Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft nach dem EStG

Die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ist eine Sonderform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Sie richtet sich an Angehörige der freien Berufe im Sinne des § 18 EStG und ermöglicht deren Zusammenschluss, bei Ärzten beispielsweise zu einer Praxisgemeinschaft. Neben einigen Sondervorschriften des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) richtet sich die Einordnung nach den BGB- und HGB-Normen zu GbR und OHG. Steuerlich liegt in der Regel eine Mitunternehmerschaft vor. Werfen wir also einen etwas genaueren Blick auf die Einkünfte der Partnerschaftsgesellschaft und ihre steuerliche Behandlung!

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlage: Was ist eigentlich eine Partnerschaftsgesellschaft?

Bei der Partnerschaftsgesellschaft handelt es sich um eine besondere Rechtsform für Angehörige freier Berufe. Sie übt explizit kein Handelsgewerbe aus (§ 1 Absatz 1 Satz 2 PartGG). Ein direkter Vergleich gelingt daher vor allem mit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, da beispielsweise die OHG bereits kraft Gesetzes ein Handelsgewerbe darstellt (§ 105 Absatz 1 HGB). „Freie Berufe“ im Sinne des PartGG sind die in § 18 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG genannten. Explizit aufgeführt sind sie in § 1 Absatz 2 Satz 2 PartGG:

• Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Krankengymnasten, Hebammen, Psychologen
• Rechts- und Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschafts- und vereidigte Buchprüfer
• Beratende Volks- und Betriebswirte, Ingenieure, Architekten und Sachverständige
• Wissenschaftler, Schriftsteller, Übersetzer, Lehrer und Erzieher

Ebenfalls umfasst werden „ähnliche Berufe“. Dies sind bei Schriftstellern beispielsweise Journalisten, Werbetexter, Fachautoren. Im Bereich der Wissenschaft fallen insbesondere Gutachter unter die Norm, wenn sie ihre Gutachten eigenschöpferisch erstellen und mehrheitlich selbst erarbeiten.

Die Annahme eines freien Berufs wird durch die Beschäftigung ausgebildeter Mitarbeiter nicht beeinträchtigt. Wichtig ist allerdings, dass der jeweilige Berufsträger leitend und eigenverantwortlich tätig wird, insbesondere als Vorgesetzter der „sonstigen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter“ fungiert. Dieser Grundsatz ergibt sich aus § 18 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG.

Die Einkünfte der Partnerschaftsgesellschaft sind nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu ermitteln. Zunächst gilt es daher zu klären, welche Einkunftsart die Gesellschaft erzielt und wie sie ihren Gewinn ermitteln darf.

Weiterhin gelten folgende Grundsätze:

• Der Name einer Partnerschaft muss den Begriff „Partnerschaft“ sowie eine berufsspezifische Bezeichnung (zum Beispiel „Steuerberater“) enthalten
• Die Partner schließen bei Gründung einen Partnerschaftsvertrag. Er regelt Namen und Sitz der Gesellschaft sowie ihren Gegenstand
• Die Partnerschaftsgesellschaft wird ins Partnerschaftsregister eingetragen
• Für Haftung und Vertretung gelten die Vorschriften über die Offene Handelsgesellschaft entsprechend

Alle Partner haften grundsätzlich als Gesamtschuldner. Für berufliche Fehler haftet derjenige Partner, der den Schaden verursacht hat.

2. Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft: Grundsätze des EStG

Für die Ermittlung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft sind in erster Linie folgende Grundsätze und Regelungen von Bedeutung:

• Grundsätzliche, einkommen- und umsatzsteuerliche Behandlung der Gesellschaft  
• Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen und zu einzelnen Sonderbetriebsvermögen der Partner
• Art der Gewinnermittlung und Verteilung des Jahresüberschusses

Weitere Besonderheiten ergeben sich bei Aufgabe und Veräußerung einzelner Mitunternehmeranteile von beteiligten Partnern.

Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften haben nach § 1a Absatz 1 Satz 1 KStG die Möglichkeit einer Optierung zur Körperschaftsteuer. Ihre steuerliche Behandlung entspricht dann der einer GmbH (oder anderer Kapitalgesellschaften). Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung stellt einen Formwechsel im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 3 UmwStG dar. Nach § 1a Absatz 4 KStG ist außerdem eine Rückoption, durch die die optierende PartG wieder wie eine originäre Personengesellschaft behandelt wird, möglich. Zu beachten ist bei der steuerneutralen Umwandlung auch § 22 Absatz 1 UmwStG, der eine siebenjährige Sperrfrist vorsieht.

Mangels Vorliegen eines Gewerbebetriebes zahlen Partnerschaftsgesellschaften keine Gewerbesteuer. Ausnahmen gelten nur in bestimmten Sonderfällen, wenn die gesamte Gesellschaft als Gewerbebetrieb einzuordnen ist. Dies hat der BFH beispielsweise für ein Labor, in dem die gründenden Ärzte lediglich als Geschäftsführer fungierten und keine operativen Aufsichts- und Führungstätigkeiten mehr wahrnahmen, entschieden. Denn hier fehlte es an einer „leitenden und eigenverantwortlichen“ Betätigung der eigentlichen Berufsträger im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG.

2.1. Einkommen- und umsatzsteuerliche Behandlung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft

Die Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft sind grundsätzlich nach den allgemeinen Bestimmungen des § 18 Absatz 4 Satz 2 in Verbindung mit § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG zu ermitteln. Dabei erfolgt eine Betrachtung abseits der Regelungen des PartGG ausschließlich nach steuerlichen Gesichtspunkten (BFH vom 15.10.1981, IV R 77/76). Die steuerliche Mitunternehmerschaft besteht, soweit die Partner Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko tragen:

• Mitunternehmerinitiative bezeichnet die Teilhabe an geschäftlichen Entscheidungen. Dies ist regelmäßig der Fall, da jeder Partner analog zu GbR und OHG Stimm- und Vertretungsrechte hat
• Mitunternehmerrisiko beschreibt eine Beteiligung an Gewinnen, Verlusten und stillen Reserven. Da grundsätzlich jeder Partner zu gleichen Teilen an Gewinn und Verlust beteiligt wird, ist auch diese Voraussetzung regelmäßig gegeben

Im Ergebnis liegt eine steuerlich relevante, freiberufliche Mitunternehmerschaft vor. Die Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft werden auf Ebene der Gesellschaft ermittelt und anschließend zu gleichen Teilen auf die Partner verteilt (Ausnahme: Abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag). Es erfolgt eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 und 180 AO. Für jeden Partner ergeht ein Feststellungsbescheid, dessen Inhalt für die spätere Einkommensteuerfestsetzung maßgeblich ist (§ 182 Absatz 1 Satz 1 AO). Gegebenenfalls kommt es auch zu einer späteren Änderung des Steuerbescheides nach § 175 Absatz 1 Nummer 1 AO.

Die Partnerschaftsgesellschaft ist umsatzsteuerlicher Unternehmer im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG. Ihre Lieferungen und (regelmäßig) sonstigen Leistungen unterliegen damit der ermäßigten oder regelmäßigen Besteuerung mit 7 % oder 19 % (§ 12 UStG). Gegebenenfalls gilt bei bestimmten Leistungen die Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren).

2.2. Zuordnung zu Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen der PartG

Die Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft sind zwar nach dem Transparenzprinzip zu erfassen, als Steuersubjekt hat die Gesellschaft selbst aber Betriebsvermögen. Dieses ist regelmäßig allen Partnern zu gleichen Teilen zuzurechnen, etwa im Fall der Auflösung (Liquidation). Außerdem ist zwischen Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Partner (Mitunternehmer) im Sinne der R 4.2 Absatz 2 EStR zu unterscheiden.

Dabei gelten die folgenden Grundsätze:

• Wirtschaftsgüter, die zu mindestens 10 %, maximal aber zu 50 % betrieblich genutzt werden und im Eigentum aller Gesellschafter stehen, können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Insoweit besteht ein Zuordnungswahlrecht
• Gegenstände, die im Eigentum aller Partner stehen und zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, sind notwendiges Betriebsvermögen. Eine Zuordnung ist zwingend, es besteht kein Wahlrecht
• Wirtschaftsgüter, die einem Partner gehören, aber an die Gesellschaft insgesamt überlassen werden, sind Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Partners. Gewinne und Verluste, die durch die Überlassung dieses Wirtschaftsgutes entstehen, sind Teil der Sonder-GuV (Gewinnermittlung des „Sonderbetriebs“)

Im Übrigen gelten dann die allgemeinen Abschreibungs- und Bewertungsgrundsätze. Zu erwähnen ist insbesondere das Höchstwertprinzip (Ansatz maximal mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Steuerliche Sonderregelungen sind zu beachten (§ 5 Absatz 1 Satz 1 EStG).

2.3. Gewinnermittlung und Verteilung des Jahresüberschusses

Die Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft können grundsätzlich auf zwei Arten ermittelt werden:

• Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Absatz 3 EStG
• Bilanzierung nach den §§ 4 Absatz 1 und 5 EStG

Durch den Charakter der PartG als freiberuflich tätige Personengesellschaft besteht keine handelsrechtliche Buchführungspflicht. Dies gilt einmal mehr dadurch, dass das PartGG die Einordnung als Handelsgewerbe im Sinne des HGB explizit verneint. Über § 140 AO besteht daher auch steuerlich keine Pflicht, den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich respektive Bilanzierung zu ermitteln.

Vielmehr haben die Partner die Möglichkeit, unabhängig von Umsatz und Gewinn frei zwischen Bilanzierung und EÜR zu wählen (§ 141 AO).

Die Gewinnermittlung selbst ist dann mit anderen Mitunternehmerschaften (unabhängig von ihrer Einordnung als Gewerbebetrieb) im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG vergleichbar:

1. Zunächst erfolgt die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes auf Ebene der gesamten Gesellschaft.
2. Anschließend werden alle Sondervergütungen (Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen), etwa durch Dienstleistungen, Darlehensgewährung oder der Überlassung von Wirtschaftsgütern ermittelt. Für jeden Partner erfolgt dabei, soweit entsprechende Einkünfte vorhanden sind, eine eigenständige Sonder-Gewinn-und-Verlust-Rechnung.
3. Nun wird der Gewinn oder Verlust nach dem allgemeinen (gesetzlichen; alle Partner erhalten denselben Anteil) oder dem im Partnerschaftsvertrag festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel auf die Partner verteilt.
4. Im nächsten Schritt erfolgt die Hinzu- oder Abrechnung der Erträge aus Sondergewinnermittlungen. Jedem Partner wird dabei der Gewinn oder Verlust ausschließlich aus seinem Sonder-BV zugeschrieben.
5. Das Finanzamt stellt die Einkünfte nach den Grundsätzen der §§ 179 und 180 Absatz 1 Nummer 2a AO gesondert und einheitlich fest. Das jeweils zuständige Wohnsitzfinanzamt der Partner erhält einen Grundlagenbescheid (Feststellungsbescheid).
6. Abschließend setzt das Finanzamt die Steuer auf die gesondert festgestellten Einkünfte fest. Sie fließen in den regulären Einkommensteuerbescheid, der gegebenenfalls weitere Einkünfte enthält, ein.

Grundlagenbescheide sind für Folgebescheide bindend (§ 182 Absatz 1 AO). Das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt hat kein weiteres Ermessen.

3. Aufgabe und Veräußerung von Partnerschaftsanteilen

Jeder Partner kann im Rahmen der vertraglich getroffenen Regelungen frei über seinen Anteil an der Partnerschaftsgesellschaft verfügen. Er hat insbesondere die Möglichkeit – abweichende oder einschränkende Vorgaben außer Acht gelassen – seinen Anteil aufzugeben und zu veräußern. In diesen Fällen ist § 16 EStG, der die Besteuerung von Betriebsveräußerungen regelt, zu beachten.

Anteile an Partnerschaftsgesellschaften sind dabei regelmäßig Mitunternehmeranteile im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 2 EStG. Ihre

• Veräußerung unterliegt nach § 16 Absatz 1 Satz 1 EStG und
• ihre Aufgabe nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG

der Besteuerung. Die Einkünfte sind dann einmalige Veräußerungs- oder Aufgabegewinne aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Absatz 3 Satz 2 EStG. Der entstehende Gewinn ist gegebenenfalls nach § 34 EStG begünstigt, außerdem hat der Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf einen Freibetrag in Höhe von maximal EUR 45.000. Zu erwähnen ist bei der Steuerbegünstigung insbesondere der „halbe Steuersatz“ nach § 34 Absatz 1 EStG.

Damit ein Veräußerungs- oder Aufgabetatbestand erfüllt ist, muss der Partner die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Sonderbetriebsvermögens entweder mitveräußern oder ins Privatvermögen überführen (BFH vom 12.04.2000, XI R 35/99). Sie sind im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 16 Absatz 2 Satz 1 EStG entweder mit ihrem Veräußerungspreis oder (bei Überführung ins Privatvermögen) mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen (§ 16 Absatz 3 Satz 7 EStG). Im Umkehrschluss führen

• Rückbehalt und
• Überführung aller oder einzelner notwendiger Betriebsgrundlagen des Sonder-BV in ein anderes Sonder-BV

zu einem Ausschluss der Anwendbarkeit der §§ 16 und 34 EStG. Eine Veräußerung oder Entnahme von 100 % der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist daher zwingend erforderlich.

Da der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 16 Absatz 2 Satz 2 EStG durch Bilanzierung zu ermitteln ist, ist gegebenenfalls ein Wechsel der Gewinnermittlungsart erforderlich. So werden Doppel- und Nichterfassung von Geschäftsvorfällen, insbesondere durch die Grundsätze des § 11 EStG, verhindert.

4. Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft bei Option nach § 1a KStG

Partnerschaftsgesellschaften können – wie Personenhandelsgesellschaften – nach § 1a Absatz 1 Satz 1 KStG zur Körperschaftsbesteuerung optieren. Die steuerliche Behandlung der Gesellschaft inklusive der Gesellschafter (Partner) entspricht dann der einer Kapitalgesellschaft. In unserem Beitrag zum Optionsmodell des KStG haben wir die diesbezüglichen Besonderheiten umfassend ausgearbeitet.

Einkünfte einer optierenden Partnerschaftsgesellschaft sind solche aus Gewerbebetrieb. Dies führt in der Regel zu einer Belastung mit Gewerbesteuer nach § 2 Absatz 8 GewStG. Die einkommensteuerrechtliche Einordnung der Erträge (§§ 13, 15 und 18 EStG) ist durch die Fiktion des § 8 Absatz 2 KStG unbeachtlich.

Steuerberater für Personengesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Personengesellschaften spezialisiert. In diesem Fachgebiet schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Mitunternehmerschaften

1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip des § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG
2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
3. Haftung der Personengesellschafter sowie Möglichkeiten der Haftungsreduzierung
4. Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
5. Umfassende Beratungen im internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
6. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)

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