Die Steuerschuldnerschaft im Umsatzsteuerrecht

Neben Höhe und Entstehung der Steuer spielt auch die Steuerschuldnerschaft im Umsatzsteuerrecht eine entscheidende Rolle. Denn die §§ 13a und 13b UStG regeln, welche natürliche oder juristische Person den offenen Steuerbetrag schlussendlich an das Finanzamt abzuführen hat. Der Steuerschuldner ist bei Erfüllen der Voraussetzungen Steuerpflichtiger im Sinne des § 33 Absatz 1 AO.

Inhaltsverzeichnis

1. Allgemeine Steuerschuldnerschaft nach § 13a UStG

Die Grundlagen der Steuerschuldnerschaft sind in § 13a UStG geregelt. Der Gesetzgeber unterscheidet dabei zwischen

• Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG,
• unrichtigen und unberechtigten Steuerausweisen im Sinne des § 14c UStG,
• innergemeinschaftlichen Erwerben nach § 1 Absatz 1 Nummer 5 UStG und
• unzutreffender Weise als steuerfrei behandelten innergemeinschaftlichen Lieferungen nach § 6a Absatz 4 Satz 2 UStG.

Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen schuldet der leistende Unternehmer auch die Umsatzsteuer. Personen- und Kapitalgesellschaften sind eigenständige Unternehmen im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG, sodass sie auch die Steuerschuldnerschaft im Sinne des § 13a UStG tragen können. Allerdings haften die hinter der Gesellschaft stehenden Personen abhängig von Rechtsform sowie Stellung des Gesellschafters voll oder teilweise für Steuerbeträge.

Hat ein Unternehmer, der zum Steuerausweis berechtigt ist, die Steuer zu hoch ausgewiesen, schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Absatz 1 Satz 1 UStG).

Beispiel: Der Unternehmer hat anstelle von richtigen 7 % 19 % Umsatzsteuer erhoben.

In den Fällen eines solchen, unrichtigen Steuerausweises liegt die Steuerschuldnerschaft ebenfalls beim leistenden Unternehmer.

Ein Unternehmer, der Umsatzsteuer ausweist, ohne dem Grunde nach zum Ausweis berechtigt zu sein, schuldet die ausgewiesene Steuer nach § 14c Absatz 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis). Beispiel: Ein Kleinunternehmer weist 19 % Umsatzsteuer aus.

Steuerschuldner ist nach § 13a Absatz 1 Nummer 4 UStG der Aussteller der Rechnung.

Bei innergemeinschaftlichen Erwerben und Lieferungen (§§ 1a und 6a UStG) gilt Folgendes:

• In den Fällen des § 1a UStG ist der Empfänger der Lieferung auch Steuerschuldner (§ 13a Absatz 1 Nummer 2 UStG)
• Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen des § 6a UStG nicht vorlagen, schuldet der Abnehmer des gelieferten Gegenstandes die Umsatzsteuer (§ 13a Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 6a Absatz 4 UStG)

2. Besondere Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren)

Bei bestimmten Lieferungen und sonstigen Leistungen geht die Steuerschuldnerschaft auf den Empfänger der jeweiligen Leistung über. Das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren soll Steuerausfälle eindämmen, indem der deutsche Fiskus die fällige Steuer nicht vom ausländischen Dienstleister, sondern vom inländischen Unternehmer oder der in Deutschland wohnhaften Privatperson einfordern kann.

Geregelt ist das Reverse-Charge-Verfahren in § 13b UStG und dem darauf aufbauenden Abschnitt im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE). Wir schauen uns die wichtigsten Absätze und Regelungen der Norm etwas ausführlicher an.

Unter § 13b Absatz 1 und 2 UStG fallen die folgenden – steuerpflichtigen – Lieferungen und sonstigen Leistungen:

• § 13b Absatz 1 UStG: Sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers, die nach § 3a Absatz 2 UStG in Deutschland bewirkt werden
• § 13b Absatz 2 Nummer 1 UStG: Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers, soweit nicht unter Absatz 1 fallend
• § 13b Absatz 2 Nummer 2 UStG: Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände außerhalb eines Insolvenzverfahrens
• § 13b Absatz 2 Nummer 3 UStG: Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen
• § 13b Absatz 2 Nummer 4 UStG: Bauleistungen, unabhängig davon, wo der leistende Unternehmer seinen Sitz hat
• § 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG: Reinigungsleistungen, die sich unmittelbar auf Gebäude beziehen

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde. In den Fällen des § 13b Absatz 2 UStG entsteht sie erst mit Ausstellung der Rechnung, spätestens aber in dem Kalendermonat, der auf die Ausführung der jeweiligen Leistung folgt.

Ein „im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer“ ist ein Unternehmer, der seinen Sitz im EU-Ausland hat oder dort eine Betriebsstätte unterhält, von der er die Leistung ausführt (§ 13b Absatz 7 Satz 2 UStG).

Ein „im Ausland ansässiger Unternehmer“ ist ein Unternehmer, der sein Unternehmen oder die leistende Betriebsstätte außerhalb Deutschlands betreibt (§ 13b Absatz 7 Satz 1 UStG).

2.1. Sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers

Sonstige Leistungen, insbesondere Dienstleistungen, im B2B-Bereich (Business-to-Business) gelten dort als ausgeführt, wo der die Leistung empfangende Unternehmer seinen Sitz hat (§ 3a Absatz 2 Satz 1 UStG). Wird die Leistung von einer Betriebsstätte aus oder an eine Betriebsstätte erbracht, ist der jeweilige Sitz dieser Betriebsstätte maßgebend.

Mit § 13b Absatz 1 UStG knüpft der Gesetzgeber für Zwecke der Steuerschuldnerschaft unmittelbar an diese Norm an. Wichtigstes Tatbestandsmerkmal ist dabei die Erbringung der sonstigen Leistung durch einen Unternehmer, der seinen Sitz im übrigen Gemeinschaftsgebiet hat.

Beispiel: Der französische Unternehmer U berät den deutschen Kunden K. Er erbringt damit eine sonstige Leistung, die aus französischer Sicht nicht steuerbar ist (Ort nach § 3a Absatz 2 UStG in Deutschland). Im Inland liegt eine steuerpflichtige Leistung vor, für die der Leistungsempfänger – hier K – die Steuer nach Maßgabe des § 13b Absatz 1 UStG schuldet. Die abgeführte Umsatzsteuer ist als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 UStG).

Ein tauschähnlicher Umsatz, bei dem entweder eine Lieferung gegen eine sonstige Leistung oder zwei sonstige Leistungen gegeneinander getauscht werden, kann je nach Fallkonstellation ebenfalls einen Anwendungsfall des § 13b Absatz 1 UStG darstellen (Abschnitt 13b.1 Absatz 2 Satz 1 UStAE).

Liegt zwar eine sonstige Leistung eines im EU-Ausland ansässigen Unternehmers vor, ist diese aber nach § 4 UStG steuerbefreit, findet § 13b UStG keine Anwendung. Der Umsatz ist nach § 3a Absatz 2 UStG zwar im Inland steuerbar, aber steuerbefreit nach der entsprechenden Befreiungsnorm.

Beispiel: Unser deutscher Kunde K lässt sich vom österreichischen Versicherungsmakler V beraten. Die sonstige Leistung ist nach § 3a Absatz 2 UStG im Inland steuerbar und nach § 4 Nummer 11 UStG umsatzsteuerfrei.

2.2. Werklieferungen und sonstige Leistungen eines ausländischen Unternehmers

Mit § 13b Absatz 2 Nummer 1 UStG erfasst der Gesetzgeber neben Werklieferungen auch sonstige Leistungen, die ein ausländischer Unternehmer erbringt und die im Inland steuerpflichtig sind. Auch hier spielt § 3a Absatz 2 UStG eine wesentliche Rolle, wenn beispielsweise ein Schweizer oder US-amerikanischer Unternehmer sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Absatz 9 UStG für einen deutschen Kunden ausführt.  

Eine Werklieferung liegt vor, wenn der leistende Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernimmt und dabei Hauptstoffe verwendet, die er selbst beschafft (§ 3 Absatz 4 Satz 1 UStG). Werklieferungen werden, da der Gegenstand der Lieferung in der Regel nicht befördert wird, dort ausgeführt, wo der Unternehmer tatsächlich tätig wird (§ 3 Absatz 7 Satz 1 UStG).

Beispiel: Ein deutscher Privatkunde beauftragt einen Schweizer Fachbetrieb mit der Reparatur einer Maschine. Der Fachbetrieb bringt ein wesentliches Bauteil mit und setzt die Maschine instand. Es liegt eine Werklieferung vor, da das beschaffte Bauteil als Hauptstoff anzusehen ist (Abschnitt 3.8 Absatz 1 Satz 8 UStAE). Die Werklieferung wird in Deutschland bewirkt, da die reparierte Maschine während der gesamten Leistungsdauer an Ort und Stelle verbleibt.

Lösung: Es greift § 13b Absatz 2 Nummer 1 UStG, wodurch die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger übergeht. Die Anwendung der Norm ist nicht auf Unternehmer beschränkt, sodass der Schweizer Unternehmer eine Nettorechnung ohne Umsatzsteuer stellt. Der inländische Kunde führt – mangels Leistungsbezug für das Unternehmen nicht als Vorsteuer abziehbare – Umsatzsteuer an das Finanzamt ab.

2.3. Steuerschuldnerschaft bei der Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände

Auch bei steuerpflichtigen Lieferungen eines sicherungsübereigneten Gegenstandes geht die Steuerschuldnerschaft auf den Empfänger der Lieferung über. Nach dem Wortlaut des § 13b Absatz 2 Nummer 2 UStG unterliegt (nur) die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer dem Reverse-Charge-Verfahren. Der Weiterverkauf des Wirtschaftsgutes an eine (beliebige) dritte Person wird wie eine reguläre Lieferung behandelt, § 13b UStG findet keine Anwendung.

Beispiel eins: A hat von B ein Darlehen über EUR 20.000 erhalten. Zur Sicherheit hat A dem B sein Fahrzeug, das einen Wert von ebenfalls EUR 20.000 hat, sicherungsübereignet. A (Sicherungsgeber) wird zahlungsunfähig, das Fahrzeug geht ins Eigentum des B (Sicherungsnehmer) über (Abschnitt 1.2 Absatz 1 Satz 1 UStAE). A erbringt hiermit eine Lieferung an B; die Steuerschuldnerschaft liegt nach § 13b Absatz 2 Nummer 1 UStG bei B.

Beispiel zwei: Wie Beispiel eins, B verkauft das Fahrzeug des A aber bereits vor der Übereignung durch A. Es liegt ein sogenannter Doppelumsatz vor, weil gleichzeitig

• eine Lieferung des A an B und
• eine Lieferung des B an den Käufer des Wagens

erfolgt (Abschnitt 1.2 Absatz 1 Satz 2 UStAE).

Die Behandlung der ersten Lieferung (A an B) entspricht der aus Beispiel eins, B wird also Steuerschuldner. Für die Lieferung zwei, B an den Käufer, schuldet ebenfalls B die Steuer – allerdings nach den allgemeinen Grundsätzen des § 13a Absatz 1 Nummer 1 UStG.

2.4. Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach § 1 Absatz 1 GrEStG unter anderem

• Kaufverträge über Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte, insbesondere Erbbaurechte,
• unentgeltliche Übertragungen selbiger,
• Auflassungen, wenn ihnen keine Übereignung vorausging, und
• Meistgebote im Zwangsversteigerungsverfahren.

Für diese und viele weitere Vorgänge sieht § 4 Nummer 9 Buchstabe a UStG eine vollständige Steuerbefreiung vor. Der Umsatz ist also dem Grunde nach steuerbar, wenn das Grundstück im Inland liegt (§ 3 Absatz 7 Satz 1 UStG), wird aber durch § 4 UStG von der Besteuerung ausgenommen.

Der Anwendungsbereich des § 13b Absatz 2 Nummer 3 UStG ist allerdings nur bei steuerpflichtigen Umsätzen eröffnet. Der Unternehmer muss also nach den Grundsätzen des § 9 Absatz 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 UStG verzichtet haben. Diese sogenannte Option kann er ausüben, wenn er den Umsatz an einen anderen, nicht von der Umsatzsteuer befreiten, Unternehmer ausführt. Nutzt der Erwerber das Grundstück nur teilweise für steuerpflichtige Umsätze (etwa zu 50 %), ist auch die Option nach § 9 Absatz 2 UStG nur anteilig möglich.

Beispiel: K verkauft eine viergeschossige Immobilie für EUR 1.000.000 an V, der das Gebäude vermieten möchte. Bereits beim Kauf besteht seitens V die Absicht, 75 % der Immobilie an einen Arzt zu vermieten und 25 % für das eigene Unternehmen zu verwenden. V ist Einzelhändler, erzielt nur steuerpflichtige Ausgangsumsätze und möchte das Erdgeschoss als zusätzliche Lagerfläche nutzen.

Lösung: Für 75 % (EUR 750.000) besteht keine Optionsmöglichkeit nach § 9 Absatz 2 UStG, da der Arzt nur steuerfreie Umsätze ausführt. Für die verbleibenden 25 % (EUR 250.000) kann K auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichten. V wird nach § 13b Absatz 2 Nummer 3 UStG Steuerschuldner, Bemessungsgrundlage sind EUR 250.000. Die Steuer beträgt 19 % (EUR 47.500).

2.5. Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bau- und Reinigungsleistungen

Bei Bauleistungen geht die Steuerschuldnerschaft nur auf den Leistungsempfänger über, wenn er selbst als Bauunternehmer tätig ist (§ 13b Absatz 5 Satz 2 UStG). Davon ist auszugehen, wenn ihm das Finanzamt eine entsprechende Bescheinigung (USt 1 TG) erteilt hat. Unter den Begriff der „Bauleistung“ fallen nach § 13b Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 UStG alle Leistungen, die der

• Herstellung,
• Instandsetzung,
• Änderung oder
• Beseitigung

von Bauwerken dienen. Eine Bauleistung kann dabei auch vorliegen, wenn der Unternehmer sie an einer fest installierten Betriebsvorrichtung vornimmt. Die Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen ist identisch wie eine Bauleistung zu behandeln (§ 13b Absatz 2 Nummer 8 Satz 1 UStG).

2.6. Anzahlungen und Teilleistungen nach § 13b Absatz 4 UStG

Für Teilleistungen gilt § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 UStG entsprechend (§ 13b Absatz 4 Satz 1 UStG). Die Umsatzsteuer entsteht also – abweichend von § 13b Absatz 1 bis 3 UStG – bereits mit Ausführung der Teilleistung. Eine solche liegt beispielsweise bei Vermietungen vor, da der leistende Unternehmer diese Überlassung monatlich erbringt.

Für Anzahlungen gilt § 13b Absatz 4 Satz 2 UStG. Die Umsatzsteuer auf Anzahlungen entsteht mit ihrer Vereinnahmung, unabhängig davon, wann der Unternehmer die Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung tatsächlich beendet.

2.7. Besonderheiten für Kleinunternehmer

Kleinunternehmer sind nach § 19 Absatz 1 Satz 1 UStG von der Verpflichtung zur Abführung der Umsatzsteuer befreit. Nach § 13b Absatz 8 UStG gilt für das Reverse-Charge-Verfahren allerdings eine Ausnahme, sodass der Kleinunternehmer – sofern er entsprechende, unter das Verfahren fallende, Leistungen erhält – die Steuer nach allgemeinen Grundsätzen einbehalten und abführen muss. Hintergrund ist, dass der leistende Unternehmer einen steuerpflichtigen Umsatz ausführt und der Empfänger der Leistung die Steuer lediglich für Zwecke der Steuerschuldnerschaft abzuführen hat.

Beispiel: Der deutsche Kleinunternehmer KU beauftragt den niederländischen Maler M mit der Sanierung seines Arbeitszimmers. M stellt – zutreffenderweise ohne Steuerausweis – EUR 1.500 in Rechnung. KU überweist EUR 1.500 an M, muss aber auch EUR 285 Umsatzsteuer entsprechend an das Finanzamt abführen.

Ein Vorsteuerabzug steht einem Kleinunternehmer nicht zu. Wäre M im vorliegenden Fall deutscher Unternehmer gewesen, hätte er dem KU EUR 1.785 (inklusive Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt. Die vom Gesetzgeber gewünschte Systematik des Umsatzsteuerrechts bleibt so auch bei Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens erhalten.

3. Bemessungsgrundlage bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Durch die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie gelten in allen EU-Mitgliedsstaaten einheitliche Regelungen zum innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr. Dies gilt vor allem für die Ortsbestimmung von Lieferungen und sonstigen Leistungen (analog zu §§ 3 bis 3g UStG). Auch das Reverse-Charge-Verfahren und die mit ihm verbundene Umkehr der Steuerschuldnerschaft findet EU-weit Anwendung.

Ein Unternehmer aus dem EU-Ausland wendet daher ebenfalls § 3a Absatz 2 UStG respektive die entsprechende Vorschrift „seines“ Staates an. Liegt die Steuerschuldnerschaft beim deutschen Leistungsempfänger, ist die Rechnung des Leistungsempfängers stets „netto“ auszustellen. Anzuwenden sind die steuerlichen Vorschriften des Ausgangsstaates (§ 14 Absatz 7 Satz 1 UStG). Der Unternehmer muss in der Rechnung auf die Anwendung des § 13b UStG hinweisen (§ 14a Absatz 5 UStG).

Der Rechnungsbetrag entspricht damit der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 Absatz 1 Satz 1 und 2 UStG. Der Steuerschuldner nach § 13b Absatz 5 UStG wendet den vollen oder ermäßigten Steuersatz nach § 12 UStG an und führt die Steuer ab.
Weist der leistende Unternehmer in der Rechnung Umsatzsteuer aus, obwohl die Steuerschuldnerschaft beim Leistungsempfänger liegt, gilt:

• Der leistende Unternehmer hat – entsprechend oder analog zu § 14c Absatz 2 UStG – die zu Unrecht ausgewiesene Steuer an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen
• Der Steuerschuldner nach § 13b UStG berechnet die abzuführende Umsatzsteuer nach dem Entgelt ohne die enthaltene Steuer (§ 10 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 UStG)

Soweit die Leistung für unternehmerische Zwecke bezogen wurde, kann der Steuerschuldner die selbst berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Absatz 1 Nummer 4 UStG).

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