH Gesellschafter, im Vorhinein eine vertragliche Vereinbarung getroffen wird, in der sowohl Zeitpunkt als auch Entgelt der Nutzungsüberlassung klar definiert wird, da für Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ein Rückwirkungsverbot besteht.[216] Vertritt das Finanzamt oder im späteren Verlauf das Gericht die Auffassung eines zu hohen Nutzungsentgeltes, welches als Betriebsausgabe gewinnmindernd auf Seiten des Betriebsunternehmens verbucht wurde, muss diese den Unterschiedsbetrag zu einer angemessenen Vergütung (Fremdvergleich maßgebend) als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 (3) S. 2 KStG dem Gewinn hinzurechnen.[217]

2.2.1.2. Besteuerung der Gewinnerhöhung

Auf diese Gewinnerhöhung wird sowohl Körperschaftsteuer (+SolZ) als auch Gewerbesteuer erhoben. Bei einer nachträglichen Aufdeckung des Sachverhaltes, wird das entsprechende Jahr rückwirkend korrigiert und es fallen Zinsen nach § 233a AO an.[218] Bei Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind diese nicht nur auf der Seite der Gesellschaft nachzuversteuern, sondern auch auf Seiten des Gesellschafters ist die zu hohe Entnahme als gewerbliche Einkünfte[219] nachzuversteuern, es sei denn, es handelt sich lediglich um eine Rückführung aus dem steuerlichen Einlagekonto (vgl. § 20 (1) Nr. 1 S. 3 EStG).[220]
Gegensätzlich zu einem erhöhten Nutzungsentgelt kann auch ein zu geringes Nutzungsentgelt an das Besitzunternehmen gezahlt werden, welches nicht zu einer Nutzungseinlage führt.[221] Folgen aus diesem Einnahmenverzicht des Besitzunternehmens sind lediglich, dass die Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit den überlassenen Wirtschaftsgütern entstanden und gewinnmindernd auf Seiten des Besitzunternehmens erfasst werden, dem Teilabzugsverbot nach § 3c (2) EStG unterliegen und den Gewinn mit einem Anteil von 60% mindern.[222]

2.2.2. Vergleich zur Einheits-Kapital- und Einheits-Personengesellschaft

Durch die Begründung der Betriebsaufspaltung erfolgt eine zweite gewerbesteuerlich laufende Besteuerung der eingegangenen Rechtsgeschäfte zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Dabei werden die geltend gemachten Aufwendungen auf Seiten des Betriebsunternehmen dem Gewinn im gewissen Maße hinzugerechnet (gewerbesteuerliche Hinzurechnungen), aber auf Seiten des Besitzunternehmens im Rahmen der Gewerbesteuerberechnung nicht gekürzt, sodass bei einem eigentlich internen Rechtsgeschäft eine Belastung durch die Gewerbesteuer vorliegt, es sei denn, die Freigrenze der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG übersteigt nicht den Wert von 100.000 €.[223]

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Aufgrund der Vorschriften des § 8 GewStG entsteht bei einem gewährten Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen eine Doppelbesteuerung der Entgelte für Schulden, sodass es zu empfehlen ist, die Darlehenssummen und die dementsprechenden Zinszahlungen niedrig zu halten.[224] Die entsprechenden möglichen negativen Folgen der Betriebsaufspaltung sind auf den Tatbestand zurückzuführen, dass lediglich eine Verflechtung zweier selbständiger Unternehmen und kein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt. Gemäß § 2 GewStG unterliegt jeder bestehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, sodass sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen eigenständig steuerpflichtig sind.[225]

2.2.3. Vergleich zur Vermietung und Verpachtung

2.2.3.1. Keine Vergünstigungen zur steuerfreien Veräußerung

Die Vergünstigungen der steuerfreien Veräußerungen des § 23 EStG stehen den Gesellschaftern durch die Begründung der Betriebsaufspaltung nicht mehr zur Verfügung, sodass jedes Veräußerungsgeschäft des Vermögens steuerpflichtig ist.[226] Der Geltungsbereich des § 23 EStG erstreckt sich nur auf Vermögensgegenstände im Privatvermögen, wodurch dieses erste Tatbestandsmerkmal nach der Begründung der Betriebsaufspaltung nicht mehr erfüllt ist. Dabei ist gleichgültig, ob ein Gegenstand oder ein Grundstück betroffen ist.[227] Wird im Vergleich dazu ein Grundstück nach zehn Jahren oder ein Vermögensgegenstand nach einem Jahr veräußert, so ist der Veräußerungsgewinn zu 100% steuerfrei.[228] Vor allem für den Nur-Besitz-Gesellschafter des Besitzunternehmens, welcher alle Vermögensgegenstände besitzt, ist der Wegfall der § 23 EStG ein großer Nachteil der Betriebsaufspaltung, da er nach der Begründung der Betriebsaufspaltung und deren Rechtsfolgen, keinen Einfluss mehr ausüben kann, wodurch für ihn bei einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft steuerbelastende Auswirkungen entstehen.[229]

2.2.3.2. Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer

Im Zuge der Belastung der vorherigen privaten Vermietung mit der Gewerbesteuer besteht zwar die Möglichkeit im Rahmen des § 35 EStG, diese auf die Einkommensteuer der Gesellschafter einer Personengesellschaft anrechnen zulassen. Allerdings ist auf Grund der hohen Hebesätze der Gemeinden die Anrechnung von dem 3,8 fachen des Gewerbesteuermessbetrages (entspricht 380%) oftmals niedriger als die tatsächliche Belastung durch die Gewerbesteuer und dadurch ein Nachteil gegenüber einer nicht gewerbesteuerpflichtigen Vermietung. Außerdem entfällt das Anrechnungsvolumen der Gewerbesteuer, wenn diese die tatsächlich zu zahlende Einkommensteuer übersteigt, welches besonders für Gesellschafter mit geringem Einkommen (bspw. Kinder) einen weiteren Nachteil bezüglich der Anrechnung der Gewerbesteuer darstellt.[230]

2.2.3.3. Gewerbliche Umqualifizierung

Bei der gewerblichen Umqualifizierung des Besitzunternehmens aufgrund der eingegangenen Betriebsaufspaltung erzielen die Gesellschaft sowie sämtliche Gesellschafter grds. gewerbliche Einkünfte. Dabei sind die Gesellschafter in ihren Möglichkeiten und Funktionen zu unterscheiden. Bei einer vorliegenden Betriebsaufspaltung und der Erfüllung einer personellen Verflechtung hat ein Gesellschafter oder eine Personengruppe mindestens 51% der Stimmrechte/Anteile. Jeder weitere Gesellschafter hat den Status eines Nur-Besitz-Gesellschafters. Dieses bedeutet, dass er nur an dem Besitzunternehmen und nicht auch an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist und die Betriebsaufspaltung nicht auf seinen Entscheidungen und Beteiligungen zurückzuführen ist. Trotz der fehlenden Entscheidungsbefugnis gelten für ihn die gleichen beschriebenen Rechtsfolgen wie für den beherrschenden Gesellschafter, die oftmals für ihn mit einer höheren Steuerbelastung durch die Gewerbesteuer als auch sonstiger beschriebener Nachteile in Zusammenhang stehen.[231]

Die Literatur geht in den meisten Fällen mit der Meinung der Rechtsprechung nicht überein, die einen Nur-Besitzgesellschafter in den Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung mit dem beherrschenden Gesellschafter gleichstellt. Denn nach R. Gluth sei die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens nur auf die Gesellschafter zutreffend, welche auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind und so für beide Unternehmen gewerblich handeln. Eine Lösung nach Gluth wäre die Umqualifizierung der Einkünfte nicht auf Ebene der Gesellschaft, sondern auf der Ebene der Gesellschafter, wobei dann eine Unterscheidung zwischen Nur-Besitzgesellschafter und beherrschenden Gesellschafter vorgenommen werden könnte.[232]

Steuerberater zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei Betriebsaufspaltungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: