Strafzumessung und Strafe bei Steuerhinterziehung
Das Steuerstrafverfahren ist ein Verfahren vor den Strafverfolgungsbehörden und Gerichten, das eine Steuerstraftat im Sinne der Abgabenordnung (AO) zum Gegenstand hat. Gleichzeitig verweist § 385 Absatz 1 AO auf die für sonstige Strafverfahren geltenden Vorschriften von StGB und StPO. Daher spielt insbesondere die Strafzumessung, deren Grundlage die Schwere der Schuld des Täters ist, eine wichtige Rolle. Denn das Gericht hat hier einen mitunter erheblichen Auslegungsspielraum.
Unser Video:
Grundlagen der Strafzumessung
In diesem Video gehen wir auf die wichtigsten Grundsätze der Strafzumessung bei Steuerstraftaten, insbesondere nach § 370 AO, ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeine Strafandrohung bei Steuerhinterziehung
Im achten Teil der Abgabenordnung sind die Steuerstraftaten sowie das dazugehörige Strafverfahren, das Finanzbehörde und Staatsanwaltschaft gemeinsam betreiben, geregelt. Nach den folgenden Normen existieren für einzelne Steuerstraftaten die folgenden Strafmaße:
- Steuerhinterziehung nach § 370 AO: Steuern sind hinterzogenen, wenn eine Steuer durch unvollständige, fehlende oder falsche Angaben nicht respektive zu niedrig festgesetzt wurde. Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil (etwa durch den Vorsteuerabzug) erlangt. Die Freiheitsstrafe liegt bei bis zu fünf Jahren, in besonders schweren Fällen (§ 370 Absatz 3 AO) bei mindestens sechs Monaten und maximal zehn Jahren
- Gewaltsamer, bandenmäßiger oder gewerbsmäßiger Schmuggel nach § 373 AO: Hiermit meint der Gesetzgeber die Hinterziehung von Ein- oder Ausfuhrabgaben, wenn die Täter dabei gewerblich, bandenmäßig oder besonders gewaltsam vorgehen. Auf Schmuggel steht eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren, in minder schweren Fällen sinkt das Strafmaß auf bis zu fünf Jahre Freiheitsstrafe
- Steuerhehlerei nach § 374 AO: Steuerhehler ist, wer Erzeugnisse und Waren, die unter Hinterziehung von Ein- und Ausfuhrabgaben eingeführt wurden, ankauft, verkauft oder einem Dritten zugänglich macht. Grundsätzlich beträgt die Freiheitsstrafe für eine solche Handlung bis zu fünf Jahre, in besonders schweren Fällen oder bei bandenmäßigem Vorgehen liegt sie bei sechs Monaten bis zehn Jahren (§ 374 Absatz 2 Satz 1 AO)
In allen genannten Fällen kann das Gericht außerdem eine Geldstrafe verhängen. In das Bundeszentralregister (Führungszeugnis) werden dabei nur Geldstrafen eingetragen, die mindestens 90 Tagessätze umfassen. Im erweiterten Führungszeugnis nach § 30a BZRG tauchen allerdings auch Geldstrafen von weniger als 90 Tagessätzen auf.
Aus dem Gesetz ergibt sich ein also entsprechender Rahmen, in dem sich das Gericht bei der Bemessung der Strafe bewegen muss. Die Grundsätze dieser sogenannten Strafzumessung im Steuerstrafverfahren finden sich dann in den §§ 46 bis 51 des Strafgesetzbuches (StGB).
2. Wesentliche Grundzüge der Strafzumessung
Das Steuerstrafverfahren ist dem Grunde nach ein „Strafverfahren wie jedes andere“. Die Abgabenordnung enthält zwar bestimmte Regelungen, beispielsweise zur Zuständigkeit und Abgabe von Fällen an die Staatsanwaltschaft, schlussendlich entscheidet aber auch hier das Amts- oder Landgericht über die zu verhängende Strafe (gesetzliche Zuständigkeiten nach den §§ 24, 74, 74a sowie 120 und 120b GVG). Steht eine Freiheitsstrafe von mehr als vier Jahren im Raum, ist stets das Landgericht zuständig.
Streitigkeiten aus dem Besteuerungsverfahren, insbesondere zur Auslegung einer Rechtsnorm, werden vor den Finanzgerichten verhandelt. Das Besteuerungsverfahren ist daher auch auf dem Rechtsweg klar vom Strafverfahren zu unterscheiden.
Bei der Strafzumessung nach den §§ 46 bis 51 StGB sind die folgenden Normen von besonderer Bedeutung:
- Allgemeine Grundsätze der Strafzumessung nach § 46 StGB
- Milderungsgrund der Schadenswiedergutmachung nach § 46a StGB
- Milderungsgrund der Mithilfe zur Sachverhaltsaufklärung nach § 46b StGB
- Besondere gesetzliche Milderungsgründe im Sinne des § 49 StGB
- Anrechnung von Untersuchungshaft und anderen Freiheitsentziehungen auf die Gesamtfreiheitsstrafe nach § 51 StGB
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2.1. Allgemeine Zumessungsgrundsätze des § 46 StGB
Nach § 46 Absatz 1 StGB ist die Schuld des Täters Grundlage für die Zumessung der Strafe. Das Gericht hat insbesondere die Wirkungen der Strafe auf das Leben des Täters sowie die Gesellschaft in die Strafzumessung einzubeziehen. Namentlich sind es dabei insbesondere die folgenden Umstände, die einen Niederschlag in der schlussendlichen Strafe finden müssen (§ 46 Absatz 2 StGB):
- Beweggründe und Ziele des Täters
- Gesinnung und Wille, der bei der Tat aufgewendet wurde
- Maß der Pflichtwidrigkeit/Grad des Verschuldens
- Art der Ausführung und Auswirkungen der Tat
- Vorleben, persönliche und wirtschaftliche Verhältnisse sowie gesellschaftliche Stellung des Täters
- Verhalten nach der Tat, insbesondere der Versuch, den angerichteten Schaden wiedergutzumachen
Ist ein solcher Umstand bereits Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes (etwa „Steuerschaden im großen Ausmaß“ nach § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 AO), darf dieser weder strafschärfend noch strafmindernd Berücksichtigung finden (§ 46 Absatz 3 StGB).
Die genannten Umstände stehen zwar dem Grunde nach gleichwertig nebeneinander, das Gericht kann aber den Gegebenheiten des Einzelfalls entsprechend eine abweichende Gewichtung vornehmen. So ist beispielsweise ein dauerhafter Verlust der einzigen Einkommensquelle mitunter schwerer zu gewichten als ein vorübergehender finanzieller Engpass.
2.2. Strafzumessung: Gesetzliche Milderungsgründe der §§ 46a bis 49 StGB
Das Strafrecht kennt sogenannte Milderungsgründe, die das Gericht bei der Strafzumessung berücksichtigen kann. „Kann“ ist allerdings kein „Muss“, sodass die abschließende Entscheidung über die Milderung der Strafe stets im Ermessen des Gerichts respektive der Kammer steht. Eine Strafmilderung kommt nach den folgenden Vorschriften in Betracht:
- Täter-Opfer-Ausgleich und Schadenswiedergutmachung: Hat der Täter seine Tat ganz oder teilweise wiedergutgemacht oder sich zumindest ernsthaft um einen solchen Ausgleich bemüht, findet § 46a StGB Anwendung. Das Gericht kann die Strafe nach den Grundsätzen des § 49 StGB mindern oder, wenn eine Freiheitsstrafe von weniger als einem Jahr verwirkt wurde, von Strafe absehen. Entsprechendes gilt bei Geldstrafen mit weniger als 360 Tagessätzen
- Hilfe zur Aufklärung oder Verhinderung einer schweren Straftat: Trägt der Täter durch Offenbarung seines Wissens dazu bei, eine schwere Straftat aufzuklären oder zu verhindern, kann das Gericht ebenfalls nach § 49 StGB eine Strafmilderung aussprechen (§ 46b Absatz 1 StGB). „Schwer“ sind Steuerstraftaten durch den Verweis auf § 100a Absatz 2 Nummer 2 StPO immer dann, wenn es sich um einen schweren Fall der Steuerhinterziehung, des Schmuggels oder der Steuerhehlerei handelt
- Besondere Milderungsgründe nach § 49 StGB: Ist eine Milderung der Strafe nach § 49 StGB zugelassen – etwa durch die eben genannten Vorschriften – so normiert die Vorschrift den Umfang der Strafmilderung
Nach § 49 Absatz 1
- Nummer 1 StGB kann anstelle einer lebenslangen Freiheitsstrafe auf eine Freiheitsstrafe von drei Jahren oder darüber erkannt werden.
- Nummer 2 StGB darf eine zeitige Freiheitsstrafe (ein Jahr, drei Jahre, zehn Jahre, …) nur zu einem Viertel des angedrohten Höchstmaßes verhängt werden.
- Nummer 3 StGB ermäßigt sich das erhöhte Mindestmaß bei einer Freiheitsstrafe von zehn oder fünf Jahren auf zwei Jahre, von drei oder zwei Jahren auf sechs Monate und von einem Jahr auf drei Monate.
Das Gericht kann außerdem anstelle einer Freiheitsstrafe auf Geldstrafe erkennen.
2.3. Anrechnung bereits verhängter Freiheitsentziehung auf die Gesamtstrafe
Nach § 51 Absatz 1 StGB sind Zeiten, die der Verurteilte in Untersuchungshaft verbracht hat, auf die zu verhängende Haftstrafe anzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn das Gericht eine Freiheitsstrafe zur Bewährung aussetzt. Entsprechendes gilt nach § 51 Absatz 2 StGB, wenn eine verhängte Strafe in einem späteren Verfahren durch eine andere Strafe verhängt wird. Die Zeit, die der Täter bis dahin bereits „abgesessen“ hat, wird angerechnet.
Auch Geldstrafen kann das Gericht auf die Haftstrafe anrechnen. Je geleistetem Tagessatz wird dabei ein Tag Freiheitsentziehung veranschlagt (§ 51 Absatz 4 Satz 1 StGB).
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2.4. Besonderheiten der Strafzumessung bei Bewährungs- und Geldstrafen
Zahlreiche Straftaten, insbesondere die in der Abgabenordnung geregelten, können neben Freiheitsentzug auch mit einer Geldstrafe geahndet werden. Außerdem hat das Gericht die Möglichkeit, eine Freiheitsstrafe zur Bewährung auszusetzen und eine entsprechende Bewährungszeit festzulegen. Dabei gelten die folgenden Grundätze:
- Geldstrafen sind nach § 40 Absatz 1 StGB in Tagessätzen zu verhängen. Die Höhe eines Tagessatzes bestimmt das Gericht nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters. Im Ergebnis soll ein Tagessatz dem täglichen Nettoeinkommen entsprechen (§ 40 Absätze 2 und 3 StGB)
- Freiheitsstrafen, die zwei Jahre nicht übersteigen, kann das Gericht zur Bewährung aussetzen. Voraussetzung ist, dass es davon ausgehen kann, dass der Verurteilte auch ohne Vollzug der Haftstrafe keine weiteren Straftaten mehr begehen wird (§ 56 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 StGB)
Die Bewährungszeit muss zwischen zwei und fünf Jahren liegen. Außerdem kann das Gericht Auflagen verhängen (§§ 56a und 56b StGB). Begeht die verurteilte Person innerhalb der Bewährungszeit (erneut) eine Straftat, kann das Gericht den Vollzug der Haftstrafe anordnen. Entsprechend ist gilt bei einem Verstoß gegen verhängte Auflagen und Weisungen vorzugehen (§ 56f StGB).
3. Grundsatzentscheidungen des BGH zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung
Der Bundesgerichtshof (BGH) als oberste Instanz der ordentlichen Gerichtsbarkeit musste sich bereits des Öfteren mit den Grundsätzen der Strafzumessung in Fällen der Steuerhinterziehung beschäftigen. Dabei hat er mehrere Grundsatzentscheidungen gefällt, von denen wir uns zwei einmal etwas genauer anschauen wollen.
3.1. Höhe der verkürzten Steuer als bestimmender Strafzumessungsgrund
In Fall eins musste der BGH mit Urteil vom 22. Januar 2018 (1 StR 535/17) über den maßgeblichen Strafzumessungsgrund nach § 46 StGB entscheiden. Der Entscheidung lag ein Sachverhalt mit insgesamt neun Steuerhinterziehungen zugunsten der GmbH des Angeklagten zugrunde. Dieser haftet als Vertreter der Gesellschaft gemäß § 71 AO für die hinterzogenen Steuerbeträge. Insgesamt wurden für die Jahre 2008 bis 2014 über EUR 520.000 an Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer sowie der darauf entfallenden Solidaritätszuschläge hinterzogen.
Der Bundesgerichtshof musste insbesondere über die konkrete Schuldfrage entscheiden. Er kam dabei zum Ergebnis, dass in den Fällen des § 370 AO die Höhe des hinterzogenen Steuerbetrages der maßgebende Umstand für die Strafzumessung nach § 46 AO ist. Nur in Ausnahmefällen, etwa bei einer körperlichen oder psychischen Erkrankung des Beschuldigten, käme diesem Aspekt eine noch darüber liegende Bedeutung zu.
Im Ergebnis kam der BGH zu einer Verurteilung aufgrund „Steuerhinterziehung durch Unterlassen“.
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3.2. Beschäftigung von Schwarzarbeitern wirkt strafschärfend
Im zweiten Fall hatte der Bundesgerichtshof neben der Hinterziehung von Steuern auch über die Nichtentrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen (§ 14 Absatz 2 Satz 2 und § 266a SGB IV) zu entscheiden. Insgesamt lag der Entscheidung vom 02. Dezember 2008 (1 StR 416/08) eine Umsatz- und Lohnsteuerverkürzung von rund EUR 730.000 und eine Hinterziehung von Sozialabgaben in Höhe von EUR 947.000 zugrunde.
Der BGH stellte dabei zunächst im Grundsatz fest, dass die Auswirkung einer Steuer- und Abgabenverkürzung grundsätzlich im fiskalischen Ausfall von Einnahmen besteht. Die Höhe dieser Verkürzung ist daher maßgebender Umstand für die Strafzumessung nach § 46 Absatz 2 Satz 2 StGB.
Als strafschärfend sah das Gericht die vom Beschuldigten aufgebaute, für die Hinterziehung optimierte, Unternehmensstruktur an. Kern dieser Struktur waren der Abschluss von Scheingeschäften und die Beschäftigung von Schwarzarbeitern in Form illegaler Arbeitnehmerüberlassungen. Wesentliches Tatbestandsmerkmal war der im SGB IV normierte, „grobe Eigennutz“, der mit der Handlung erreicht werden sollte.
Der BGH stellte daher abschließend einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 AO fest. Diese wurde in Tateinheit mit dem Vorenthalten von Arbeitsentgelt im besonders schweren Fall nach § 266a Absatz 4 Nummer 1 SGB IV, auf das ebenfalls eine Freiheitsstrafe von bis zu zehn Jahren steht, begangen.
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