Auflösung der Betriebsaufspaltung: So klappt sie steuerneutral!
Eine Betriebsaufspaltung entsteht, wenn zwischen dem Betriebsvermögen einer GmbH und dem Privatvermögen des dahinterstehenden Anteilseigners sachliche und personelle Verflechtung vorliegen. Dabei ist besonders die Auflösung der Betriebsaufspaltung problematisch, denn sie führt mitunter zur Versteuerung aller in der GmbH „schlummernden“ stillen Reserven. Wir zeigen vier Möglichkeiten auf, mit denen die Betriebsaufspaltung ohne steuerliche Folgen neutralisiert werden kann!
Unser Video:
Auflösung einer Betriebsaufspaltung
In diesem Video erklären wir, welche Möglichkeiten es gibt, eine Betriebsaufspaltung steuerneutral abzusichern oder gar zu beenden.
Inhaltsverzeichnis
1. Ausgangsfall und Problematik: Steuerlast bei Auflösung der Betriebsaufspaltung
Mit der Betriebsaufspaltung hat der BFH, unter anderem mit Urteil vom 17.11.2020, I R 72/16, ein so nicht im Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz zu findendes steuerliches Rechtsinstitut entwickelt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem jeweiligen Anteilseigner einerseits eine sachliche und andererseits eine personelle Verflechtung besteht. Diese Voraussetzungen sind in folgendem Fall erfüllt (R und H 15.7 Absatz 4 bis 8 EStH):
- Sachliche Verflechtung: Der Gesellschafter überlässt ein Wirtschaftsgut, das aus Sicht der Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, entgeltlich oder unentgeltlich an diese („seine“) Gesellschaft
- Personelle Verflechtung: Der das Wirtschaftsgut überlassende Gesellschafter beherrscht sowohl die Kapitalgesellschaft und kann gleichzeitig alleine über das entsprechende Wirtschaftsgut verfügen
Beispiel: Sie sind an Ihrer GmbH mit 100 % beteiligt. Nun vermieten Sie eine Ihnen gehörende Immobilie, die sich im Privatvermögen befindet, an die GmbH. Die Immobilie stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar (BFH vom 23.05.2000, VII R 11/99). Gleichzeitig beherrschen Sie sowohl die Gesellschaft als auch die Immobilie – es entsteht eine Betriebsaufspaltung.
Auf Ebene der Privatperson entsteht nun ein weiteres Einzelunternehmen, das sogenannte Besitzunternehmen. In dieses sind neben der Immobilie auch die Anteile an der GmbH (steuerneutral) nach §§ 4 Absatz 1 Satz 8 und 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG einzulegen. Vermietungseinkünfte werden nach § 21 Absatz 3 EStG zu gewerblichen Einkünften; selbiges gilt nach § 20 Absatz 8 Satz 1 EStG für originäre Kapitalerträge aus den eingelegten Anteilen.
2. Vier Möglichkeiten zur steuerneutralen Auflösung der Betriebsaufspaltung
In aller Regel entsteht eine Betriebsaufspaltung aus Unwissenheit oder durch Unachtsamkeiten bei der Ausgestaltung von Vertragsbeziehungen. Die eigentliche „Katastrophe“ folgt allerdings erst bei Auflösung der Betriebsaufspaltung, da der gesamte Wert der Kapitalgesellschaft der regulären Einkommensbesteuerung unterliegt. Das Problem besteht vor allem darin, dass die Gesellschaft weder verkauft noch tatsächlich aufgelöst wurde – und es dem Gesellschaft dadurch an der notwendigen Liquidität fehlt.
Ist das sprichwörtliche Kind also einmal in den Brunnen gefallen, kommt es darauf an, es dort auch wieder herauszubekommen. Wir haben vier Gestaltungsmöglichkeiten zur steuerlich neutralen Auflösung einer Betriebsaufspaltung entwickelt:
- Steuerneutrale Einbringung des Besitzunternehmens in die bestehende GmbH
- Umwandlung des Besitzunternehmens in eine weitere GmbH (Holding-Gesellschaft)
- Umwandlung des Besitzunternehmens in eine GmbH & Co. KG
- Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft durch (weitere, stille) Beteiligung an der GmbH
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2.1. Die steuerneutrale Einbringung des Besitzunternehmens in die GmbH
Bei der Betriebsaufspaltung sind Betriebs- der GmbH und originäres Privatvermögen des Gesellschafters über ein weiteres Einzelunternehmen faktisch untrennbar verbunden. Eine steuerneutrale Auflösung der Betriebsaufspaltung ist entsprechend möglich, indem aus bislang zwei Betriebsvermögen ein gemeinsames wird. Hierzu erfolgt eine Einbringung des Besitzunternehmens in die Kapitalgesellschaft, die die Betriebsaufspaltung begründet.
Eine solche Einbringung ist nach § 20 Absatz 1 und 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven möglich. Wichtig hierbei sind insbesondere folgende Punkte:
- Der Gesellschafter muss neue Anteile an der GmbH erhalten. Regelmäßig erfolgt daher eine Kapitalerhöhung gegen Einbringung des Einzelunternehmens, sodass das Stammkapital der GmbH beispielsweise auf EUR 25.001 erhöht wird
- Das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Einzelunternehmens gewahrt bleiben; die Einbringung in eine ausländische Kapitalgesellschaft scheidet also aus
Besonders versierte Leser könnten das Problem hier bereits erkannt haben: Auch die Anteile an der bestehenden GmbH sind Teil des Betriebsvermögens im Besitzunternehmen. Nach dem Wortlaut des § 20 Absatz 1 UmwStG müssten Sie daher die GmbH-Anteile in die GmbH selbst einbringen. Da dies aber rein faktisch unmöglich ist, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 10.11.2016 (UmwStE), Randziffern 01.44 fort folgende, eine entsprechende Ausnahme gebilligt.
Das vorgestellte Gestaltungsmodell ist zwar vergleichsweise sicher, die wesentliche Betriebsgrundlage befindet sich allerdings im Haftungsvermögen der GmbH. Außerdem löst die Einbringung regelmäßig Grunderwerbsteuer, die in Nordrhein-Westfalen etwa bei 6,5 % liegt, aus (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG). Für den Einbringungsvorgang gilt eine Sperrfrist von sieben Jahren, innerhalb derer die erhaltenen Anteile im Besitz des Gesellschafters verbleiben müssen (§ 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Eine Veräußerung löst die rückwirkende Einbringung des Besitzunternehmens zu Buchwerten mit Versteuerung aller Teilwerte aus, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO.
2.2. Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Holding-Gesellschaft
Auch durch die Umwandlung des Besitzunternehmens in eine Holding-GmbH ist eine steuerneutrale Auflösung der Betriebsaufspaltung möglich. Dabei erfolgt im ersten Schritt die Gründung der GmbH, in die im zweiten Schritt das Einzelunternehmen eingebracht wird. Auch hier gelten die Grundsätze der §§ 20 und 22 UmwStG. Die Beteiligung an der operativen GmbH, die bislang Teil des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens war, befindet sich nun im Betriebsvermögen der Holding.
Dadurch lassen sich alle Vorteile einer Holding-Struktur nutzen, unter anderem
- die Besteuerung von Ausschüttungen und Verkaufsgewinnen auf Ebene der Holding mit maximal 1,5 % (§ 8b KStG),
- die Gewerbesteuerfreiheit der Einkünfte, wenn die Beteiligung an der operativen Gesellschaft mindestens 15 % beträgt (§ 9 Nummer 2a GewStG) und
- die haftungsrechtliche Trennung der Betriebsvermögen beider Gesellschaften; insbesondere die wesentliche Betriebsgrundlage stellt kein Vermögen der operativen GmbH dar
Eine „echte“ Auflösung der Betriebsaufspaltung kann durch dieses Modell nicht erfolgen, da sachliche und personelle Verflechtung nun zwischen Holding (Besitzunternehmen) und operativer Gesellschaft bestehen. Die steuerlichen Auswirkungen sind allerdings weit weniger problematisch.
Auch dieser Vorgang löst Grunderwerbsteuer aus. Außerdem gilt die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG.
2.3. Auflösung der Betriebsaufspaltung durch Umwandlung in GmbH & Co. KG
Im dritten Modell wird das bestehende Besitzunternehmen – steuerneutral nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG – in eine GmbH & Co. KG (Personengesellschaft) eingebracht. Dadurch entsteht in erster Linie eine „Absicherung“ der Betriebsaufspaltung, da eine versehentliche Auflösung – etwa durch den Verkauf nur der Immobilie – keine Entnahme und Versteuerung des Teilwerts der GmbH-Anteile auslösen kann. Nach der Umwandlung ist die GmbH & Co. KG an der operativen Gesellschaft beteiligt; in der Regel mit 100 %.
Mangels Rechtsträgerwechsel löst dieser Vorgang keine Grunderwerbsteuer (sofern es sich bei der wesentlichen Betriebsgrundlage überhaupt um eine Immobilie handelt) aus. Bei einer Veräußerung der GmbH-Anteile aus dem Gesamthandsvermögen der KG verbleibt die Immobilie in diesem; selbiges gilt für die Anteile im Falle eines Immobilienverkaufs. Außerdem ist eine Übertragung der GmbH & Co. KG (entgeltlich wie unentgeltlich) jederzeit möglich.
Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG. Alle Einkünfte sind damit solche aus Gewerbebetrieb; Gewinnausschüttungen der operativen GmbH allerdings nur zu 60 % zu versteuern (§ 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG).
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2.4. Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft
Die vierte und letzte Alternative besteht in der Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft. Die natürliche Person (Einzelunternehmer/Besitzunternehmer) beteiligt sich dabei atypisch still an der operativen GmbH. Sowohl die GmbH-Anteile als auch die wesentliche Betriebsgrundlage, de facto also das gesamte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, bleiben dabei zunächst in dieser betrieblichen Sphäre (R 4.2 Absatz 1 EStR).
Die Vorteile der im Vorfeld (während die Betriebsaufspaltung noch besteht) gegründeten, atypisch stillen „Zusatzgesellschaft“ kommen erst bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Tragen.
Verkauft der Gesellschafter beispielsweise den GmbH-Anteil, führt dies zur Auflösung der Betriebsaufspaltung (so etwa BFH vom 29.11.2017, X R 8/16). Für die ebenfalls im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befindliche wesentliche Betriebsgrundlage ist aber nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG eine der Überführung ins Privatvermögen vorgehende, steuerneutrale Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen (SBV) des Gesellschafters bei der atypisch stillen (Zusatz-) Gesellschaft möglich (Kahle in Frotscher/Geurts, Anhang 2 zu § 15 EStG, Randziffer 261).
Entsprechendes gilt auch bei der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage selbst, sodass die steuerlichen Folgen einer Entnahme (Aufdeckung der stillen Reserven) durch Fortführung der Buchwerte vermieden werden können.
Beispiel: Zwischen A und der A-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die sachliche Verflechtung ist durch die Vermietung eines Verwaltungsgebäudes durch A an seine GmbH entstanden. Würde A sich nun entscheiden, die Immobilie anderweitig zu nutzen, fällt die sachliche Verflechtung weg und es kommt zur Auflösung der Betriebsaufspaltung. Alle stillen Reserven in Immobilie und GmbH-Beteiligung sind mit bis zu 45 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) zu versteuern.
Alternative: Wie der Ausgangsfall, A hat sich aber bereits vor der Nutzungsänderung dazu entschieden, eine atypisch stille Beteiligung an der A-GmbH zu erwerben. Durch den Wegfall der sachlichen Verflechtung endet die Betriebsaufspaltung. Die GmbH-Beteiligung geht aber nicht ins Privat-, sondern in das Sonderbetriebsvermögen des A über. So entsteht keinerlei Aufgabe- oder Entnahmegewinn.
3. Fazit: Betriebsaufspaltung von vornherein vermeiden!
Besser als die nachträgliche Auflösung einer Betriebsaufspaltung ist eine besonders sorgfältige Vorgehensweise von Anfang an. Mit einer Ehegatten-GbR können Gesellschafter etwa ihre private Immobilie an die GmbH vermieten, ohne dass eine personelle Verflechtung vorliegt. Wichtig, eher sogar essentiell, ist aber, dass derartige Schritte bereits im Vorfeld unternommen werden!
Steuerberater für die Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im GmbH-Steuerrecht spezialisiert. Unter anderem bei der Auflösung und Neutralisierung einer Betriebsaufspaltung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
- Vermeidung von Betriebsaufspaltungen durch Ausarbeitung der richtigen Gesellschaftsstruktur (etwa durch zusätzliche Gründung einer Ehegatten-GbR)
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
