Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz bei Personengesellschaften
Personengesellschaften wie eine GbR, KG oder OHG werden nach dem Transparenzprinzip und damit erst auf Ebene der Gesellschafter der Einkommensteuer unterworfen. Dabei unterscheiden Sie zwischen Gesamthandsbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz, die jeweils eigenständige steuerliche Zwecke erfüllen. Schlussendliches Ziel des Gesetzgebers ist eine identische Behandlung von Einzelunternehmen sowie Personengesellschaften.
Unser Video:
Ergänzungs- und Sonderbilanzen
In diesem Video gehen wir auf die wichtigsten Grundlagen der besonderen Bilanztypen bei Personengesellschaften ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundlagen von Ergänzungs- und Sonderbilanz
Eine Personengesellschaft, bei der mindestens zwei Gesellschafter Stimm- und Widerspruchsrechte haben sowie am Gewinn beteiligt sind, ist eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
Der Begriff „Mitunternehmer“ impliziert dabei bereits eine gewisse Ähnlichkeit zum „Einzelunternehmer“. Steuerlich sollten beide Unternehmensformen identisch behandelt werden. Daher ermittelt auch eine Personengesellschaft ihren Gewinn entweder nach § 4 Absatz 1, § 4 Absatz 3 oder nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 EStG.
Letztendlich wird der so ermittelte Gewinn respektive das Einkommen dann entsprechend des Gesellschaftsvertrages verteilt. Ergänzung- und Sonderbilanz sollen dabei sicherstellen, dass
- Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz unmittelbar erkennbar sind,
- ein gesonderter Ausweis von Vermögenswerten im Eigentum der Gesellschafter erfolgt, und
- Differenzen, die durch die Trennung der Gewinnermittlung der Personengesellschaft und der auf Ebene der natürlichen Person auftreten, ausgeglichen werden.
Beispiel: Sie zahlen sich selbst EUR 60.000 an Gehalt aus und vermieten Ihre eigene Immobilie an Ihr Unternehmen. Hierfür zahlen Sie weitere EUR 30.000 im Jahr als Miete. Ihr Jahresumsatz beträgt EUR 300.000.
- Behandlung im Einzelunternehmen: Hier gilt „Umsatz gleich Gewinn“, da die insgesamt EUR 90.000 an Betriebsausgaben nicht als solche abziehbar sind. Sie können weder eine Immobilie an sich selbst vermieten noch einen wirksamen Arbeitsvertrag mit Ihrem eigenen Einzelunternehmen schließen (Insichgeschäft im Sinne des § 181 BGB)
- Behandlung in der Personengesellschaft: Auf Ebene der Gesamthand bleibt es bei einem Umsatz von EUR 300.000. Hiervon zieht die Gesellschaft nun EUR 90.000 als Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG ab. Es ergibt sich ein Gewinn von EUR 210.000
Das zweite Beispiel sieht der Gesetzgeber als ungerechtfertigten Steuervorteil an. Mit der Sonderbilanz stellt er sicher, dass entsprechende Differenzen ausgeglichen werden.
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2. Aufbau von Sonderbilanz und Sonder-GuV
Zu jeder Bilanz gehört eine Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV), und da ist auch die Sonderbilanz keine Ausnahme. In der Sonderbilanz sind Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, die nach R 4.2 Absatz 2 Satz 2 und 3 EStR zum notwendigen oder gewillkürten Sonderbetriebsvermögen gehören. Dies ist für notwendiges Sonderbetriebsvermögen dann der Fall, wenn das jeweilige (materielle wie immaterielle) Wirtschaftsgut
- im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter steht,
- unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient oder
- die Beteiligung an der Personengesellschaft begründet respektive stärkt.
2.1. Bildung von Sonderbetriebsvermögen
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kann freiwillig gebildet werden, wenn die jeweiligen Wirtschaftsgüter objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, das Unternehmen der Personengesellschaft zu fördern (R 4.2 Absatz 2 Satz 3 EStR). Verbindlichkeiten, die in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern auf der Aktivseite der Sonderbilanz stehen, sind entsprechend auf deren Passivseite zu bilanzieren (Finanzierungszusammenhang).
Im oben genannten Beispiel würde mitunter eine Forderung sowie die Immobilie in der Sonderbilanz auftauchen. In der Sonder-GuV würden Sie Erträge und damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel die Abschreibung, anfallende Zinskosten) erfassen.
2.2. Gewinnverteilung – Vergleich zum Einzelunternehmen
Ausgehend von den geltenden Grundsätzen, die sich vor allem aus Richtlinien (EStR) ergibt, erfolgt die Ermittlung des Jahresergebnisses. Die Gewinnverteilung sähe abschließend so aus (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG):
| Ebene | Gesamthand | Gesellschafter A (Sonder-BV) | Gesellschafter B (Sonder-BV) |
| Umsatz | EUR 300.000 | ||
| Betriebsausgaben (Miete und GF-Gehalt) | – EUR 60.000 – EUR 30.000 | + EUR 60.000 + EUR 30.000 | +/- EUR 0,00 |
| Gewinn | EUR 210.000 | EUR 195.000 | EUR 105.000 |
Am Ende versteuern die Gesellschafter EUR 300.000, wie sie es auch bei einem (entsprechend fiktiven) Einzelunternehmen hätten tun müssen. Die vom Gesetzgeber gewollte Gleichbehandlung ist damit hergestellt.
Sonderbilanz sowie Sonder-Gewinn-und-Verlust-Rechnung sind wie ihre „großen Geschwister“ in der Gesamthandsbilanz aufgebaut. Der Unterschied besteht nur darin, dass die Sonderbilanz lediglich den einzelnen Gesellschafter und dessen Vermögenswerte abbildet.
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3. Die Ergänzungsbilanz – Abbildung von Abweichungen zwischen HGB und EStG
Handels- und Steuerrecht sehen an vielen Stellen eine unterschiedliche Behandlung sowie Bewertung von Wirtschaftsgütern vor. Im Einzelunternehmen erfolgt der Ausgleich dieser Differenzen dadurch, dass die steuerlich korrekten Wertansätze (nur) in der Steuerbilanz erfasst werden.
Innerhalb von Personengesellschaften kann es zu der Situation kommen, dass nur einzelne Gesellschafter von derartigen Abweichungen betroffen sind. In diesen Fällen ist eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, zum Beispiel bei
- der Einbringung von Wirtschaftsgütern zum Buch- anstelle des gemeinen Wertes,
- der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in einer Personengesellschaft,
- Einbringungen von Einzelunternehmen, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach §§ 24 fort folgende UmwStG
oder wenn nur einzelne Gesellschafter steuerliche Vergünstigungen (zum Beispiel eine Rücklage nach § 6b EStG) in Anspruch nehmen.
3.1. Beispiel zur Ergänzungsbilanz
Gesellschafter A überlässt eine in seinem Eigentum stehende Immobilie an „seine“ ABC-GbR. Sie befindet sich damit in der Sonderbilanz. Eine rein steuerliche Rücklage nach § 6b EStG wird nun aus dem Betriebsvermögen des A in dessen Sonderbetriebsvermögen übertragen (R 6b.2 Absatz 6 EStR). Die Folge ist, dass das Grundstück in der Handelsbilanz mit dem gemeinen Wert, in der Steuerbilanz aber mit dem um die Rücklage nach § 6b EStG geminderten Buchwert auftaucht.
Die so entstehende Differenz (zum Beispiel EUR 200.000) ist nun in einer Ergänzungsbilanz abzubilden. Es entsteht entweder ein Mehr- oder ein Minderkapital.
3.2. Praktische Bedeutung
Praktisch mitunter am relevantesten sind Ergänzungsbilanzen bei der Einbringung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft. Handelsrechtlich ist das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 HGB). Gegebenenfalls kommt es dabei auch zur Aufdeckung eines Firmenwertes. Nach dem HGB hat die aufnehme Personengesellschaft keine Wahlrechte, was den Wertansatz angeht.
Nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG räumt der Gesellschaft hingegen ein steuerliches Wahlrecht, anstelle des gemeinen Wertes den Buchwert anzusetzen, ein. Während nach dem HGB die stillen Reserven aufzudecken sind (automatische Aufdeckung durch Ansatz des gemeinen Wertes), bleiben sie im Steuerrecht verborgen. Die dadurch entstehende Differenz zwischen den Wertansätzen spiegelt die Ergänzungsbilanz wider.
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