Verschonungsbedarfsprüfung geschickt einsetzen und Erbschaftsteuer sparen
§ 28a ErbStG regelt die Verschonungsbedarfsprüfung. Diese ermöglicht, dass unter gewissen Voraussetzungen die auf einen Erwerbsvorgang entfallende Erbschaftsteuer beziehungsweise Schenkungsteuer erlassen werden kann. Sie kommt bei Großerwerb in Betracht. § 13a Absatz 1 ErbStG stellt 85 % des begünstigten Unternehmensvermögens im Sinne des § 13b Absatz 2 ErbStG der Besteuerung frei, wenn der Erwerb des begünstigten Vermögens den Schwellenwert in Höhe von 26 Mio. Euro nicht übersteigt. Diese Verschonung wird Regelverschonung genannt.
Überschreitet das begünstigte Unternehmensvermögen nach Abzug des Vorabschlages und des gleitenden Abzugsbetrages den Betrag von 26 Mio. Euro, so liegt ein sogenannter Großerwerb vor. In diesem Fall ist die Regelverschonung nicht anwendbar. Dennoch steht dem Erwerber ein Wahlrecht zu. Er kann zum einen von dem Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG Gebrauch machen. Alternativ ist es ihm möglich, die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG zu beantragen. Überschreitet der Erwerb 90 Mio. Euro, so ist die Verschonungsbedarfsprüfung die einzige Möglichkeit, um eine Steuerbegünstigung für das Unternehmensvermögen zu erhalten. Worum es sich bei dieser Verschonungsbedarfsprüfung handelt und wie extrem hohe Steuerbelastungen vermieden werden können wird im Folgenden geklärt.
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In diesem Video erklären wir, unteranderem die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a EStG.
1. Verschonungsbedarfsprüfung
Die Verschonungsbedarfsprüfung führt gemäß § 28a ErbStG dazu, dass die auf den begünstigten Unternehmenserwerb entfallende Erbschaftsteuer erlassen werden kann. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber die Steuer nicht aus seinem eigenem verfügbaren Vermögen erbringen kann. Daher ist Ziel der Verschonungsbedarfsprüfung zum einen das unternehmerische Vermögen zu schonen. Zum anderen soll der Großerwerb aber besteuert werden, wenn es mit Blick auf das einzusetzende Vermögen zumutbar erscheint.
Ursache dieser Norm ist ein Urteil des BVerfG. Demnach ist, damit ein unentgeltlicher Großerwerb, also ein Erwerb von begünstigten Vermögen im Wert von über 26 Mio. Euro, weitgehend oder vollständige von der Steuer befreit werden kann, das Erfüllen weiterer Voraussetzungen nötig. Eine Begünstigung soll aus diesem Grund bei einem solchen Übergang nur möglich sein, wenn die persönlichen Verhältnisse des Großerwerbers dazu Anlass gebieten. Nach oben ist die Verschonungsbedarfsprüfung hingegen nicht begrenzt. Das heißt, dass auch bei einem begünstigten Vermögen mit einem Wert von über 90 Mio. Euro die Verschonungsbedarfsprüfung in Anspruch genommen werden kann.
2. Mechanismus der Verschonungsbedarfsprüfung
Im Kern geht § 28a ErbStG davon aus, dass der Erwerber die Hälfe des Wertes seines nicht begünstigten Vermögens für die Steuerzahlung verwenden muss. Die diesen Betrag übersteigende verbleibende Steuer kann aber erlassen werden.
Dazu folgendes Beispiel:
Erbe A erbt von seiner Mutter ein Unternehmen im Wert von 50 Mio. Euro. Es wird davon ausgegangen, dass ausschließlich begünstigtes Vermögen vorliegt. Das verfügbare Vermögen des A beläuft sich auf 20 Mio. Euro.
Bei einem Steuersatz von 30 % beträgt die Steuer auf den begünstigten Erwerb 15 Mio. Euro. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung muss A nun die Hälfte seines verfügbaren Vermögens sofort zahlen. Er zahlt daher 10 Mio. Euro. Die weiteren 5 Mio. Euro werden ihm hingegen erlassen.
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Verschonungsbedarfsprüfung?
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3. Voraussetzungen der Verschonungsbedarfsprüfung
Voraussetzung der Verschonungsbedarfsprüfung ist, dass der Erwerber nicht in der Lage ist, die Steuer mit seinem verfügbaren Vermögen zu entrichten. Zudem muss er die Verschonungsbedarfsprüfung beantragt haben.
3.1. Verfügbares Vermögen
Der Erlass wird gewährt, soweit der Erwerber kein verfügbares Vermögen im Sinne des § 28a Absatz 2 ErbStG aufweisen kann, aus welchem er die Steuer entrichten könnte. Das verfügbare Vermögen umfasst nach § 28a Absatz 2 ErbStG 50 % des mit der Vermögensübertragung erworbenen nicht begünstigten Vermögens. Darüber hinaus umfasst das verfügbare Vermögen auch 50 % des zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bereits dem Erwerber gehörenden Vermögens, das im Falle einer Schenkung oder Erbschaft nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 ErbStG gehören würde. Zu dem verfügbaren Vermögen gehört daher auch das Privatvermögen des Erwerbers.
Darüber hinaus werden auch zusätzliche nicht begünstigte Erwerbe durch Schenkung oder von Todes wegen berücksichtigt, die innerhalb von zehn Jahren stattfanden. Dabei ist irrelevant, von wem das Vermögen erworben wird. Zum verfügbaren Vermögen gehören daher beispielsweise junge Finanzmittel oder junges Verwaltungsvermögen des übertragenen Betriebs oder eines bereits dem Erwerber gehörenden Betriebs, das mit erworbene oder bereits vorhandene Geld- oder Wertpapiervermögen, aber auch das vorhandene private Einfamilienhaus, der private Pkw oder Schmuck. Erhält der Erwerber innerhalb von zehn Jahren weiteres nicht begünstigtes Vermögen, so kann es mithin dazu kommen, dass er davon sämtliches Vermögen auch für die Steuer der vorherigen Erwerbsvorgänge aufbringen muss. Es ist wichtig zu erkennen, dass die auf den Folgeerwerb entfallende Steuer bei der Berechnung des verfügbaren Vermögens nicht zu berücksichtigen ist. Sie mindert daher das verfügbare Vermögen nicht.
Bei der Berechnung des verfügbaren Vermögens sind Schulden und Lasten abzuziehen. Nicht vom verfügbaren Vermögen abzugsfähig ist hingegen die auf den Erwerb entfallende Steuer. Zu erkennen ist ferner, dass der Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung ins Leere geht, wenn zu viel verfügbares Vermögen vorhanden ist. In diesem Fall muss die komplette Steuer gezahlt werden.
3.2. Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung
Erforderlich ist überdies, dass der Erwerber den Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung stellt. Er kann bis zum Eintritt der Zahlungsverjährung gestellt werden. Das heißt regemäßig bis zu fünf Jahre nach der Fälligkeit des Steueranspruchs. Der Antrag muss vom Erwerber bei dem für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich gestellt bzw. zur Niederschrift erklärt werden.
3.3 Großerwerb
Die Verschonungsbedarfsprüfung kann weiterhin nur beantragt werden, wenn ein Großerwerb vorliegt. Ein sogenannter Großerwerb liegt vor, wenn ein Vermögen von über 26 Mio. Euro unmittelbar übertragen wird. Es ist vor Prüfung des Schwellenwertes von 26 Mio. Euro zunächst der Vorwegabschlag nach § 13a Absatz 9 ErbStG für Familienunternehmen zu berücksichtigen. Erst wenn trotz des Vorwegabschlags noch ein Vermögen von über 26 Mio. Euro übertragen wird, kann die Verschonungsbedarfsprüfung Anwendung finden.
Umfasst werden daneben aber unter Umständen auch sogenannte gestufte Großerwerbe. Dazu müssen die einzelnen vorherigen Erwerbsvorgänge innerhalb der zehn Jahres Grenze des § 13a Absatz 1 Satz 2 ff ErbStG liegen. Ist das der Fall, so werden die einzelnen Erwerbe zusammengerechnet. Auch dadurch kann die Verschonungsgrenze in Höhe von 26 Mio. Euro überschritten werden. In diesem Fall findet § 28a ErbStG rückwirkend Anwendung. Es werden daher bereits abgeschlossene und als begünstigt anerkannte Schenkungen einbezogen. Dadurch unterliegen sie rückwirkend der Erbschafts- und Schenkungsteuer.
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4. Nachteile der Verschonungsbedarfsprüfung
Im Rahmen der Vermögensbedarfsprüfung entstehen gewisse Nachteile insbesondere im Zusammenhang mit ihrem Konzept.
4.1. Mechanismus der Verschonungsbedarfsprüfung
Da die Steuer nur auf Antrag des Steuerpflichtigen erlassen wird, wird sie zunächst auf den vollen Erwerb festgesetzt. Es kommt, da ein Betrag von 26 Mio. Euro überschritten wird, immer der Höchststeuersatz zur Anwendung. Das führt dazu, dass die Steuer auch für eventuell mit erworbenes nicht begünstigtes Vermögen mit dem höchsten Steuersatz festgesetzt wird. Bei den anderen Methoden, insbesondere bei der Abschmelzmethode fließt das begünstigte Vermögen nicht in die Steuerbemessungsgrundlage ein, sodass der Steuersatz gegebenenfalls niedriger ist.
4.2. Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung
Ein Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung ist nur möglich, wenn man für das entsprechende Vermögen nicht zuvor die Abschmelzmethode beantragt hat ( § 13c Absatz 2 S. 6 ErbStG). Der Antrag auf Gewährung der Abschmelzmethode ist unwiderruflich. Ein Wechsel von der Abschmelzmethode hin zur Verschonungsbedarfsprüfung ist daher nicht möglich. Bei vorherigem Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung ist ein Wechsel auf Grund fehlender entsprechender gesetzlicher Regelung möglich. Daher kann man den Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung widerrufen und sodann die Abschmelzmethode beantragen. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass die entsprechende Fristen eingehalten werden.
5. Nachfolgeplanung bei Verschonungsbedarfsprüfung
Damit die Verschonungsbedarfsprüfung effektiv genutzt werden kann, ist unter den aufgeführten Erwägungen entscheidend, dass die Pflicht des Erwerbers zur Einsetzung von verfügbaren Vermögen im Sinne des § 28a Absatz2 ErbStG vermieden oder minimiert wird. Dafür ist es wichtig, dass die Nachfolge hinreichend geplant ist. Dazu kommen gewisse Gestaltungsmodelle in Betracht, die folgend dargestellt werden.
5.1. Nicht begünstigtes Vermögen auf Unternehmensebene reduzieren
Wie gerade beschrieben gilt das nicht begünstige erworbene Vermögen als verfügbares Vermögen, welches dann zur Begleichung der Steuer zu 50 % entrichtet werden muss. Aus diesem Grund sollte auf Unternehmensebene zunächst dafür gesorgt werden, dass das nicht begünstigte Vermögen reduziert wird. Unter das nicht begünstigte Vermögen fallen das Verwaltungsvermögen (§ 13b Absatz 4 ErbStG) und junge Finanzmittel (§ 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 2 ErbStG) beziehungsweise junges Verwaltungsvermögen (§ 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG). Gerade junge Finanzmittel beziehungsweise junges Verwaltungsvermögen sollten auf Grund mangelnder Verrechenbarkeit und fehlender Freibeträge oder Puffer vermieden werden. Als „jung“ bezeichnet das Gesetz diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren.
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5.2. Unternehmenswert
Für „normale“ Finanzmittel und „normales“ Verwaltungsvermögen können hingegen grundsätzlich der Finanzmittelfreibetrag des § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 1 ErbStG und der Kulanzpuffer genutzt werden, damit diese als begünstigt angesehen werden und daher nicht mehr zum verfügbaren Vermögen gehören. Der Finanzmittelfreibetrag ist nach § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 1 ErbStG abhängig vom Wert des Unternehmens. Zudem hat auch das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 ErbStG (sogenannter Kulanzpuffer) einen höheren Betrag, je größer der Unternehmenswert ist. Daher kann ein hoher Unternehmenswert grundsätzlich zur Reduktion des verfügbaren Vermögens führen. Zu einem höheren Unternehmenswert verhilft unteranderem der im vereinfachten Ertragswertverfahren geltende hohe Kapitalisierungszinssatz von 13,75 (§ 203 BewG). Dieser dient zur Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften und des Betriebsvermögens. Dieses so ermittelte Bewertungsergebnis ist dann im Rahmen des Finanzmittelfreibetrags und des Kulanzpuffers maßgeblich.
Weiterhin kann geprüft werden, ob ein anderes Bewertungsverfahren zu einem höheren Unternehmenswert führt. Beispielsweise kann man anstelle des vereinfachten Ertragswertverfahren auch das IDW S1 anwenden.
Es kann aber durchaus auch attraktiv sein, ein Bewertungsverfahren zu wählen, durch das der Unternehmenswert geringer wird. Im Falle der Unternehmensnachfolge würde dann ein geringerer Unternehmenswert übergehen. Liegt der Wert dann unter 26 Mio. Euro findet kein Großerwerb statt, so dass auch die Regelverschonung Anwendung finden kann.
5.3. Verfügbares Vermögen auf Erwerberseite verhindern
Zudem sollte der Erwerber wenig verfügbares Vermögen aufweisen. Verfügbares Vermögen auf Seiten des Erwerbers kann man beispielsweise dadurch verhindern, indem der Erwerber das entsprechende Vermögen auf junge Familienmitglieder überträgt. Das beim Erwerber vorhandene nicht begünstigte Vermögen kann auch im Wege einer Güterstandsschaukel auf nachfolgende Generationen oder den Ehepartner übertragen werden.
5.4. Familienstiftungen
Hat der Erwerber viel verfügbares Vermögen, so ist überdies denkbar, dass er das Vermögen auf eine Familienstiftung überträgt, die kein oder nur sehr geringes Vermögen hat. Dadurch wird vermieden, dass verfügbares Vermögen auf Seiten des Erwerbers besteht, das dann im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung zu beachten ist. Möglich ist diese Gestaltung, da die Begünstigungen der §§ 13a, 13b in Verbindung mit § 28a ErbStG auch bei der Übertragung auf Stiftungen anwendbar sind.
Weiterhin ist zu beachten, dass die Hälfte des erworbenen nicht begünstigten Vermögens vor Abzug der Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer grundsätzlich im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung eingesetzt werden müsste. Das könnte man verhindern, indem das Unternehmen das Vermögen gesplittert überträgt. Der Teil des nicht begünstigten Vermögens könnte man dann beispielsweise auf eine Familienstiftung übertragen. Im Idealfall hat der Erwerber dann kein verfügbares Vermögen mehr. In diesem Fall bliebe lediglich die „normale“ Besteuerung des übertragenen Privatvermögens.
5.5. Nachversteuerung verhindern
Zudem ist das innerhalb der Zehnjahresfrist künftig erworbene verfügbare Vermögen ebenfalls zu beachten und kann wie oben dargestellt dazu führen, dass frühere Schenkungs- oder Erbvorgänge rückwirkend besteuert werden. Daher sollte der Erwerber innerhalb der Zehnjahresfrist kein verfügbares Vermögen erhalten. Dazu kann man das Testament entsprechend ändern. Es kann sich in diesem Rahmen anbieten, als künftigen Erwerber wieder eine Familienstiftung einzusetzen.
5.6. Nach der Übertragung
Nach dem Großerwerb ist bei Inanspruchnahme der Verschonungsbedarfsprüfung zu überwachen, dass die Haltefristen und die Lohnsummenregelungen eingehalten werden. Das gilt auch im Rahmen von Umstrukturierungen. Um negative steuerliche Auswirkungen zu vermeiden, sind künftige Vermögenszuflüsse zu verhindern oder zu gestalten.
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