Vorsteueraufteilung bei gemischt-genutzten Immobilien
Eine gemischte Nutzung liegt bei Immobilien vor, wenn die Immobilie sowohl umsatzsteuerpflichtigen als auch umsatzsteuerfreien Zwecken dient. Dann darf lediglich dem Anteil der umsatzsteuerpflichtigen Nutzung entsprechend die Vorsteuer abgezogen werden. In § 15 Absatz 4 Satz 3 UStG gibt es eine Sonderregelung zur Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Immobilien. Wir erklären, wie diese funktioniert.
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Wir erklären, wie sich das Vermieten einer Immobilie auf die Umsatzsteuer auswirkt und wo Vorteile und Risiken entstehen können.
Inhaltsverzeichnis
1. Gemischte Nutzung – Definition
Vorsteuerbeträge können in drei Kategorien eingeteilt werden.
- Die Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden, wenn sie ausschließlich Ausgangsumsätzen zuzurechnen sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Dazu gehören beispielsweise Vorsteuerbeträge, in einem Fertigungsbetrieb, die bei der Anschaffung der Materialien und Anlagegüter anfallen.
- Die Vorsteuerbeträge können gar nicht steuerlich geltend gemacht werden, wenn sie mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die einen Vorsteuerabzug ausschließen.
- Zuletzt können die Vorsteuerbeträge aber auch im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen stehen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und gleichzeitig mit solchen, die einen Vorsteuerabzug ausschließen. Im letzten Fall liegt eine gemischte Nutzung vor.
Zu einer gemischten Nutzung kommt es zum Beispiel bei Vorsteuerbeträgen, die mit dem Bau, der Einrichtung und der Unterhaltung eines Verwaltungsgebäudes in Verbindung stehen, das auch der Ausführung steuerfreier Umsätze im Sinne des § 4 Nummer 12 UStG dient. Steuerfrei ist demnach zum Beispiel die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und die Überlassung von grundstücksgleichen Rechten. Deswegen unterliegen Wohnungsmieten nicht der Umsatzsteuer. Nicht umsatzsteuerbefreit ist jedoch die Vermietung von Betriebsvorrichtungen, die Vermietung von Parkgeländen für Fahrzeuge, sowie zur kurzfristigen (hotelartigen) Unterbringung.
Bei der gemischten Nutzung müssen die Vorsteuerbeträge nach einem bestimmten Maßstab in vorsteuerabzugsberechtigt und nichtberechtigt aufgeteilt werden.
2. Vorsteueraufteilung im Unionsrecht
Unionsrechtlich ist die Aufteilung in den Artikel 173 ff. MwStSystRL geregelt. Dazu wird ein Umsatzschlüssel aus den verschiedenen Tätigkeiten des Unternehmens gebildet, indem auf das Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsatzentgelten im Jahr abgestellt wird. Jedoch erlaubt der Artikel 173 Absatz 2 MwStSystRL den Mitgliedstaaten ausdrücklich, bestimmte andere Aufteilungsmöglichkeiten zu treffen.
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3. Vorsteueraufteilung im deutschen Recht – Grundsätze
3.1. Vorerst: Differenzierung zwischen Erhaltungsaufwand und Anschaffungskosten
Im deutschen Recht wird zunächst zwischen Erhaltungsaufwendungen und Anschaffungskosten beziehungsweise Herstellungskosten differenziert.
Die Erhaltungskosten sind im ersten Schritt den einzelnen Gebäudenutzungseinheiten vorsteuerbezogen zuzuordnen. Nur der danach verbleibende Restbetrag ist nach einem sachgerechten Schlüssel aufzuteilen.
Demgegenüber scheidet bei gebäudebezogenen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten die geografische Zuordnung zu den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen wegen ihrer Komplexität bereits dem Grunde nach aus. Daher sind die in solchen Kosten enthaltenen Vorsteuerbeträgen einheitlich nach einem sachgerechten Schlüssel in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.
Entscheidend ist daher, ob der Gebäudeaufwand klar einer bestimmten Nutzungseinheit zu Gute kommt oder ob beide Nutzungseinheiten davon profitieren und damit eine Aufteilung erforderlich ist.
Bei gebäudebezogenen Errichtungskosten und Unterhaltungskosten leitet sich der Vorsteuerabzug aus den für die unterschiedlichen Nutzungseinheiten bezogenen Baukosten und Materialkosten ab.
3.2. Gebäudeaufwand, der Vorsteueraufteilung bedarf
Liegt nach den vorgenannten Grundsätzen kein zuordnungsfähiger, mithin aufteilungsbedürftiger Gebäudeaufwand vor, so hat die Aufteilung auf Basis einer sachgerechten Relationsbildung anhand der wirtschaftlichen Zurechnung zu erfolgen. Von der Möglichkeit eine zum Unionsrecht abweichende Regelungen zu treffen hat Deutschland in § 15 Absatz 4 Satz 3 UStG Gebrauch gemacht. Nach der deutschen Sonderregelung ist die Anwendung des Umsatzschlüssels zu Relationsbildung lediglich dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
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4. Vorsteueraufteilung: Aufteilungsschlüssel
4.1. Objektbezogener Flächenschlüssel
Für die Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt genutzten Gebäuden gibt es mehrere Möglichkeiten.
Die Vorsteueraufteilung erfolgt bei Anschaffungskosten und Herstellungskosten regelmäßig nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Dazu sind die Gebäudeinnenflächen zueinander ins Verhältnis zu setzen. Ein solcher Flächenschlüssel hat die Grundflächen aller Räume einzubeziehen. Dagegen sind Gemeinschaftsflächen und die von vornherein nicht zum Ausbau vorgesehenen Räume nicht einzubeziehen. Bei dieser Flächenberechnung sollen auch Grundflächen mit Dachschrägen voll einbezogen werden.
Nach dem Bundesfinanzministerium dürfen nunmehr zudem auch andere anerkannte Berechnungsmethoden (zum Beispiel DIN 277 oder Wohnflächen-VO) Anwendung finden. Dies gilt allerdings nur, wenn sie dem Nutzungsverhältnis (beispielsweise im Mietvertrag) auch tatsächlich zugrunde gelegt sind und für das gesamte Gebäude einheitlich angewendet werden und, wenn das daraus resultierende Ergebnis sachgerecht ist.
4.2. Umsatzschlüssel
Ein weiter Aufteilungsmaßstab ist der Umsatzschlüssel. Diesen kann der Unternehmer jedoch nicht gänzlich frei wählen. Nach dem Umsatzschlüssel ist eine Aufteilung nur subsidiär denkbar, soweit die unterschiedlichen Nutzungseinheiten nachweislich erhebliche Ausstattungsunterschiede aufweisen. Der Umsatzschlüssel ist objektbezogen und bestimmt sich also aus den unterschiedlichen Vermietungsumsätzen.
Ein Umsatzschlüssel bezogen auf den gesamten Unternehmensgewinn ist demgegenüber nur in Sonderfällen denkbar. Zu diesen Fällen gehört es beispielsweise, wenn das fragliche Gebäude nicht vermietet, sondern eigenbetrieblich als Verwaltungsgebäude genutzt wird und das Unternehmen eine gemischte, also teils umsatzsteuerfreie Umsatzstruktur aufweist. Zu einem solchen Fall kommt es bei einem Bauunternehmen mit einer teilweisen Wohnbau-Bauträgertätigkeit.
4.3. Unbebauter Raum
Soweit lediglich erhebliche Abweichungen in der Geschosshöhe bestehen, aber das Gebäude ansonsten keine erheblichen Unterschiede in der Ausstattung aufweist, ist nach dem BMF auch ein weiterer Aufteilungsschlüssel nach unbebautem Raum möglich. Dies soll zulässig sein, wenn eine solche Aufteilung präzisere wirtschaftliche Zurechnungen der Vorsteuer ermöglicht als der Umsatzschlüssel.
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5. Methodenwahlrecht bei Vorsteueraufteilung
5.1. Grundsätzlich Wahlrecht beim Unternehmer aber Grenzen
Kommen im konkreten Einzelfall mehrere Aufteilungsschlüssel in Betracht, steht das Wahlrecht zwischen den Alternativen dem Unternehmer zu. Dem Wahlrecht sind jedoch Grenzen gesetzt. Zum einen verbleibt dem Finanzamt das Recht, zu überprüfen, ob die vom Unternehmen gewählte Aufteilungsmethode tatsächlich sachgerecht ist. Zudem ist der objektbezogene Flächenschlüssen vorrangig anzuwenden.
Nach diesen Einschränkungen eröffnet sich der sonstige Aufteilungsschlüssel – insbesondere die Aufteilung nach Umsätzen – für den Unternehmer erst dann, wenn die unterschiedlichen Nutzungseinheiten erhebliche Ausstattungsunterschiede aufweisen.
Allerdings trägt das Finanzamt die Feststellungslast dafür, dass der Flächenschlüssel zu präziseren Ergebnissen als der Umsatzschlüssel führt. Dies soll jedoch nur dann gelten, wenn dem FA alle erforderlichen Informationen für diese Beurteilung vorliegen, also der Unternehmer zuvor vollumfänglich der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht Genüge getan hat. Liegen dem FA mithin nicht alle beurteilungsrelevanten Informationen vor oder lassen diese keine eindeutige Beurteilung zu, so bleibt es beim Flächenschlüssel.
5.2. Erhebliche Ausstattungsunterschiede
Das maßgebliche Unterscheidungsmerkmale sind demnach die erheblichen Ausstattungsunterschiede. Diese liegt nach Ansicht des Bundesfinanzministerium dann vor, wenn sich die Dicke der Wände oder Decken und die Innenausstattung und damit der Bauaufwand und folglich auch die daraus erzielbaren Mieteinnahmen erheblich voneinander unterscheiden. Dagegen sind Ausstattungsunterschiede, die lediglich in der unterschiedlichen Nutzungsart begründet sind, denen aber im anderen Gebäudeteil ein ähnlicher Aufwand gegenübersteht, noch keine entsprechenden erheblichen Ausstattungsunterschiede.
6. Fazit zur Vorsteueraufteilung bei Immobilien
Der BFH hat konstatiert, dass die ursprüngliche Wahl eines objektiv unzutreffenden Aufteilungsschlüssels den Unternehmer grade nicht bindet, ihm also auch in späteren Jahren noch ein Wechsel vom vermeintlichen Flächenschlüssel zum Umsatzschlüssel offensteht. Dabei gilt es jedoch allgemein zu beachten, dass die Aufteilung nach Umsatzschlüssel zwar im Investitionsjahr lukrativ sein. Dieser Vorteil wird aber häufig mit der Kehrseite der in den Folgejahren beratungsintensiv zu bearbeitenden Vorsteuerkorrekturen im Sinne von § 15a UStG verbunden ist.
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