Steuerreduktion durch Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG

Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG soll es kleinen und mittleren Betrieben erleichtern, ihren Gewinn zu reinvestieren. Dabei geht es insbesondere um Investitionen in bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, also vor allem in Anlagen und Maschinen. Allerdings sind an den Investitionsabzugsbetrag eine ganze Reihe von Bedingungen geknüpft. Einerseits fallen hierunter persönliche Voraussetzungen der jeweiligen Steuerpflichtigen. Weiterhin legt das Einkommensteuerrecht auch betriebliche Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag fest. Und auch die begünstigten Wirtschaftsgüter, die man über einen Investitionsabzugsbetrag finanzieren kann, sind reglementiert. Darüber hinaus gelten auch Regeln zum Höchstbetrag, zu Fristen und vielen anderen Details.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Tanja Steinhausen (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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In diesem Video erklären wir, wie der Gesetzgeber neue Steuergesetze auf den Weg bringt und welche Hürden die Gesetzesentwürfe zu nehmen haben.

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Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

Einleitung

§ 7g EStG ist eine seit vielen Jahren bestehende steuerrechtliche Rechtsnorm und ermöglicht kleinen und mittleren Betrieben die Bildung und Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen sowie Sonderabschreibungen. Eine dadurch entstehende Steuervergünstigung ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, welche in der nachfolgenden Hausarbeit jeweils dargestellt werden.

Zu Beginn dieser Arbeit werden allgemeine Informationen und Fakten zur Rechtsnorm des § 7g EStG beleuchtet. Hierbei werden auf dessen Rechtsentwicklung eingegangen, sowie die Änderungen im Rahmen der Corona-Pandemie und der allgemeine Zweck der Norm dargestellt.

Im weiteren Verlauf werden die Einzelvoraussetzungen des § 7g EStG erläutert, die sich von den persönlichen über die betrieblichen bis hin zu den formalen Voraussetzungen erstrecken. Anschließend werden die Folgen der Inanspruchnahme eines IAB ergründet, wobei eingangs die Auswirkungen im Jahr der Bildung eines IAB dargestellt, folglich die Auswirkungen im Investitionsjahr betrachtet und letztlich die Folgen bei der Rückgängigmachung beleuchtet werden.

Folglich werden die Regelungen zur Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5 und 6 EStG ausgelegt.

Zuletzt erfolgt sodann ein Fazit, in welchem die Ergebnisse dieser Hausarbeit abschließend zusammengefasst werden.

1. Allgemeines

1.1. Rechtsentwicklung

Die Rechtsnorm des § 7g EStG wurde erstmals im Jahre 1984, im Rahmen des StEntlG 1984 vom 22.12.1983[1], mit dem Ziel eingeführt, kleinen und mittleren Betrieben die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern und diese dadurch wettbewerbsstärker zu machen.[2] Die Regelung unterlag seitdem her mehreren umfangreichen Änderungen. Die erste bedeutende Änderung erfolgte durch das UntStRefG 2008 vom 14.08.2007[3], durch welches die bis dahin geltende sog. Ansparabschreibung durch den Investitionsabzugsbetrag ersetzt wurde. Demnach konnten bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens außerbilanziell gewinnmindernd geltend gemacht werden, sofern das Wirtschaftsgut zu mind. 90% betrieblich genutzt und innerhalb von drei Jahren angeschafft bzw. hergestellt wurde.[4] Eine weitere wesentliche Änderung erfolgte anschließend im Rahmen des StÄndG 2015 vom 02.11.2015[5]. Zur Vereinfachung der Inanspruchnahme eines IAB und Verminderung des Bürokratieaufwands, entfiel durch diese Änderung die Pflicht zur Angabe der geplanten Funktion des anzuschaffenden Wirtschaftsguts.[6]

1.2. Änderungen aufgrund der Corona-Pandemie

Der Beginn der Corona-Pandemie im Jahre 2020 hat viele Unternehmen besonders finanziell hart getroffen. Um diese dahingehend zu entlasten, wurde im Rahmen des JStG 2020[7] u.a. der § 7g EStG zugunsten der Betriebe geändert. Die Höhe der möglichen Bildung eines IAB wurde auf bis zu 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angehoben. Daneben wurde zusätzlich der Investitionszeitraum von drei auf vier Jahre verlängert und der Anwendungsbereich auch auf vermietete bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgeweitet. Diese Änderungen sind für alle IAB anwendbar, die nach dem 31. Dezember 2019 gebildet werden.[8]

1.3. Zweck der Regelung des § 7g EStG

§ 7g EStG wurde mit dem Ziel eingeführt, die Wettbewerbssituation der kleinen und mittleren Betriebe zu verbessern und sie in ihrer Investitions- und Innovationskraft zu stärken. Ihre Liquidität und  Eigenkapitalbildung soll durch die Bildung von IAB zudem unterstützt werden. Auch die Finanzierung von Investitionen soll, aufgrund durch IAB entstehender Steuerstundungen, erleichtert werden, da durch die Inanspruchnahme von IAB eine Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung geschaffen wird.[9]

2. Einzelvoraussetzungen des § 7g EStG

2.1. Persönliche Voraussetzungen

Anspruchsberechtigt sind gem. § 7g Abs. 1 S. 1 grds. „Steuerpflichtige“. Einschränkungen zu diesem Begriff werden in der Rechtsnorm nicht getroffen, sodass es sich um Steuerpflichtige i.S.d. EStG und KStG handeln muss, die sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig sein können. Da sich die Bildung eines IAB jedoch auf bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt, können unvermeidlich nur solche Personen anspruchsberechtigt sein, die über ein Anlagevermögen verfügen. Das sind jene, die Einkünfte aus den sog. Gewinneinkunftsarten i.S.d. §§ 13, 15 oder 18 EStG beziehen.[10]

Gem. § 7g Abs. 7 S. 1 EStG sind ebenso anspruchsberechtigt Personengesellschaften und Gemeinschaften. Diese treten als Gesellschaft an die Stelle des Steuerpflichtigen.

Eine Ausnahme zu den o.g. Anspruchsberechtigten bilden Steuerpflichtige, die ihre aktive betriebliche Tätigkeit eingestellt haben. Aufgrund dessen, dass sie nicht mehr aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmen, sind sie nicht berechtigt, die Steuervergünstigungen nach § 7g EStG in Anspruch zu nehmen.[11] Hiervon ausgenommen sind jedoch Betriebsaufspaltungen. Bei dieser nimmt das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen weiterhin am wirtschaftlichen Verkehr teil, sodass beide Unternehmen grds. anspruchsberechtigt sind.[12]

2.2. Betriebliche Voraussetzungen

Schon in der Überschrift des § 7g EStG begrenzt der Gesetzgeber die Bildung von IAB auf kleine und mittlere Betriebe. Eine entsprechende Definition des Begriffes „Betrieb“ unterbleibt jedoch.

Grds. ist § 7g EStG eine betriebsbezogene Vorschrift und für jeden einzelnen Betrieb, nicht für ein Unternehmensgeflecht als Ganzes, zu prüfen. Der Begriff „Betrieb“ ist damit als Organisationseinheit zu sehen. Diese ist eine organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit, ist am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und erzielt mit ihrer Tätigkeit Einkünfte aus den Gewinneinkunftsarten i.S.d. §§ 13, 15 oder 18 EStG.[13]

Für die Bestimmung der Betriebsgrößen „klein“ oder „mittel“ findet sich in § 7g EStG ebenfalls keine Definition. Seit dem JStG 2020[14] lassen sich diese lediglich anhand einer einheitlichen Gewinngrenze von € 200.00,00 festmachen, welche für alle Einkunftsarten gilt. Voraussetzung gem. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG ist, dass der Gewinn nach den Vorschriften der §§ 4 oder 5 EStG ermittelt wird.[15]

Grund für das Vereinheitlichen der Gewinngrenze für alle Einkunftsarten war das Schaffen eines in der Praxis zielgenaueren und ohne besonderen Verwaltungsaufwand anzuwendenden Abgrenzungskriteriums. Denn für IAB, die bis zum 31. Dezember 2019 gebildet wurden, galten differenzierte Betriebsgrößenmerkmale. Für Einkünfte aus §§ 15 und 18 EStG, bei denen der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt wurde, galt eine Betriebsvermögensgrenze von € 235.000,00.[16] Für Betriebe der Land- und Fortwirtschaft (§ 13 EStG) galt eine Wirtschaftswertgrenze von € 125.000,00[17], während für Einnahmen-Überschuss-Rechner, welche ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, eine Gewinngrenze von € 100.000,00 galt.[18]

2.3. Begünstigte Wirtschaftsgüter

2.3.1. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

§ 7g Abs. 1 S. 1 EStG begünstigt abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die Voraussetzung der Beweglichkeit ist dann erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut weder mit Grund oder Boden noch mit Gebäuden oder selbständigen Gebäudeteilen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Dies schließt unbewegliche und immaterielle Wirtschaftsgüter grds. aus. Begünstigt sind auch gebrauchte und seit dem JStG 2020[19] auch vermietete Wirtschaftsgüter. Das Wirtschaftsgut ist dann als Anlagegut dem Anlagevermögen zuzuordnen, wenn es dem Unternehmen dauerhaft dient. Da die Rechtsnorm explizit eine Anschaffung oder Herstellung fordert, ist ein unentgeltlich erworbenes, aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegtes, ein aus dem Umlaufvermögen in das Anlagevermögen umgewidmetes oder auch ein aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen (oder umgekehrt) überführtes Wirtschaftsgut nicht begünstigt.[20]

2.3.2. Betriebliche Nutzung

Gem. § 7g Abs. 1 S. 1 EStG ist die Bildung eines IAB für ein zuvor beschriebenes Wirtschaftsgut nur dann möglich, wenn dieses ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. „Ausschließlich“ bedeutet hierbei eine betriebliche Nutzung zu 100%, während die Begriffe „fast ausschließlich“ eine betriebliche Nutzung von mind. 90% bzw. eine private Nutzung von höchstens 10% verlangen. Eine Unterschreitung der 90%-Grenze bzw. Überschreitung der 10%-Grenze ist schädlich und führt dazu, dass kein IAB gebildet werden darf. Der betriebliche Nutzungsumfang ist dabei auf den Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung bis zum Ende des dem Anschaffungs- bzw. Herstellungsjahr folgenden Wirtschaftsjahres zu prüfen.[21]

2.4. Bildung eines IAB

2.4.1. Höchstbetrag

Sind die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, ist die Bildung eines IAB bis zu höchstens 50% (bis zum 31. Dezember 2019 bis zu 40%) der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des jeweiligen begünstigten Wirtschaftsguts möglich. Die 50%-Grenze stellt damit eine Obergrenze dar, durch die der Steuerpflichtige ein Wahlrecht dahingehend erlangt, mit welchem Betrag er den IAB im jeweiligen Wirtschaftsjahr in Anspruch nehmen möchte. Die Inanspruchnahme des IAB kann zudem auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilt werden und muss nicht im ersten Abzugsjahr in vollem Umfang geltend gemacht werden.[22]

Allerdings ist die Summe der im Abzugsjahr und den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren in Anspruch genommenen IAB gem. § 7g Abs. 1 S. 4 EStG auf € 200.000,00 pro Betrieb begrenzt. Hierzu sind das Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften entsprechend zusammen zu berücksichtigen.[23]

2.4.2. Investitionsabsicht und –frist

Für bis zum 31. Dezember 2015 geltend gemachte IAB waren die Steuerpflichtigen dazu verpflichtet, dem Finanzamt gegenüber die voraussichtliche Funktion des Wirtschaftsguts und die Höhe dessen geplanter Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten mitzuteilen.[24] Diese Pflicht zur Angabe einer konkreten Investitionsabsicht entfiel im Rahmen des StÄndG 2015 vom 02.11.2015[25], um die Praxisanwendung des § 7g EStG zu vereinfachen. Dennoch erfordert die Rechtsnorm eine künftige Anschaffung bzw. Herstellung eines Wirtschaftsguts. Diese war für bis zum 31. Dezember 2019 gebildete IAB innerhalb von drei Jahren nach dem Wirtschaftsjahr der Bildung des IAB zu realisieren.[26] Für ab dem Wirtschaftsjahr 2020 gebildete IAB verlängerte sich, aufgrund des JStG 2020[27], die Investitionsfrist auf vier Jahre nach dem Wirtschaftsjahr der Bildung des IAB. Gem. § 56 Abs. 16 S. 3, 4 und 5 EStG verlängert sich die Frist für im Jahre 2017 gebildete IAB auf sechs Jahre, für in 2018 gebildete IAB auf fünf Jahre und für in 2019 gebildete IAB ebenfalls auf vier Jahre.[28]

2.5. Formale Voraussetzungen

Für die Inanspruchnahme eines IAB nennt der Gesetzgeber als weitere Voraussetzung gem. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG die Übermittlung der Summen der in Anspruch genommenen IAB und der nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzuzurechnenden und/oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich  vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung. Ein Verstoß gegen diese Vorgabe führt zum Wegfall des Anspruchs auf die Steuerbegünstigung.[29]

In unbilligen Härtefällen kann die Finanzverwaltung auf Antrag auf die elektronische Übermittlung verzichten. Dies ist dann der Fall, wenn die elektronische Übermittlung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich und persönlich unzumutbar ist.[30]

Grds. hat die Übermittlung jedoch im Rahmen der Steuererklärungen zu erfolgen. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, übermittelt er seine Daten in der „Anlage EÜR“. Steuerpflichtige, die einen Betriebsvermögensvergleich erstellen, übermitteln ihre Angaben im Rahmen der E-Bilanz.[31]

2.6. Nachträgliche Geltendmachung oder Anpassung eines IAB

Eine nachträgliche Geltendmachung oder Anpassung eines IAB ist im Rahmen der Steuererklärungen ohne Nachweis grds. möglich. Allerdings gestaltet sich dies für ab dem Wirtschaftsjahr 2021 gebildete IAB schwieriger, da der Gesetzgeber die Bildung eines IAB auf neu anzuschaffende bzw. herzustellende Wirtschaftsgüter beschränkt. Wurde das Wirtschaftsgut zwischenzeitlich angeschafft oder hergestellt, ist eine nachträgliche Inanspruchnahme eines IAB nicht mehr möglich, sofern die Steuerfestsetzung bereits unanfechtbar geworden ist.[32]

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3. Folgen der Inanspruchnahme eines IAB

3.1. Im Wirtschaftsjahr der Inanspruchnahme eines IAB

3.1.1. Außerbilanzielle Gewinnminderung

§ 7g EStG ist eine steuerrechtliche Vorschrift und hat keine Auswirkungen auf das handelsbilanzielle Ergebnis. Im Jahr der Inanspruchnahme eines IAB wird der steuerrechtliche Gewinn außerbilanziell in Höhe des gebildeten IAB gemindert, höchstens zu 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Dies führt dazu, dass sich der IAB nicht auf die Größenmerkmale des in Anspruch nehmenden Steuerpflichtigen, wie z.B. auf das Betriebsvermögen bei einem Bilanzierenden, auswirkt und die Gewinnermittlung selbst unverändert bleibt.[33]

Grds. ist die Inanspruchnahme eines IAB für Wirtschaftsgüter, die wegen ihrer Unangemessenheit gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigen sind, nicht möglich.[34]

3.1.2. Verlustentstehung

Gem. § 7g Abs. 1 S. 3 EStG gestattet das Gesetz ausdrücklich, dass durch die Bildung eines IAB ein Verlust entstehen oder sich erhöhen darf. Hierdurch erhöht sich gleichermaßen das Verlustausgleichs- oder -rücktragspotenzial.[35]

3.2. Im Wirtschaftsjahr der Investition

3.2.1. Hinzurechnung

Wurde ein IAB gem. § 7g Abs.1 EStG in Anspruch genommen, besteht für den Steuerpflichtigen gem. § 7g Abs. 2 S. 1 EStG die Möglichkeit, im Jahr der Investition bis zu 50% der tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts, höchstens jedoch die Summe der (noch) vorhandenen IAB, dem Gewinn hinzuzurechnen. Das Wahlrecht mit dem Gesetzeswortlaut „kann“ bezieht sich in diesem Zusammenhang nicht auf die grundsätzliche Hinzurechnung des zuvor gewinnmindernd geltend gemachten IAB, sondern bietet dem Steuerpflichtigen lediglich in der Hinsicht ein Wahlrecht, wann die Hinzurechnung innerhalb der Investitionsfrist erfolgt und für welches konkrete Wirtschaftsgut sie vorgenommen wird. Soll der IAB in Anspruch genommen werden, ist in allen Fällen eine Hinzurechnung innerhalb der Frist vorzunehmen. Diese erfolgt sodann, ebenso wie die Bildung des
IAB, außerbilanziell und führt im Ergebnis lediglich zu einer nur vorübergehenden Steuerentlastung, da die zuvor im Wirtschaftsjahr der Bildung des IAB erreichte Gewinnminderung durch die Hinzurechnung wieder rückgängig gemacht wird.[36]

Eine Hinzurechnung ist nur bis zu 50% der tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten möglich. Sind diese geringer als die geschätzten Kosten, auf dessen Basis der IAB gebildet wurde, darf in Höhe des den tatsächlichen Kosten übersteigenden IAB keine Hinzurechnung erfolgen. Der übersteigende Betrag darf alternativ für nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder andere begünstigte Wirtschaftsgüter verwendet werden. Andernfalls ist eine Rückgängigmachung am Ende des Investitionszeitraums erforderlich.[37]

Eine Hinzurechnung in einem Wirtschaftsjahr vor der Anschaffung bzw. Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts ist nicht gestattet. § 7g Abs. 2 S. 1 EStG stellt evident auf das tatsächliche Investitionsjahr ab. Unterbleibt eine Hinzurechnung trotz Anschaffung bzw. Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts, kann sie noch bei weiteren Investitionen vorgenommen werden, sofern sie innerhalb des Investitionszeitraums erfolgen.[38]

Wurden mehrere IAB in mehreren aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren gebildet, besteht für den Steuerpflichtigen keine Pflicht dazu, die Hinzurechnung zu Lasten des erstgebildeten IAB vorzunehmen. Es besteht ebenso die Möglichkeit, die Hinzurechnungen zu Lasten mehrerer IAB vorzunehmen und damit aufzuteilen. Hierdurch kann gezielt gesteuert werden, wann welcher IAB ggf. rückgängig zu machen ist.[39]

3.2.2. Gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Zur Kompensation der gewinnerhöhenden Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG, räumt § 7g Abs. 2 S. 3 EStG die Möglichkeit zur gewinnmindernden Herabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts i.H.v. bis zu 50% der tatsächlichen Anschaffungs- bzw.  Herstellungskosten ein. Einen tatsächlich in Anspruch genommenen IAB vorausgesetzt, hat diese Herabsetzung dieselbe Auswirkung wie außerplanmäßige Abschreibungen.[40] Entgegen der zuvor beschriebenen Gestaltungsmöglichkeiten, erfolgt die Herabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten innerbilanziell, da sie Auswirkungen auf die AfA-Bemessungsgrundlage hat. Sie darf höchstens in der Höhe vorgenommen werden, wie eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt ist. Erfolgt sie in derselben Höhe, wird dadurch eine vollständige Kompensation der Auswirkungen im Investitionsjahr erreicht.[41] Die durch den in Anspruch genommenen IAB erreichte Steuerstundung, erstreckt sich damit auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.[42]

Grds. besteht auch für die Herabsetzung ein Wahlrecht zugunsten des Steuerpflichtigen. Nimmt er dieses in Anspruch, vermindert sich gegenläufig die Bemessungsgrundlage für die AfA. Sinken die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dabei auf mind. € 800,00 netto, liegt ein geringwertiges Wirtschaftsgut i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG vor und der verbleibende Betrag ist als sofortige Betriebsausgabe verbuchbar. Sinkt die AfA-Bemessungsgrundlage dagegen auf mind. € 1.000,00 netto, aber max. auf € 250,00 netto, ist die Einstellung des Wirtschaftsguts in einen Sammelpostens i.S.d. § 6 Abs. 2a EStG möglich, welcher einheitlich über eine Nutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben wird.[43] Beträgt die Restnutzungsdauer des begünstigten Wirtschaftsguts hingegen weniger als fünf Jahre, ist die Einstellung in einen Sammelposten nicht im Sinne einer höchstmöglichen Steuerreduktion.

Eine Verteilung des in Anspruch genommenen Herabsetzungsbetrags auf mehrere Wirtschaftsgüter ist nicht möglich.[44]

3.3. Rückgängigmachung eines IAB

3.3.1. Rückgängigmachung eines IAB aufgrund fehlender Investition

§ 7g Abs. 3 EStG regelt die Rückgängigmachung eines IAB, wenn bis zum Ende der Investitionsfrist keine Hinzurechnung i.S.d. § 7g Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt ist. Ebenso sind in Anspruch genommene IAB dann rückgängig zu machen, wenn sie nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, weil z.B. ein überhöhter Abzug geltend gemacht worden ist oder kein Wirtschaftsgut innerhalb der Investitionsfrist angeschafft bzw. hergestellt worden oder die Investition objektiv nicht mehr durchführbar ist.[45] Auch sind IAB dann rückgängig zu machen, wenn ein Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5a EStG erfolgt ist oder der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgibt.[46]

Grds. gewährt das Gesetz auch ausdrücklich die Möglichkeit zur freiwilligen vorzeitigen Rückgängigmachung eines IAB. Um eine durch die Bildung eines IAB erreichte Steuerreduktion nicht aufgrund der Rückgängigmachung zu verlieren, kann der Steuerpflichtige, sofern weiterhin eine Investitionsabsicht besteht und dies glaubhaft dargestellt werden kann, einen neuen IAB im selben Wirtschaftsjahr der Rückgängigmachung geltend machen.[47]

Ist ein auslösendes Ereignis für die Rückgängigmachung eingetreten, obliegt dem Steuerpflichtigen die Pflicht, dies dem Finanzamt, spätestens im Rahmen der Steuererklärung für das entsprechende Wirtschaftsjahr, in welchem das Ereignis eingetreten ist, mitzuteilen.[48] Die Rückgängigmachung erfolgt dann durch eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung in dem Wirtschaftsjahr, in dem der IAB ursprünglich gebildet wurde. Entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheide sind per Gesetzes wegen nach § 7g Abs. 3 S. 2 EStG zu ändern.[49]

3.3.2. Rückgängigmachung eines IAB aufgrund von Verstößen gegen die Bindungsvoraussetzungen

Wie zuvor bereits beschrieben, setzt die Inanspruchnahme eines IAB voraus, dass das angeschaffte bzw. hergestellte begünstigte Wirtschaftsgut ab dem Tage nach seiner Anschaffung bzw. Herstellung bis zum Ende des darauffolgenden Wirtschaftsjahres im Betrieb vermietet oder ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Werden diese Nutzungsvoraussetzungen nicht erfüllt, ist grds. eine Rückgängigmachung des ursprünglich gebildeten IAB im Jahre seiner Inanspruchnahme sowie damit zusammenhängender Hinzurechnungen und gewinnmindernden Herabsetzungen der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Investitionsjahr vorzunehmen. Sollten noch andere für die Inanspruchnahme eines IAB geeigneten Wirtschaftsgüter vorhanden sein, besteht die Möglichkeit, den IAB nachträglich noch für diese in Anspruch zu nehmen. Somit muss der ursprünglich gebildete IAB nicht zwingend rückgängig gemacht werden. Für bis zum Wirtschaftsjahr 2015 gebildete IAB ist trotz dessen in allen Fällen eine Rückgängigmachung vorzunehmen, da bis dahin noch eine konkrete Investitionsabsicht zu erklären war. Sind anschließend für das spezifische Wirtschaftsgut die Nutzungsvoraussetzungen nicht erfüllt, ist der IAB zwingend rückgängig zu machen.[50]

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4. Sonderabschreibung

4.1. Allgemeines

Die Sonderabschreibung wird in § 7g Abs. 5 und 6 EStG geregelt. Sie steht nicht im Zusammenhang mit dem IAB, sondern ist daneben ein eigenständiges zusätzliches Förderinstrument und kann unabhängig davon, ob ein IAB gebildet wurde oder nicht, in Anspruch genommen werden. Grds. besteht nach § 7g Abs. 5 EStG die Möglichkeit bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bis zu insgesamt 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr und den vier darauf folgenden Jahren als Sonderabschreibung geltend zu machen. Die ordinäre AfA i.S.d. § 7 Abs. 1 oder 2 EStG bleibt davon unberührt.[51]

4.2. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

§ 7g Abs. 6 EStG legt die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung fest. § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG beschränkt den begünstigten Personenkreis dabei auf Betriebe, dessen Gewinne die Gewinngrenze von € 200.000,00 gem. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG in dem der Anschaffung oder Herstellung vorangegangenen Wirtschaftsjahr nicht übersteigen. Der begünstigte Personenkreis weicht damit nicht von dem für die Inanspruchnahme eines IAB in Frage kommenden Personenkreis ab. Abweichend zu den Regelungen des IAB sind hierbei jedoch die Gewinnfeststellung zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sowie die Irrelevanz der Gewinnermittlungsart.[52]

Als zweite Voraussetzung nennt § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG die Vermietung des Wirtschaftsguts oder die ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen im Jahr seiner Anschaffung oder Herstellung sowie im darauf folgenden Wirtschaftsjahr. Der Rahmen der begünstigten Wirtschaftsgüter beschränkt sich dabei, ebenso wie bei den Regelungen des IAB, auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und differenziert nicht zwischen neuen oder gebrauchten Wirtschaftsgütern.[53]

Der Fünfjahreszeitraum ist nicht verknüpft mit den vorgenannten Nutzungsvoraussetzungen. Ab dem dritten Jahre ist demnach auch eine private Nutzung von mehr als 10% des begünstigten Wirtschaftsguts möglich, ohne dass sich dies schädlich auf die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung auswirkt.[54]

4.3. Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

Die Sonderabschreibung wird innerbilanziell vorgenommen. Sind die Voraussetzungen nach § 7g Abs. 6 EStG erfüllt, kann der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach Anschaffung oder Herstellung bis zu max. 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts als Sonderabschreibung nach freier Gestaltung geltend machen. Sie wird zusätzlich zur linearen oder degressiven AfA vorgenommen, wobei sie keine Auswirkungen auf dessen Bemessungsgrundlage hat.[55]

Grds. wurde die degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Rahmen des zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 29. Juni 2020[56] für die Jahre 2020 und 2021 wieder eingeführt. Aufgrund des vierten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19. Juni 2022[57] erfolgte eine Erweiterung des Anwendungszeitraums auch auf das Jahr 2022.[58]

Als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung dienen gem. § 7g Abs. 5 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des jeweiligen Wirtschaftsguts, wobei die Bemessungsgrundlage für die ordinäre AfA hierfür nicht maßgeblich ist. Diese kann grds. von einem geringeren Betrag vorgenommen werden.[59]

Wurde zuvor ein IAB für das begünstigte Wirtschaftsgut in Anspruch genommen und erfolgte gem. § 7g Abs. 2 S. 3 EStG die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert sich jedoch auch die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung in entsprechender Höhe. Einen absoluten Höchstbetrag für Sonderabschreibungen, wie es einen solchen für IAB gibt, sieht das Gesetz nicht vor.[60]

4.4. Rückgängigmachung

Kommt es nachträglich zu einer Änderung des Gewinns i.S.d. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG und führt dies zu einer Überschreitung der € 200.000,00-Grenze, wird die in Anspruch genommene Sonderabschreibung rückwirkend versagt. Hierzu nimmt § 7g Abs. 6 Nr. 2 2. Halbsatz EStG Bezug auf die Regelungen des § 7g Abs. 4 EStG, wonach bei einer Rückgängigmachung auch alle gewinnrelevanten Folgen der Sonderabschreibung rückgängig zu machen sind.[61]

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Fazit

§ 7g EStG bietet den begünstigten Steuerpflichtigen reichlich Gestaltungsspielraum hinsichtlich ihrer Steuerschuld und ist ein geeignetes Mittel zur Erleichterung von Investitionen kleiner und mittlerer Betriebe. Besonders im Jahr der Bildung eines IAB ist eine enorme Steuerreduktion möglich, da der Steuerpflichtige aufgrund seines Wahlrechts zwischen der Bildung eines IAB von 1 bis 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts die Möglichkeit hat, die Höhe der Steuerreduktion zu beeinflussen. Auch der Entfall der Pflicht zur Angabe der Investitionsabsicht erleichtert die Praxisanwendung bedeutend. Durch die rechtskonforme Möglichkeit, durch einen IAB einen Verlust entstehen lassen bzw. diesen erhöhen zu können, erhöht sich zusätzlich die Liquidität, da ein Verlustrücktrag in das Vorjahr möglich ist, wodurch dem Steuerpflichtigen bereits gezahlte Steuern erstattet werden können.

Im Jahr der Bildung des IAB wird vorerst eine Steuerstundung und dadurch Liquiditätssicherung erreicht. Aufgrund der zwingenden gewinnerhöhenden Hinzurechnung entfielen diese Vorteile grds. wieder, jedoch fängt dies die mögliche gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten wieder auf. Zwar mindert sich dadurch die AfA-Bemessungsgrundlage des jeweiligen Wirtschaftsguts für die künftigen Wirtschaftsjahre, wodurch eine geringere AfA und damit geringere Betriebsausgaben ausgelöst werden, dennoch wird dieser Nachteil teilweise durch die mögliche Sonderabschreibung kompensiert.

Nichtsdestotrotz bietet § 7g EStG eine gute Möglichkeit, Liquiditätssicherungen und Steuerstundungen zu erreichen und aufgrund dessen wettbewerbsfähiger zu bleiben und investitions- und innovationsstärker zu werden.

Literaturverzeichnis

Fußnoten

[1] BGBl. I 1983, 1583, 1586.

[2] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 1f.

[3] BGBl. I 2007, 1912, 1914.

[4] Frotscher/Geurts – Kratzsch, EStG § 7g Rz. 1.

[5] BGBl. I 2015, 1834, 1835.

[6] Leingärtner/Zaisch – Wendt, Kapitel 30. Absetzungen und Abschreibungen, Rn. 70.

[7] BGBl. I 2020, 3097.

[8] Güldenstern, STFAN 4/2022, 14.

[9] Frotscher/Geurts – Kratzsch, EStG § 7g Rz. 2.

[10] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 10f.

[11] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 12.

[12] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 23.

[13] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 18.

[14] BGBl. I 2020, 3097.

[15] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 26.

[16] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 26f.

[17] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 35.

[18] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 39.

[19] BGBl. I 2020, 3097.

[20] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 23f.

[21] Littmann/Bitz/Pust – Handzik, EStG § 7g Rn. 69f.

[22] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 65f.

[23] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 77.

[24] Frotscher/Geurts – Kratzsch, EStG § 7g Rz. 23.

[25] BGBl. I 2015, 1834, 1835.

[26] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 45f.

[27] BGBl. I 2020, 3097.

[28] Meinert/Heeke – NWB Nr. 29 v. 23.07.2021, 2139, 2145.

[29] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 60.

[30] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 63.

[31] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 66.

[32] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 34.

[33] Frotscher/Geurts – Kratzsch, EStG § 7g Rz. 59.

[34] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 78.

[35] Schmidt – Kulosa, EStG § 7g Rn. 50.

[36] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 41ff.; Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 73.

[37] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 74.

[38] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 75f.

[39] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 80.

[40] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 81.

[41] Brandis/Heuermann – Brandis, EStG § 7g Rn. 65.

[42] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 84.

[43] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 82.

[44] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 83.

[45] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 106.

[46] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 50.

[47] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 107.

[48] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 49.

[49] Geiermann, AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG“, Rz. 90f.

[50] Schmidt – Kulosa, EStG § 7g Rn. 67.

[51] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 58.

[52] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 59f.

[53] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 62.

[54] KKB – Egner/Stößel, EStG § 7g Rz. 158.

[55] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 64.

[56] BGBl. I 2020, 1512.

[57] BGBl. I 2022, 911, 912.

[58] Güldenstern, STFAN 4/2022, 14, 17.

[59] Frotscher/Geurts – Kratzsch, EStG § 7g Rz. 91.

[60] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 64.

[61] Egner/Stößel, NWB Grundlagen v. 06.02.2022, Rn. 67.

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