Rechtlicher Status der Wegzugsteuer: Verstoß gegen EU-Normen?

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Beim rechtlichen Status der neuen Wegzugsteuer, wie sie ab 2022 gilt, gibt es einige Zweifel, dass sie mit geltendem EU-Recht konform ist. Dazu zählen wir drei Argumente auf. Erstens ist es juristisch fraglich, ob man, wie es der Gesetzgeber tat, die Wegzugsteuer von Kapitalgesellschaften mit jener von natürlichen Personen gleichsetzen sollte. Zweitens kann man unter den neuen Regeln eine Doppelbesteuerung im In- und Ausland tatsächlich kaum ausschließen. Und drittens kann bei Immobiliengesellschaften trotz Wegzugsteuer und anwendbarem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) weiterhin eine erneute Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt in Deutschland eintreten. Dies führt jedoch dazu, dass man die Niederlassungsfreiheit von EU-Bürgern als eingeschränkt ansehen kann. In der Konsequenz folgt daraus, dass der Status der Wegzugsteuer aller Wahrscheinlichkeit nach einer zukünftigen juristischen Prüfung durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) kaum standzuhalten vermag.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Steuerentstrickung spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:


Datum	Thema
05. Juni 2020	Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung
06. Juni 2020	Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformitäten bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickungen
04. Januar 2021	Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland
09. Februar 2021	Steuerliche Entstrickung & Stundung: Zeitraum und Zeitpunkt der Zahlung
22. Dezember 2021	Rechtlicher Status der Wegzugsteuer: Verstoß gegen EU-Normen? (dieser Beitrag)

Unser Video:
Ist die Wegzugsteuer ab 2022 ein EU-Rechtsverstoß? 3 Argumente

Wir klären, wieso wir davon ausgehen, dass die neue Wegzugsteuer gegen EU-Recht verstößt.

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Inhaltsverzeichnis

1. Rechtlicher Status der Wegzugsteuer – Einleitung

Die zum 01.01.2022 in Deutschland eingeführten gesetzlichen Änderungen an der Wegzugsbesteuerung sollten aus Sicht der Bundesregierung mit geltendem EU-Recht harmonieren. Gleichzeitig sollten sie aber auch die Möglichkeiten der Bundesrepublik zur Erhebung der Wegzugsteuer stärken. Auch wenn die Reform des Außensteuergesetzes ursprünglich auf die Umsetzung der EU-Richtlinie zur Steuervermeidung, nämlich der „Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD) abzielte, so war dies sicherlich auch eine gute Gelegenheit, um das deutsche Recht zur Wegzugsbesteuerung nachzubessern. Dabei hat man viele Aspekte in den bisherigen Regelungen verschärft, einige andere aber auch vereinfacht. Dadurch kommt nun die Frage auf, ob der Status der neuen Wegzugsteuer mit dem Europarecht im Einklang steht. Dieser Frage wollen wir nun im Folgenden nachgehen.

2. Status der Wegzugsteuer: Rechtsgrundlagen

Bevor wir jedoch mit unserer Analyse zum Status der Wegzugsteuer in ihrem neuen Gewand beginnen, liefern wir erst noch das juristische Rüstzeug für unsere Reise.

Zunächst blicken wir auf das Außensteuergesetz. Schließlich bildet es auf nationaler Ebene die Grundlage für die meisten steuerlichen Angelegenheiten im internationalen Steuerrecht. Dabei geht es in § 6 AStG um die Wegzugsteuer. Somit sind dort auch alle Änderungen enthalten, die die Veränderungen bei der Erhebung der Wegzugsbesteuerung ab 2022 bewirken.

Ein weiteres Gesetz, das hierbei als Referenzquelle für das Außensteuergesetz relevant ist, ist das Einkommensteuergesetz. Außerdem flankieren die Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes zum Anfall der Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften unsere Betrachtungen, wenn auch nur indirekt. Darüber hinaus sind DBAs für unsere Betrachtungen ebenfalls relevant.

Weiterhin müssen wir auch noch das Europarecht berücksichtigen. Dabei steht der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) im Vordergrund. Darin sind insbesondere die vier Grundfreiheiten aufgeführt. Genauer gesagt geht es hierbei um die Personenfreizügigkeit, die Kapitalverkehrsfreiheit, die Warenverkehrsfreiheit und die Dienstleistungsfreiheit. Bei der Personenfreizügigkeit unterscheidet man unter anderem die allgemeine Freizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit. Für unsere Betrachtungen hier soll aber insbesondere die Niederlassungsfreiheit von Bedeutung sein. Sie ist in Artikel 49 AEUV kodifiziert. Dabei umfasst die Niederlassungsfreiheit die Garantie, dass ein EU-Bürger ungehindert in allen EU-Mitgliedsstaaten ein Unternehmen gründen kann. Gleichzeitig bedeutet dies, dass ihm in dieser Hinsicht keine Nachteile durch seinen Wegzug in einen anderen EU-Mitgliedsstaat entstehen dürfen.

Ergänzend beziehen wir auch noch entsprechende Rechtsprechungen des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) in unsere Betrachtungen mit ein. Schließlich kann man erst durch ein solches Gerichtsverfahren eine Überprüfung zum rechtlichen Status der Wegzugsteuer im nationalen Recht der Mitgliedsländer feststellen. Hierzu hat insbesondere die Entscheidung des EuGH zum Fall National Grid Indus Bedeutung.

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3. Bisheriger Status der Wegzugsteuer

Bislang war die Regelung zur Wegzugsbesteuerung derart, dass man als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in Deutschland bei einem Wegzug in einen EU-Mitgliedsstaat eine unbefristete Stundung der Wegzugsteuer beantragen konnte. Dabei trat die Wegzugsteuer nur unter bestimmten Voraussetzungen ein. So musste man als Gesellschafter einerseits innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem Wegzug mindestens sieben Jahre lang in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein. Die wichtigste Bedingung war jedoch, dass man in den letzten fünf Jahren vor dem Wegzug zu mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland beteiligt war. Dabei bezieht sich § 6 Absatz 1 Satz 1 AStG auf die Bedingungen, wie sie in § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG enthalten sind.

Weiterhin bestand bei einem Wegzug eines solchen Gesellschafters in einen Drittstaat keine Möglichkeit, die Wegzugsteuer zu stunden. Sie fiel also sofort an.

Insgesamt betrachtet kann man zum Status der bisherigen Wegzugsteuer sagen, dass sie zwar in gewisser Weise eine Belastung darstellte. Schließlich fällt hierbei eine Steuer auf einen rein fiktiven Gewinn an, ohne dass ein tatsächliche Vermögensmehrung eingetreten wäre. Aber bei einem Wegzug innerhalb der EU konnte man durch die Stundung zumindest etwas Zeit gewinnen.

Doch die reformierte Wegzugsteuer sieht nun eine Ratenzahlung über sieben Jahren statt einer unbefristeten Stundung vor. Dabei gilt dieses Vorgehen ab 2022 sowohl für den Wegzug innerhalb der EU als auch beim Wegzug in Drittländer.

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4. Status der Wegzugsteuer: 3 Argumente für einen Verstoß gegen EU-Recht

Bei unserer Analyse zum Status der Wegzugsteuer in ihrer ab 2022 geltenden Form führen wir drei Argumente auf, die belegen sollen, dass die Wegzugsteuer ungerechtfertigt ist. Zwei der drei Argumente betreffen die Niederlassungsfreiheit im Sinne des Artikels 49 AEUV direkt. Daher wollen wir nun zeigen, dass die Wegzugsteuer die Niederlassungsfreiheit und somit grundlegendes EU-Recht verletzt. Insbesondere der Wegfall der Stundung durch Einführung einer siebenjährigen Ratenzahlung der Wegzugsteuer hat zu einer Verschärfung geführt, die wir kritisch sehen.

4.1. Argument 1: Keine Übertragbarkeit der Wegzugsbesteuerung von Kapitalgesellschaften auf natürliche Personen

Beim ersten Argument, das wir anführen möchten, müssen wir Einblick in die Entwicklungsgeschichte der Wegzugsteuer nehmen. Dabei betrachten wir zunächst, wie der EuGH früher die Wegzugsbesteuerung von Kapitalgesellschaften in der EU beurteilte. Darauf basierend analysieren wir die Rückschlüsse und Maßnahmen des deutschen Gesetzgebers.

4.1.1. Status der Wegzugsteuer bei Kapitalgesellschaften im Licht der EuGH-Rechtsprechung

Vor einiger Zeit war der Status der Wegzugsteuer in den Niederlanden derart, dass eine Kapitalgesellschaft, die in einen anderen EU-Mitgliedsstaat wegzog, einer sofortigen Wegzugsbesteuerung unterlag. Dabei urteilte der EuGH in der Rechtssache National Grid Indus, dass die Wegzugsteuer die Niederlassungsfreiheit des betroffenen Unternehmens beeinträchtigte. Daraus resultiert, dass dies mit dem Europarecht unvereinbar ist. Spätere Urteile deuteten jedoch an, dass eine Ratenzahlung der vorzeitigen Wegzugsteuer über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren akzeptabel sei, um das Besteuerungsrecht des Staates, das durch den Wegzug sein Besteuerungsrecht verliert, zu wahren. Die Einschränkung der Niederlassungsfreiheit zur Wahrung der Steuerhoheit war daher bis zu einem gewissen Grad gegeben.

4.1.2. Schlussfolgerungen des deutschen Gesetzgebers

Daraufhin evaluierte der deutsche Gesetzgeber den Status der eigenen Wegzugsteuer erneut. Dabei schloss man aus der Rechtsprechung bezüglich der Wegzugsteuer der Kapitalgesellschaften in anderen EU-Mitgliedsstaaten, dass man diese auch auf die Wegzugsteuer natürlicher Personen übertragen kann. Deshalb änderte man die Stundung der Wegzugsteuer in eine siebenjährige Ratenzahlung. Mit anderen Worten: wenn die Wegzugsteuer in dieser Form für Kapitalgesellschaften mit der Niederlassungsfreiheit der EU vereinbar ist, dann gilt dies auch für natürliche Personen. Schließlich hatte man im Körperschaftsteuergesetz (§ 12 KStG) die Wegzugsteuer für Kapitalgesellschaften in ähnlicher Weise geregelt, ohne dabei die Niederlassungsfreiheit wesentlich verletzt zu haben.

4.1.3. Unterschiede zwischen dem Wegzug einer natürlichen Person und einer Kapitalgesellschaft

Jedoch hinkt dieser direkte Vergleich. Schließlich kann eine Kapitalgesellschaft bei einem Wegzug ins EU-Ausland dort seine Wirtschaftsgüter erneut in die Bilanz aufnehmen und folglich auch abschreiben. Tatsächlich schreibt die ATAD-Regelung diesen Bilanzansatz den EU-Mitgliedsstaaten genau so vor. Was also auf der einen Seite durch die Wegzugsteuer als finanzielle Belastung für das Unternehmen entsteht, erhält es auf der anderen Seite durch den steuerlichen Ansatz der Abschreibung im neuen Niederlassungsstaat zurück.

Wenn jedoch eine natürliche Person fortzieht, dann gibt es im Niederlassungsstaat keine Möglichkeit, um die zuvor in Deutschland aufgedeckten und versteuerten stillen Reserven bilanziell anzusetzen. Folglich findet auch keine Abschreibung hierauf statt.

Deshalb kann man die Wegzugsteuer von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen keineswegs gleichsetzen. Denn eine Kapitalgesellschaft unterliegt bei einem Wegzug keiner wesentlichen Beschränkung ihrer Niederlassungsfreiheit, weil sie einen Ausgleich für die Wegzugsteuer erhält. Doch dieser Ausgleich bleibt einer natürlichen Person verwehrt, sodass ihre Niederlassungsfreiheit durch die Wegzugsteuer durchaus als eingeschränkt gelten kann.

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4.2. Argument 2: bedenklicher Status der Wegzugsteuer bei Wegzug in Drittstaaten ohne DBA

Unser nächster Einwand bezieht sich auf die allgemeine Niederlassungsfreiheit über die Grenzen der EU hinaus. Zwar spielt hierbei das EU-Recht keine direkte Rolle, doch wollen wir zeigen, dass der Wegzug eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft in einen Staat, mit dem kein DBA mit Deutschland besteht, zu einer mehrfachen Besteuerung führt. Und dies halten wir ebenfalls für ungerechtfertigt.

Nehmen wir an, dass eine natürliche Person, die alle Voraussetzungen zum Anfall einer Wegzugsteuer erfüllt, zum Beispiel nach San Marino zieht. Mit San Marino besteht derzeit noch kein DBA. Selbstverständlich findet die Wegzugsbesteuerung beim Wegzug dorthin Anwendung. Wenn jedoch der Gesellschafter zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich seine Beteiligung an der deutschen Kapitalgesellschaft veräußert, dann findet in Deutschland die reguläre Besteuerung der dabei aufgedeckten stillen Reserven statt. In diesem Fall beharrt Deutschland mangels DBA jedoch auf die Anwendung des Belegenheitsprinzips. Nach diesem Prinzip ist derjenige Staat zur Steuererhebung berechtigt, in dem sich das Steuersubstrat – in unserem Fall also die stillen Reserven der Kapitalgesellschaft – befinden. San Marino kann allerdings darauf bestehen, dass der nun dort unbeschränkt Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn bei seiner Einkommensteuer berücksichtigen muss. Somit kommt es im Grunde sogar zu einer dreifachen Besteuerung der stillen Reserven. Aber allein auf Deutschland bezogen stellt dies eine doppelte Besteuerung des selben Steuersubstrats dar.

Sicher, bei einem Wegzug in einen Staat, mit dem ein DBA besteht, würde eine Mehrfachbesteuerung ausgeschlossen sein. Und man mag auch anführen, dass Deutschland mit den meisten Ländern der Welt ein DBA geschlossen hat, sodass dieses vor einer Doppelbesteuerung in Deutschland schützt. Doch ist dies eben keine allumfassende Garantie. Daher halten wir den Status der Wegzugsteuer in der ab 2022 geltenden Fassung für mehr als bedenklich.

4.3. Argument 3: trotz DBA kann eine Doppelbesteuerung eintreten

Schließlich noch unser drittes Argument, mit dem wir unsere Zweifel am rechtlichen Status der Wegzugsteuer ab 2022 untermauern möchten. Mag das vorherige Argument einerseits nur in Ausnahmefällen eintreten und für den Wegzug in EU-Mitgliedsstaaten keine Relevanz haben, somit die Niederlassungsfreiheit in ihrem Sinne kaum tangieren, so ist das folgende Argument dennoch erhellend.

Dabei geht es um all jene Fälle, in denen ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat fortzieht, mit dem ein DBA besteht. Also trifft dies auch auf alle EU-Mitgliedsstaaten zu. Dazu fokussieren wir uns allerdings auf die Fälle, bei denen Deutschland auch nach dem Wegzug das Besteuerungsrecht behält. Dies ist insbesondere bei Kapitalgesellschaften der Fall, deren Vermögen zu mehr als 50 % aus Immobilien besteht. In solchen Fällen ordnen die DBAs regelmäßig die Besteuerungshoheit nach dem Belegenheitsprinzip zu. Und weil wir uns für den Wegzug eines Gesellschafters einer solchen hierzulande ansässigen Kapitalgesellschaft interessieren, deren Immobilien in Deutschland belegen sind, führt dies zu einer doppelten Besteuerung. Denn beim Wegzug zahlt der Gesellschafter die Wegzugsteuer das erste Mal und bei einem späteren Verkauf seiner Beteiligung fällt die Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven zum zweiten Mal in Deutschland an.

Kein Wunder also, dass man auch in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung in Deutschland als ungerechtfertigt und somit als Ungerechtigkeit wahrnimmt. Dass dies hierbei sogar trotz DBA möglich ist, verschärft den Eindruck sogar noch. Außerdem bedeutet dies, dass auch hierbei Deutschland die Niederlassungsfreiheit im Sinne des Artikels 49 AEUV verletzt.

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5. Fazit zum Status der Wegzugsteuer

Unser Fazit zum Status der Wegzugsteuer ist ernüchternd. Einerseits kann die Übertragung der gesetzlichen Lage einer ins EU-Ausland fortziehenden Kapitalgesellschaft keineswegs auf den Wegzug eines Gesellschafters als Grundlage für die aktuellen Verschärfungen dienen. Daher führt die Einführung der siebenjährigen Ratenzahlung für natürliche Personen im Austausch gegen die zuvor auf Antrag gewährte unbefristete Stundung zu einer Situation, die man als Einschränkung der Niederlassungsfreiheit ansehen kann. Andererseits sieht die neue Wegzugsteuer weiterhin keine Regelungen vor, bei denen die Wegzugsteuer keine Anwendung finden sollte, weil das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ohnehin keiner Einschränkung durch den Wegzug eines Gesellschafters unterliegt. Hierzu hätte man zumindest die Ausnahmetatbestände in das Außensteuergesetz aufnehmen müssen. Da man dies unterließ, kann auch hierdurch eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit entstehen.

Insgesamt kann man also feststellen, dass der Gesetzgeber bei der Verfolgung seines Ziels, die Besteuerungshoheit zu schützen, sowohl die Niederlassungsfreiheit im Sinne des AEUV zu verletzen bereit war, als auch, dass er hierbei Mehrfachbesteuerungen billigend in Kauf nahm.

Dabei haben wir nur die Einschränkung der Niederlassungsfreiheit durch den neuen Status der Wegzugsteuer beleuchtet. Jedoch kann unter Umständen auch eine Verletzung weiterer EU-Rechte vorliegen. So kann etwa die allgemeine Freizügigkeit hiervon betroffen sein, die auch dann eintritt, wenn eine natürliche Person ins EU-Ausland fortzieht, ohne dabei ein neues Unternehmen zu gründen. Unter Umständen kann aber auch die Kapitalverkehrsfreiheit von der neuen Wegzugsbesteuerung betroffen sein.

Wie auch immer der rechtliche Status der Wegzugsteuer ab 2022 sein mag, die Feststellung ob eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, obliegt dann dem EuGH. Doch bis ein solcher Fall eine juristischen Beurteilung erfährt, bleibt die neue Wegzugsteuer noch mit Sicherheit für einige Jahre in Kraft.

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