Veräußerung des Mitunternehmeranteils: Was regelt § 16 EStG?
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt – wie dessen Aufgabe – der Besteuerung nach § 16 EStG. Zusätzlich regelt der Gesetzgeber in § 16 Absatz 3 EStG die Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Wir schauen uns an, wie der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist und welche Besonderheiten für Mitunternehmerschaften gelten. Außerdem gehen wir auf steuerliche Begünstigungen ein!
Unser Video:
Verkauf des MU-Anteils
In diesem Video erklären wir, wie Aufgabe und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen zu behandeln sind.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Was ist die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils?
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist in § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG geregelt. Dabei gilt, dass es sich grundsätzlich um gewerbliche Einkünfte handelt, wenn die Personengesellschaft entsprechende Einkünfte (§ 15 EStG) erzielt. Über §§ 14 und 18 Absatz 3 EStG können Veräußerungsgewinne hingegen auch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit gehören.
Ein Mitunternehmeranteil kann dabei bereits begrifflich nur vorliegen, wenn der Veräußerer Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko trägt. Voraussetzung ist also eine Mitunternehmerstellung nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
Der Begriff der „Veräußerung“ ist dabei weit zu fassen, denn der Gesetzgeber fasst folgende Vorgänge unter § 16 EStG zusammen:
- Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils an eine andere Person, in der Regel gegen Entgelt oder im Rahmen eines Tausches (§ 6 Absatz 6 EStG)
- Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils durch Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen in kurzer zeitlicher Abfolge (§ 16 Absatz 3 Satz 1 EStG)
- Echte oder unechte Realteilung der Mitunternehmerschaft im Sinne des § 16 Absatz 3 Satz 2 fort folgende EStG
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt nur dann unter § 16 EStG, wenn sie den gesamten Anteil umfasst. Die Veräußerung eines „Anteils-Teils“ führt hingegen zu laufenden Gewinnen (§ 16 Absatz 1 Satz 2 in Verbindung mit §§ 13, 15 oder 18 EStG).
Die unentgeltliche Überführung des Mitunternehmeranteils ist – wie auch im Falle von Übertragungen ganzer Betriebe – nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG begünstigt (Buchwertfortführung). Übernehmer können natürliche wie juristische Personen gleichermaßen sein.
Schauen wir uns die Grundzüge des § 16 EStG einmal mit dem Schwerpunkt auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) an!
1.1. Veräußerung des gesamten Anteils
In § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG regelt der Gesetzgeber den Grundfall der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Tatbestandliche Voraussetzung ist dabei ein Rechtsträgerwechsel, wie er üblicherweise bei Kaufverträgen eintritt. Unerheblich für die Anwendung der Norm ist,
- ob der Kaufpreis über oder unter dem gemeinen Wert des übertragenen Mitunternehmeranteils liegt,
- ob der vereinbarte Preis in Raten, als lebenslange Rente oder in einer Summe gezahlt wird, und
- ob der Kaufpreis eine „echte Gegenleistung“ darstellt oder nur symbolischen Wert hat (etwa beim Verkauf zu einem „symbolischen Euro“ innerhalb der Familie).
Als Verkaufserlös ist der als Gegenleistung zufließende Geldbetrag anzusetzen. Erfolgt die Übertragung in Form eines Tausches, gilt als Gegenleistung der gemeine Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 6 Satz 1 EStG). Ratenzahlungen, Rentenvereinbarungen und sonstige wiederkehrenden Bezüge sind gegebenenfalls nach §§ 12 bis 16 BewG abzuzinsen und mit ihrem Kapitalwert anzusetzen. Teil des Veräußerungspreises sind auch Verbindlichkeiten, die der Erwerber für den Veräußerer übernimmt oder die aufgrund der Veräußerung erlassen werden.
Nach R 16 Absatz 1 Satz 1 EStR müssen wesentliche Betriebsgrundlagen übergehen. Unerheblich ist hingegen, ob die Erwerberin oder der Erwerber die betriebliche Tätigkeit tatsächlich fortsetzt.
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1.2. Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG
Von einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG ist nach R 16 Absatz 2 Satz 1 EStR auszugehen, wenn
- der Mitunternehmeranteil in seiner bisherigen Form nicht mehr bestehen soll,
- dem eine klare Willensentscheidung der Mitunternehmerin oder des Mitunternehmers zu Grunde liegt, und
- wesentliche Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden (Entnahme).
Entnahmen und Veräußerungen müssen dabei innerhalb „kurzer Zeit“ erfolgen. Hier ist regelmäßig ein Zeitraum von maximal 36 Monaten als „kurz“ anzusehen (H 16, Stichwort „Zeitraum für die Betriebsaufgabe“ EStH).
„Wesentliche Betriebsgrundlagen“ sind Wirtschaftsgüter, ohne die der Betrieb in seiner bisherigen Form nicht lebensfähig wäre. Regelmäßig sind dabei Betriebsgrundstücke und individuell angefertigte Produktionsmaschinen als solche Betriebsgrundlagen anzusehen. Generell erfolgt hier aber eine Einzelfallbetrachtung (H 16 Absatz 8 „Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage“ EStH).
Besonderheiten gelten bei einem negativen Kapitalkonto des ausscheidenden Mitunternehmers. Ist dieses Defizit bei Aufgabe des Mitunternehmeranteils nicht vom ausscheidenden Mitunternehmer auszugleichen, nimmt es keinen Einfluss auf den Gewinn nach § 16 Absatz 2 EStG (BFH vom 09.07.2015, IV R 19/12).
Im Umkehrschluss führt eine Ausgleichspflicht beim Ausscheiden zu einem höheren Wert des Betriebsvermögens (§ 16 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG). Insoweit reduziert sich der Gewinn.
1.3. Realteilung als Sondertatbestand des § 16 EStG
Bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft erfolgt in der Regel eine Gesamtauflösung der Gesellschaft. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind dabei, gegebenenfalls mit Ausgleichszahlungen der übrigen Gesellschafter, an die einzelnen Mitunternehmer zu übertragen. Am Ende existiert keine Personengesellschaft mehr (echte Realteilung) oder sie wird ohne den ausgeschiedenen Gesellschafter fortgeführt (unechte Realteilung).
Beide Vorgänge sind nach § 16 Absatz 3 Satz 2 fort folgende und Absatz 5 EStG insoweit begünstigt, wie sie zu Buchwerten in die Betriebsvermögen der (dann) Einzelunternehmer übergehen. Sie bleiben also für den Fall einer späteren Veräußerung steuerverstrickt (§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 3 EStG).
Zum Sonderfall der Realteilung haben wir bereits ausführliche Beiträge veröffentlicht und schneiden das Thema hier entsprechend nur kurz an. Auch das Bundesministerium der Finanzen hat hierzu bereits mit mehreren Schreiben (insbesondere BMF vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002: 004) Stellung genommen.
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2. Gewinn bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils
Egal ob Aufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils, beide unterliegen nach Maßgabe des § 16 Absatz 2 EStG der Besteuerung. Der Gewinn ergibt sich durch Abzug des Wertes des anteiligen Betriebsvermögens (inklusive des gesamten Sonderbetriebsvermögens) und anfallender Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis (§ 16 Absatz 2 Satz 1 EStG).
Der Wert des Betriebsvermögens ist dabei unabhängig von der Einkunftsart der Mitunternehmerschaft nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) zu ermitteln. Hat die Gesellschaft bislang keine Bilanzen erstellt, ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsart notwendig. Stichtag ist der Übergang von Nutzen und Lasten, der sich im Regelfall aus dem (notariell beglaubigten) Kaufvertrag ergibt.
In den Fällen der Aufgabe nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG ist als Veräußerungspreis die Summe der
- Verkaufspreise, soweit Wirtschaftsgüter verkauft wurden, und
- gemeinen Werte, soweit Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt wurden
zugrunde zu legen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 und 7 EStG). In den gemeinen Werten der entnommenen Wirtschaftsgüter enthaltene Umsatzsteuerbeträge (§ 3 Absatz 1b Nummer 1 UStG) sind abweichend von § 12 Nummer 3 EStG als Veräußerungskosten abziehbar, da nur so eine (gesetzlich gewollte) Neutralität der Umsatzsteuer auf Unternehmensebene gewährleistet werden kann.
3. Aufgabe und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen: Begünstigungsvorschriften im EStG
Der nach § 16 Absatz 2 EStG entstehende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist mitunter steuerlich begünstigt. Dabei kann der den Gewinn realisierende Steuerpflichtige
- einen Freibetrag nach § 16 Absatz 4 Satz 1 EStG in Höhe von EUR 45.000 in Anspruch nehmen, wenn er das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist.
- die Fünftel-Regelung nach § 34 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Nummer 1 EStG in Anspruch nehmen, bei der eine fiktive Verteilung des Veräußerungsgewinns auf fünf Jahre erfolgt.
- den Gesamtgewinn mit 56 % des üblicherweise anfallenden Steuersatzes versteuern lassen, wenn die Voraussetzungen des § 16 Absatz 4 Satz 1 EStG vorliegen (§ 34 Absatz 3 Satz 1 bis 3 EStG).
Sämtliche Begünstigungen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind nur auf Antrag zu gewähren. Der Freibetrag schmilz außerdem ab, soweit der Veräußerungsgewinn den Betrag von EUR 136.000 übersteigt. Liegt der Gewinn nach § 16 Absatz 2 EStG also über EUR 181.000, fällt der Freibetrag weg (§ 16 Absatz 4 Satz 2 EStG).
Beim Freibetrag nach § 16 Absatz 4 EStG handelt es sich gewissermaßen um eine „Einweg-Begünstigung“. Denn er kann im gesamten Leben des Steuerpflichtigen nur einmal genutzt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Freibetrag – weil der Gewinn unter EUR 181.000 lag – nicht vollständig aufgebraucht wurde.
Steuerberater für optimierte Anteilsveräußerungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung beim Verkauf von Mitunternehmeranteilen und die Einbringung von Unternehmen spezialisiert. Im Gespräch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Personengesellschaften
- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
- Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
- Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
