Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung im Handelsrecht

Die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung unterscheiden zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung. Unter Umständen kann auch eine Wertaufholung durch Zuschreibung erforderlich sein. Außerdem muss man hier differenzieren, ob ein Vermögensgegenstand des Anlage- oder des Umlaufvermögens vorliegt. Beim Anlagevermögen gilt nämlich das gemilderte Niederstwertprinzip, das für dauerhafte und vorübergehende Wertminderungen besondere Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung kennt. Beim Umlaufvermögen greift hingegen das strenge Niederstwertprinzip, das keine solche Unterscheidung vorsieht. Außerdem muss man nach einer außerplanmäßigen Abschreibung stets darauf achten, ob eine Wertaufholung zum beizulegenden Zeitwert im Nachhinein erforderlich wird. Nur bei entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten ist dies ausgeschlossen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Allgemeine Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung – Einleitung

Wenn man eine Handelsbilanz erstellt, muss man genau wissen, welche Bewertung man vornimmt. Einerseits kann man Vermögensgegenstände in die Bilanz neu aufnehmen. Dies nennt man dann einen Zugang. Entsprechend muss man auch eine Bewertung dieses Zugangs vornehmen. Für diese Zugangsbewertung gibt es dezidierte Bewertungsvorschriften. Dabei unterscheidet man zwischen erworbenen und selbst hergestellten Vermögensgegenständen. Entsprechend gibt es Bewertungsvorschriften zu Anschaffungs- und zu Herstellungskosten.

Nachdem man einen Vermögensgegenstand in der Bilanz unter Beachtung der Regelungen zur Zugangsbewertung aufgenommen hat, muss man auch die nachfolgende Wertentwicklung beachten. Wertveränderungen, die sich hierbei ergeben, unterliegen nun den Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung. Diese Bestimmungen über die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten wollen wir uns nun im Detail anschauen.

2. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Anlage- vs. Umlaufvermögen

Ein Aspekt, der bei den Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung von enormer Wichtigkeit ist, betrifft die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Deshalb möchten wir mit der Erläuterung des Unterschieds zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beginnen.

2.1. Anlagevermögen

Die genaue Definition zum Anlagevermögen findet man in § 247 Absatz 2 HGB. Dort steht, dass Vermögensgegenstände, die dem Geschäftsbetrieb dauerhaft dienen, Bestandteil des Anlagevermögens sind. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass alle anderen Güter, die somit nur vorübergehend dem Unternehmen dienen sollen, zum Umlaufvermögen zählen.

Um diesen Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen exemplarisch zu illustrieren, seien ein paar Begleitsätze erlaubt. Zum Anlagevermögen gehören insbesondere Immobilien, Anlagen und Maschinen sowie Fahrzeuge des Fuhrparks. Neben diesen Sachanlagen gibt es aber auch noch Finanzanlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter, die ebenfalls zum Anlagevermögen gehören.

2.2. Umlaufvermögen

Im Unterschied dazu finden sich im Umlaufvermögen Güter, die nur von kurzfristigem Nutzen für ein Unternehmen sind. Insbesondere gehört das Vorratsvermögen hierzu, welches der Betrieb bei der Produktion von Waren verbraucht. Dazu zählen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie hierauf geleistete Anzahlungen. Aber auch die unfertigen oder fertig hergestellten Waren gehören zum Umlaufvermögen. Schließlich ist es ja das Ziel des Unternehmens diese sobald als möglich gewinnbringende zu verkaufen. Bei diesem Stichwort sollte man auch gleich an die liquiden Mittel denken, also insbesondere Bank- und Barguthaben. Sie zählen ebenso zum Umlaufvermögen wie etwaige Forderungen an Kunden. Außerdem ordnet man Unternehmensbeteiligungen ebenfalls dem Umlaufvermögen zu. Aber auch Finanzanlagen können, wenn man sie nur kurzfristig einsetzen möchte, etwa Aktien, zum Umlaufvermögen gehören. Schließlich zählen auch alle anderen Vermögensgegenstände, die man bislang keiner der genannten Kategorien zuordnen kann (zum Beispiel Bitcoins), zum Umlaufvermögen.

2.3. Gliederung von Anlage- und Umlaufvermögen in der Bilanz

Wo es Kategorien gibt, da gibt es auch eine gewisse Ordnung. Neben den hier im Vordergrund stehenden Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung sei dann also auch auf die in § 266 HGB vorgegebene Gliederung einer Handelsbilanz verwiesen. Hier stellen wir die Positionen zum Anlage- und Umlaufvermögen gekürzt und vereinfacht in der gesetzlichen Gliederung dar:

Anlagevermögen

I. immaterielle Vermögensgegenstände

• selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
• entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
• Geschäfts- oder Firmenwert
• geleistete Anzahlungen

II. Sachanlagen

• Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
• technische Anlagen und Maschinen
• andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung
• geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

III. Finanzanlagen

• Anteile an verbundenen Unternehmen
• Ausleihungen an verbundene Unternehmen
• Unternehmensbeteiligungen, die keinem direkten Zweck im Geschäftsbetrieb dienen
• Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
• Wertpapiere des Anlagevermögens
• sonstige Ausleihungen

Umlaufvermögen

I. Vorräte

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
• unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen
• fertige Erzeugnisse und Waren
• geleistete Anzahlungen

II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:

• Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
• gegen verbundene Unternehmen gerichtete Forderungen
• Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
• sonstige Vermögensgegenstände

III. Wertpapiere

• Anteile an verbundenen Unternehmen
• sonstige Wertpapiere

IV. liquide Mittel

• Bundesbankguthaben
• Guthaben bei Kreditinstituten
• Schecks
• Kassenbestand

Interessant mag hierbei auch sein, dass die Gliederung danach erfolgt, wie rasch ein Vermögensgegenstand in Geld umgewandelt werden kann. Dazu stehen anfangs diejenigen Vermögenswerte, für die man für Gewöhnlich am längsten braucht, um sie in liquide Mittel zu verwandeln. Am Ende der Auflistung finden wir dann die liquiden Mittel selbst.

3. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Anlagevermögen

Im weiteren Verlauf unserer Erläuterungen kommen wir zu den Bewertungsvorschriften des HGB, die den Ausweis in der Bilanz regeln. Hierzu ist wieder § 253 HGB zuständig. Dort ist vor allem Absatz 1 von Bedeutung, weil er bestimmt, dass die Aktivierung eines Vermögensgegenstands mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen muss.

In Bezug auf die Folgebewertung eines zuvor aktivierten Vermögensgegenstands ist ebenfalls § 253 HGB von Bedeutung. Dabei müssen wir unterscheiden, ob ein Vermögensgegenstand Bestandteil des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens ist. Ganz konkret ist § 253 Absatz 3 HGB für das Anlagevermögen und § 253 Absatz 4 HGB für das Umlaufvermögen maßgebend. Dabei muss man bei der Folgebewertung prinzipiell zwischen planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung unterscheiden. Darüber hinaus kommt noch die Wertaufholung als Möglichkeit zur Folgebewertung hinzu.

3.1. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: planmäßige Abschreibungen

Wie wichtig die Unterscheidung zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen in den Bewertungsvorschriften ist, kann man an der differenzierten Behandlung der Folgebewertung in den beiden Kategorien erkennen. So ist eine planmäßige Abschreibung lediglich beim Anlagevermögen möglich. Genauer gesagt ist die planmäßige Abschreibung von Gütern des Anlagevermögens sogar vorgeschrieben. Dies gilt allerdings nur, wenn ein Vermögensgegenstand über die Nutzungsdauer auch tatsächlich abnutzbar ist. Also ist eine Abschreibung von Gebäuden erforderlich, während der Grund und Boden, auf dem ein Gebäude gründet, von der planmäßigen Abschreibung ausgeschlossen ist. Weiterhin besteht für Finanzanlagen ebenfalls eine solches Verbot zur planmäßigen Abschreibung.

Dabei besteht handelsrechtlich eine Wahlfreiheit, mit welcher Methode man eine planmäßige Abschreibung vornimmt. In Frage kommen die auch im Steuerrecht bevorzugte lineare Abschreibung, die leistungsabhängige Abschreibung, aber auch degressive oder progressive Abschreibungsmethoden. Sollte jedoch über die Nutzungsdauer von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Unklarheit über die voraussichtliche Nutzungsdauer bestehen, dann geben die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung einen Zeitraum von 10 Jahren vor (§ 253 Absatz 3 Satz 3 HGB). Ähnliches gilt für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (§ 253 Absatz 3 Satz 4 HGB).

3.2. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: außerplanmäßige Abschreibungen

Da wir einerseits im Anlagevermögen eine planmäßige Abschreibung vornehmen müssen, können wir hier auch die außerplanmäßige Abschreibung verorten. Sie ist in § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB geregelt. Vorgreifend sei erwähnt, dass die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung, anders als für die planmäßige Abschreibung, die außerplanmäßige Abschreibung auch für das Umlaufvermögen vorgeben. Dennoch gibt es in Bezug auf die außerplanmäßige Abschreibung auch hier einen Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Denn für das Anlagevermögen gilt hierbei das gemilderte Niederstwertprinzip. Allerdings offerieren die Bewertungsvorschriften in Bezug auf Finanzanlagen ein Wahlrecht. Denn hierbei ist eine außerplanmäßige Abschreibung auch bei einer vorübergehenden Wertminderung zulässig.

Von Bedeutung sind aber auch die Regelungen zur Bestimmung des Wertansatzes, den die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung bei einer außerplanmäßigen Abschreibung vorgeben. So hat man entweder einen Börsenwert oder einen Marktwert als beizufügenden Zeitwert zu ermitteln und anzusetzen. Schließlich muss man ja auch hierbei nach vernünftigen kaufmännischen  Maßstäben beurteilen.

3.3. gemildertes Niederstwertprinzip

Dazu folgende Erklärung: das gemilderte Niederstwertprinzip gibt vor, dass man bei der außerplanmäßigen Abschreibung zwischen einer dauerhaften und einer vorübergehenden Wertminderung differenziert. Nun gibt es verschiedene Möglichkeiten, um festzustellen, ob eine Wertminderung von dauerhafter oder von vorübergehender Natur ist. Zum Beispiel sei hier die Methode der halben Restnutzungsdauer genannt. Hier betrachtet man den tatsächlichen Wert eines Vermögensgegenstands, den man beizulegenden Zeitwert nennt, mit dem Wert, den man über die planmäßige Abschreibung nach Ablauf von 50 % der Restnutzungsdauer bilanzieren würde. Liegt der beizulegende Zeitwert unter diesem üblicherweise festgestellten Wert, so muss man die Wertminderung als dauerhaft ansehen. Bei Finanzanlagen gibt es hingegen andere Methoden, die mit dem beizulegenden Zeitwert in einem bestimmten Zeitraum, der dem Abschlussstichtag vorangeht, operieren.

4. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Umlaufvermögen

Jetzt kommen wir vom gemilderten Niederstwertprinzip zum strengen Niederstwertprinzip, das für das Umlaufvermögen gilt. Denn in § 253 Absatz 4 HGB sind die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung im Umlaufvermögen dergestalt geregelt, dass man hier keine Unterscheidung zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung vornimmt. Wenn also zum Abschlussstichtag der beizulegende Wert von Umlaufvermögen niedriger ist als der Buchwert, dann besteht die Pflicht diesen beizulegenden Wert in der Bilanz anzusetzen. Dabei ist auch hier entweder auf einen Börsen- oder einen Marktwert abzustellen. Auf diese Weise verpflichtet der Gesetzgeber bei der Bilanz den Ausweis nicht realisierter Verluste vorzunehmen.

5. Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung: Wertaufholung

Nachdem wir den Wert eines Vermögensgegenstands des Anlage- oder Umlaufvermögens durch eine außerplanmäßige Abschreibung in der Bilanz herabgesetzt haben, müssen wir darauf achten, ob der beizulegende Zeitwert zu einem späteren Zeitpunkt vielleicht wieder über dem aktuellen Buchwert liegt. Denn dann geht aus § 253 Absatz 5 hervor, dass man nach Wegfall der Gründe für eine solche außerplanmäßige Wertminderung den beizulegenden Zeitwert anzusetzen hat. Dies gilt also nur dann, wenn eine außerplanmäßige Abschreibung vorgelegen hat. Somit ist eine Wertaufholung ohne vorangehende außerplanmäßige Abschreibung ausgeschlossen. Ein Vermögensgegenstand, der bislang nur einer planmäßigen Abschreibung unterlag, kann also niemals eine Wertaufholung erfahren.

Die einzige Ausnahme, die die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung im Zusammenhang mit einer Wertaufholung vorgeben, besteht, wenn bei einem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert die Gründe für die Wertminderung wegfallen. Denn in diesem speziellen Fall bleibt der Geschäfts- oder Firmenwert unverändert, also beim aktuellen Buchwert. Somit ist eine Wertaufholung für derartige Fälle gemäß § 253 Absatz 5 Satz 2 HGB ausgeschlossen.

6. Allgemeine Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung – Fazit

Wie wir also feststellen können, stellen die allgemeinen Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung des HGB in Bezug auf Vermögensgegenstände einen vielschichtigen Rahmen dar. Dabei sollte man bedenken, welchem Zweck eine Handelsbilanz erfüllen soll. So ist der Hauptzweck einer Handelsbilanz auf die Bereitstellung von Informationen ausgerichtet. Sie sollen eine Aussage über die wirtschaftliche und finanzielle Situation eines Unternehmens zum Abschlussstichtag ermöglichen. Darüber hinaus dient das HGB einem weiteren wichtigen Prinzip, nämlich dem Gläubigerschutz. Deshalb enthalten die Bewertungsvorschriften zur Folgebewertung ganz genaue Regelungen. Sie gehen mit dem gemilderten oder sogar dem strengen Niederstwertprinzip einher, um den Ausweis der Vermögenswerte möglichst objektiv wiederzugeben. Aber auch die Wertaufholung ist eine Regelung, die diesem Gläubigerschutz dienen soll. Denn nur wenn etwaige Gläubiger eine objektive Vorstellung von der Vermögenslage eines bilanzierenden Unternehmens haben, können sie ihre Interessen bestmöglich wahren.

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