Mitunternehmerschaft: Die Grundlagen der Besteuerung
Personengesellschaften wie GbR, OHG und KG unterliegen der Besteuerung nach dem sogenannten Transparenzprinzip. Voraussetzung ist nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG, dass eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Die jeweiligen Gewinnanteile werden dann beim Gesellschafter (Mitunternehmer) mit dessen persönlichen Einkommensteuersatz besteuert. Wir gehen auf die wichtigsten Grundlagen der Mitunternehmerschaft ein!
Unser Video:
Grundlagen der Mitunternehmerschaft
In diesem Video erklären wir, wie eine Mitunternehmerschaft besteuert wird.
Inhaltsverzeichnis
1. Abgrenzung und Rechtsgrundlage: Wann liegt eine Mitunternehmerschaft vor?
Der Gesetzgeber normiert in § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft der Einkommensbesteuerung unterliegen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen dabei vor, wenn der Gesellschafter als Mitunternehmer der jeweiligen Gesellschaft anzusehen ist. Zum Begriff der „Mitunternehmerschaft“ macht das Gesetz keine Aussage – schlau werden wir hier allerdings aus den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).
Nach H 15.8 Absatz 1 EStH ist ein Gesellschafter Mitunternehmer, wenn er
- an einer Personengesellschaft beteiligt ist,
- Mitunternehmerinitiative (MU-Initiative) und
- Mitunternehmerrisiko (MU-Risiko)
trägt. Die Ausprägung der einzelnen Tatbestandsmerkmale ist unerheblich, auch ein weniger großes Risiko reicht zum Beispiel aus (BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82).
Auch für Personengesellschaften gilt § 15 Absatz 2 EStG, die Definition des Gewerbebetriebs. Ein solcher ist gegeben, wenn keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit (§§ 13 und 18 EStG) vorliegen. Zusätzlich muss sich die Gesellschaft mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen.
Wir gehen hier vom Regelfall, also einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft, aus.
1.1. Gesellschafter einer Personengesellschaft
Mitunternehmerschaft kann grundsätzlich jede beliebige Personengesellschaft sein (H 15.8, Stichwort „Gesellschafter“ EStH). Praktisch relevant sind insbesondere GbR, OHG und KG, aber auch die GmbH & Co. KG. Einkünfte aus einer ausländischen Personengesellschaft unterliegen der Besteuerung, wenn der Gesellschafter unbeschränkt oder insoweit (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 EStG) beschränkt steuerpflichtig ist. Hier ist ein Typenvergleich vorzunehmen, um festzustellen, ob die ausländische Gesellschaft mit einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar ist.
Die Beteiligungsquote spielt für die Beurteilung der Gesellschafterstellung keine Rolle; allerdings mangelt es bei einer Beteiligung von 0 % am Mitunternehmerrisiko.
1.2. Die Mitunternehmerinitiative
Unter den Begriff der Mitunternehmerinitiative (H 15.8, Stichwort „Mitunternehmerinitiative“) fällt die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Sie umfasst in erster Linie die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte. Maßgeblich sind die Befugnisse, die dem Gesellschafter der Mitunternehmerschaft nach dem Gesellschaftsvertrag oder entsprechend der gesetzlichen Regelungen (zum Beispiel §§ 709 Absatz 2 oder 716 BGB) zustehen.
Im Umkehrschluss mangelt es an der Mitunternehmerinitiative, wenn ein Gesellschafter per Gesellschaftsvertrag vom Stimm- und Widerrufsrecht ausgeschlossen ist (für den Fall eines Kommanditisten beispielsweise BFH vom 11.10.1988, VIII R 328/83).
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1.3. Das Mitunternehmerrisiko
Mitunternehmerrisiko trägt ein Gesellschafter, der an Gewinn, Verlust, stillen Reserven und einem etwaigen Firmenwert beteiligt ist (H 15.8, Stichwort „Mitunternehmerrisiko“). Im Einzelfall können auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund treten, wenn sie besonders ausgeprägt sind. Hierzu gehören zum Beispiel:
- Ein bedeutsamer Beitrag zur Kapitalausstattung der Mitunternehmerschaft, etwa durch die Hingabe eines Darlehens
- Eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative, die etwa durch einen erhöhten persönlichen (Zeit-) Einsatz zum Ausdruck kommt
- Einbringung von für die Gesellschaft wertvollen Wirtschaftsgütern, wenn sich diese von den Beiträgen der übrigen Gesellschafter abhebt
Im Regelfall wird die Voraussetzung des MU-Risikos bereits durch die grundlegende Verteilung von Gewinnen und Verlusten vorliegen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven liegt vor, wenn der jeweilige Gesellschafter beispielsweise den anteiligen Verkaufsgewinn einer Immobilie im Gesellschaftsvermögen vereinnahmt.
2. Einkünfte von Gesellschaftern außerhalb der Mitunternehmerschaft
Da § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG explizit auf das Bestehen einer Mitunternehmerschaft abstellt, sollten wir auch eine kurze Negativabgrenzung vornehmen. Denn ein Gesellschafter kann auch als solcher Tätig werden, ohne die relevanten Voraussetzungen für die Mitunternehmerschaft zu erfüllen. In diesen Fällen sind die Leistungen der Gesellschaft an den Beteiligten nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen:
- Erbringung von Dienstleistungen/Verkauf von Wirtschaftsgütern: Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG oder aus selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG
- Darlehenshingabe: Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG
- Überlassung von Grundstücken: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG
3. Ermittlung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft
Die Mitunternehmerschaft unterliegt zwar als solche nicht der Einkommensteuer, gilt aber als eigenes Steuersubjekt. Daher gelten für sie die allgemeinen Grundsätze zur Gewinnermittlung, insbesondere im Hinblick auf das Wahlrecht zwischen EÜR und Bilanzierung. Bei Personenhandelsgesellschaften wie OHG und KG besteht bereits nach dem HGB eine Buchführungspflicht, sodass diese über § 140 AO ins Steuerrecht durchschlägt.
Erzielt eine Personengesellschaft Überschusseinkünfte (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte), ermittelt sie den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG).
Die Einkünfteermittlung erfolgt dabei auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Anschließend kommt es zur Gewinnverteilung entsprechend der gesellschaftsvertraglichen oder gesetzlichen Regelung. Die einzelnen Gesellschafter beziehen dann entsprechende Einkünfte, in der Regel also solche aus Gewerbebetrieb.
Zu den Anteilen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG gehören auch Sonderbetriebsgewinne und -verluste.
Das Finanzamt stellt die Einkünfte der Gesellschafter gesondert und einheitlich fest (§§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO). Der Feststellungsbescheid geht dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt (Wohnsitzfinanzamt) zu. Dort fließen sie durch die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids (§ 182 Absatz 1 AO) in die Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen (Folgebescheid) ein.
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4. Gewerbliche Infizierung und Prägung der Mitunternehmerschaft
Eine Personengesellschaft kann – das haben wir bereits geklärt – alle Einkunftsarten nach dem EStG erzielen. Allerdings ist bei Mitunternehmerschaften zusätzlich immer § 15 Absatz 3 EStG zu prüfen:
- Gewerbliche Infizierung: Erzielt eine Personengesellschaft zusätzlich zu ihren anderen Einkünften auch solche aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG, so sind alle Einkünfte der Mitunternehmerschaft gewerblicher Natur (§ 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG). Eine gewerbliche Infizierung scheidet allerdings aus, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse weniger als 3 % der Gesamterlöse ausmachen (BFH vom 10.08.1994, I R 133/93)
- Gewerbliche Prägung: Sie greift, wenn persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften sind (insbesondere GmbH & Co. KG). Die persönlich haftende Kapitalgesellschaft als Gesellschafter muss – gegebenenfalls neben externen Geschäftsführern – auch ausschließlich zur Geschäftsführung befugt sein. Bei der KG trifft dies ausschließlich auf die persönlich haftenden Komplementäre zu (§ 164 HGB)
Ist einer der beiden Tatbestände erfüllt, erzielt die Mitunternehmerschaft steuerlich ausschließlich gewerbliche Einkünfte.
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