Veränderung der Bilanzierung von Leasing nach IFRS: Auswirkungen
Bei der Leasingbilanzierung nach IFRS gibt es seit dem Jahr 2019 eine gravierende Veränderung für Leasingnehmer. Denn diese sind nun verpflichtet jegliche Leasingverträge, abgesehen von ein paar Ausnahmen, in der Bilanz als Leasingverbindlichkeit abzubilden. Dementgegen wird ein Nutzungsrecht auf der Aktivseite ausgewiesen. Dadurch soll eine strengere Verpflichtung zur Abbildung der zukünftigen Zahlungsverpflichtungen von Unternehmen erfolgen. Hingegen ändert sich die Abbildung von Leasingverträgen beim Leasinggeber nicht. Dabei spricht man immer noch von Operating und Finance Leasing. Weiterhin findet auch im HGB die letztgenannte Bilanzierung statt. Wir untersuchen die Folgen für Leasinggeber und Leasingnehmer.
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Inhaltsverzeichnis
1. Bilanzierung nach IFRS
Zuerst lässt sich über eine Bilanzierung nach IFRS sagen, dass sich diese deutlich zur handelsrechtlichen Bilanzierung nach HGB unterscheidet. Denn das IASB (International Accounting Standards Board), welches die IFRS veröffentlicht, ist ein eigenständiger privater Standardsetzer zur Bilanzierung. Hierbei wird für jegliche Bilanzierungsthemen durch Standards festgelegt (Case Law), inwiefern diese in der Bilanzierung zu beachten und zu behandeln sind. In Deutschland gelten die IFRS bisher ausschließlich für kapitalmarktorientierte Unternehmen als verpflichtend anzuwenden. Dadurch sollen international agierende Unternehmen untereinander an den Börsen und Kapitalmärkten vergleichbar werden. Die für alle Unternehmen in Deutschland verpflichtenden Angaben ergeben sich durch die grundsätzlich allgemeinen Vorschriften des HGBs (Code Law), welche durch den Gesetzgeber vorgegeben werden. Zudem muss sich bei der Bilanzierung an die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) sowie seit 2017 auch an die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Dokumentation (GoBD) gehalten werden.
Nun zu den zwei wichtigsten Unterschieden von IFRS zur HGB Bilanzierung. Bei der IFRS Bilanzierung steht die Bilanzierung zu Zeitwerten deutlich im Vordergrund. Somit soll eine Orientierung an gegenwärtigen und aktuellen Werten für Vermögensgegenstände gewährleistet werden. Im Vergleich dazu stehen bei der HGB Bilanzierung grundsätzlich Vergangenheitswerte im Vordergrund. Außerdem werden hierbei oft die Interessen der Gläubiger und die Sicherheit ihrer Zahlungen geschützt. Hingegen stellt die IFRS das Investoreninteresse und die Prognose sicherer Nettoauszahlungen an diese in den Vordergrund. Somit war dieses Anliegen nun auch bei der Einführung des neuen Standards für Leasinggegenstände, dem IFRS 16, das Ziel und wird durch zusätzliche verpflichtende Angaben in der Bilanz dargestellt.
2. Allgemeines zu Leasing nach IFRS / IAS
2.1. Definition Leasing nach IFRS
Im Falle des Leasings wird dem Leasingnehmer vertraglich ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht an einem Leasinggegenstand für eine Gegenleistung, meistens ein Entgelt, eingeräumt. Dabei wird gegenüber dem Leasinggeber, also dem Eigentümer, nicht sofort der volle Kaufpreis entrichtet.
2.2. Problem beim Leasing nach IFRS
Beim Leasing besteht das größte Problem darin, dass es häufig unsicher ist, welchem der Vertragspartner der Vermögenswert wirtschaftlich zuzuordnen ist. Danach richtet sich grundsätzlich die gesamte Bilanzierung von Leasinggegenständen nach IFRS aus. Denn wie eben in der Definition des Leasings dargestellt wurde, erhält der Leasingnehmer nur ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht, womit die Frage der wirtschaftlichen Zurechnung weiterhin offen bleibt. Durch diese Unsicherheit hatten die Unternehmen in der Vergangenheit häufig mehr oder minder ein Wahlrecht bei der Bilanzierung von Leasing nach IFRS.
3. Alte Bilanzierung nach Standard IAS 17
Bisher tauchten Gegenstände und die Zahlungsverpflichtung daraus nicht in der Bilanz auf, wenn sich ein Unternehmen beispielsweise dazu entschied, Autos zu leasen anstatt sie kaufen. Denn Unternehmen konnten gemäß dem veralteten Standard IAS 17 wählen, ob der Gegenstand unter die Tatbestände des Operating Leasing oder des Finance Leasing fällt. Dabei kam es auf die Chancen und Risiken der beteiligen Parteien am Vermögenswert bzw. dessen zukünftigen Zahlungen an. Das Finance Leasing entspricht hierbei einem fremdfinanzierten Kauf eines Leasinggegenstandes. Somit war eine Bilanzierung unausweichlich. Dementgegen war das Operating Leasing gleichzusetzen mit einer Miete, deshalb musste hierbei kein Ausweis auf Aktivseite und auf Passivseite der Bilanz erfolgen. Folglich genügte eine Erwähnung im Anhang. Dies wurde auch sehr häufig von den Unternehmen so gewählt, um bessere bilanzielle Kennzahlen vorzuweisen. Dazu später mehr. Professionellen Analysten war diese Praxis weithin bekannt, deshalb konnten diese die Leasingzahlungen nachträglich hinzurechnen.
4. Neue Bilanzierung von Leasing nach IFRS 16
4.1. Bilanzierung beim Leasinggeber
Nach dem neuen Standard IFRS 16 ändert sich für die Bilanzierung beim Leasinggeber nichts. Dabei wird weiterhin in Finance und Operating Leasing unterschieden. Deshalb liegt der Fokus hierbei auf dem Leasingnehmer.
4.2. Bilanzierung beim Leasingnehmer
Nun stellt sich dies beim Leasingnehmer deutlich anders dar als beim Leasinggeber. Denn hierbei wird zukünftig nicht mehr von Finance und Operating Lease die Rede sein, sondern von einer Pflicht zur Aktivierung jeglicher Leasingverbindlichkeiten, mit wenigen Ausnahmen.
Da der Leasingnehmer durch seine verpflichtenden Leasingverträge sichere Außenverpflichtungen in der Zukunft aufweist, müssen dafür seit dem Jahr 2019 Verbindlichkeiten in der Bilanz nach IFRS ausgewiesen werden. Gleichzeitig muss der Leasingnehmer jedoch auch ein sogenanntes Right-of-Use Asset, also ein Nutzungsrecht, aktivieren. Dabei ist zu beachten, dass die Nutzungsrechte mit dem Barwert der ausstehenden Leasingzahlungen zu bilanzieren sind. Das bedeutet, dass zukünftige Leasingzahlungen nach IFRS mit einem Zins diskontiert werden. Häufig wird dabei auf den Grenzfremdkapitalzins des Unternehmens zurückgegriffen.
Nun ist bei der Berechnung des Barwerts fraglich, welche Zahlungen als „verpflichtend“ über die Vertragslaufzeit angesehen werden. Immer sicher unter die Laufzeit zu fassen ist eine unkündbare Grundlaufzeit des Leasingverhältnisses und eventuell auch vereinbarte Verlängerungsoptionen. Jedoch muss dabei relativ sicher von einer Verlängerung durch den Leasingnehmer auszugehen sein. Hierbei ist häufig Ermessenspielraum vorhanden, bei günstigen wirtschaftlichen Verlängerungsoptionen wird diese dennoch als sehr wahrscheinlich angesehen. Somit fallen unter die zu bilanzierenden Leasingzahlungen häufig die Höhe der Anschlussmiete, sofern diese günstiger als die Marktgegebenheiten ausfällt. Des Weiteren kann man Strafzahlungen bei Beendigung des Leasingverhältnisses sowie der Preis einer Kaufoption hinzuzählen. Eine Kündigungsoption des Leasinggebers lässt jedoch keine niedrigere Bilanzierung zu.
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5. Auswirkungen auf Unternehmen durch Bilanzierung von Leasing nach IFRS 16
5.1. Veränderung wichtiger Bilanzkennzahlen
Durch die Bilanzierung von Leasinggegenständen nach IFRS 16 kommt es für viele Unternehmen zu bilanziellen Veränderungen. Da die Bilanzverlängerung jedoch die Positionen der Verbindlichkeiten sowie die eher langfristig im Unternehmen gehaltenen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens betrifft, hat dies eher negative bilanzielle Folgen. Denn es steigt beispielsweise der Verschuldungsgrad sowie die Zinsbelastung an, zudem sinkt logischerweise die Eigenkapitalquote. Des Weiteren können bei Kreditverträgen vereinbarte Nebenabreden, sogenannte Covenants, beeinflusst werden, da hierbei oft auf die Eigenkapitalquote abgestellt wird. Dabei ist es zukünftig besonders wichtig, dass Unternehmen frühzeitig mit den Kreditgebern Absprachen treffen, welche eine Veränderung dieser bilanziellen Kennzahlen aufgrund der Leasingverträge berücksichtigt.
5.2. Hoher Kostenaufwand zur Inventarisierung aller Leasinggeschäfte
Außerdem ist bei vielen Unternehmen kein Überblick über die aktuellen Leasingverträge vorhanden, diese werden einfach immer weiter verlängert, häufig zu ähnlichen Bedingungen wie der vorangegangene Vertrag beinhaltete. Dies war mit Umstellung auf den 2019 eingeführten Standard IFRS 16 besonders aufwändig. Denn nun war es notwendig alle bestehenden Leasingverträge zunächst zu überprüfen und zudem diese zu evaluieren und gegebenenfalls neu zu bewerten. Häufig war dies mit hohen organisatorischen Kosten verbunden, vor allem bei den bisher unter Operating Lease laufenden Verträgen, da diese neu in die Bilanz kamen. Dennoch besteht hierbei die Möglichkeit auch Einsparpotential zu generieren, indem alte Verträge zu neueren Konditionen führen, welche außerdem noch mit niedrigeren Zinsen verbunden zu einer Senkung der tatsächlichen Leasingkosten führen könnte.
5.3. Unterschied bei der Bilanzierung von Leasing nach IFRS und nach HGB
Wichtig zu beachten sei auch, dass durch die Veränderung des Standards nach IFRS 16 Auswirkungen auf HGB Bilanzierungen haben könnte. Denn durch die Veränderung der IFRS steigt auch der Druck auf den Gesetzgeber im deutschen Handelsrecht eventuell eine Anpassung der bilanzrechtlichen Vorgaben anzugehen. Zudem hat dies enorme Auswirkungen auf Tochterunternehmen von börsennotierten Unternehmen, da diese zur Umstellung bzw. Überleitung in eine IFRS Bilanz auch noch die Leasinggegenstände inventarisieren und ordnungsgemäß bewerten müssen. Für die Veröffentlichung des IFRS-Konzernabschlusses im Unternehmensregister wird dies unausweichlich sein. Somit wird speziell für Holdinggesellschaften zusätzlicher Aufwand durch die neue Regelung entstehen.
6. Schlupflöcher beim Leasing nach IFRS 16
6.1. Kurzfristige Leasingverhältnisse (Short Term Leases)
Weiterhin ist es möglich eine Off-Balance-Bilanzierung nach IFRS 16 für bestimmte Leasinggegenstände zu nutzen. Denn Leasingverträge mit einer Vertragslaufzeit von weniger als 12 Monaten sind vom neuen Standard ausgenommen. Jedoch ist der bilanzpolitische Spielraum für diese Ausnahme als relativ gering einzuschätzen.
6.2. Geringwertige Vermögenswerte (Small Ticket Leases)
Außerdem wird bei IFRS 16 eine kleine Freigrenze für Leasinggegenstände unter einem Wert von 5.000 Euro gewährt. Denn diese müssen weiterhin nicht in die Bilanz aufgenommen werden. Wenn es um sehr hohe Summen geht, wie es beim Leasing von Flugzeugen, Schiffen oder Gebäuden der Fall ist, dann wird den Unternehmen jedoch kein Spielraum mehr gelassen. Denn diese liegen meistens unter der angegebenen Freigrenze.
Dennoch ergibt sich für die angegebene Freigrenze weiterhin ein relativ hoher Spielraum für größere Leasingmengen, welche voraussichtlich von Händlern zu niedrigeren Preisen an ihre Kunden zur Off-Balance Bilanzierung weitergegeben werden. Das wirtschaftliche Handeln beider Parteien wird voraussichtlich Gestaltungen gerade bei diesen Schlupflöchern hervorrufen.
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6.3. Unterschied zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer
Des Weiteren ist einer der Hauptgründe für Kritik am neuen Standard die Unterscheidung der Bilanzierung zwischen Leasingnehmer und Leasinggeber. Dadurch kann es zu einer Doppelerfassung von Werten in den Bilanzen geben, wodurch zu hohe Vermögenswerte ausgewiesen werden. Dabei ist spannend zu beobachten, ob dies zukünftig noch angepasst wird.
7. Fazit zur Bilanzierung von Leasing nach IFRS 16
Nachdem viele Unternehmen häufig ihre Leasingverhältnisse so ausgestaltet haben, dass diese Off-Balance dargestellt werden, sollte der neue Standard dies nun verhindern. Doch durch die zwei bereits genannten Schlupflöcher werden weiterhin auch Leasinggeber ihren Kunden möglichst eine Off-Balance Bilanzierung anbieten wollen. Dabei war es gerade das Ziel durch den neuen Standard hohe Verbindlichkeiten von Unternehmen abzubilden und diese nicht mehr zu verstecken. Jedoch wird voraussichtlich bei Branchen mit hohen Leasingwerten, wie bei Schiffen oder Flugzeugen das gewünschte Ziel erreicht.
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