Zerlegung bei der Gewerbesteuer: Gestaltungsmöglichkeiten
Bei der Steuerplanung im nationalen Bereich kommt der Gewerbesteuer eine erhebliche Bedeutung zu. Grund dafür ist, dass die Hebesätze von den Gemeinden festgelegt werden. Deswegen schwanken sie im Bundesgebiet zwischen 200 % und 500 %, was den Unternehmen Anreiz zur Steuerplanung bietet. Durch Steuergestaltung lässt sich daher die Gewerbesteuerlast erheblich reduzieren. Dabei kommt auch der Zerlegung erhebliche Bedeutung zu. Durch geschickte Gestaltungsmöglichkeiten lässt sich die Gewerbesteuer auch bei einer Zerlegung reduzieren. In diesem Beitrag erklären wir, welche Gestaltungsmodelle es gibt und welche sinnvoll sind.
Unser Video: Zerlegung der Gewerbesteuer
In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen eine Zerlegung der Gewerbesteuer notwendig ist und wie Sie sie durchführen
Inhaltsverzeichnis
1. Gewerbesteuerliche Zerlegung erklärt
1.1. Zerlegung – Definition
Wenn ein Unternehmen an mehreren Orten tätig ist, stellt sich die Frage, welcher Gemeinde die Gewerbesteuer zusteht. Das Gewerbesteuergesetz regelt dies über die Zerlegung. Dabei wird die Bemessungsgrundlage, also der Gewerbeertrag nach Abzug von Freibeträgen auf die beteiligten Gemeinden verteilt. Dies geschieht nach dem Verhältnis der in den Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer, also gemäß § 28 GewStG nach dem relativen Anteil der in einer Gemeinde gezahlten Löhne im Verhältnis zur Gesamtsumme der gezahlten Löhne. Ziel der gewerbesteuerlichen Zerlegung ist es, die Gewerbesteuer gerecht unter den Gemeinden zu verteilen, in denen das Unternehmen eine Betriebsstätte hat
Eine Betriebsstätte ist gemäß § 12 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmen dient. Hierzu gehören zum Beispiel Zweigniederlassungen oder Geschäftsstellen.
1.2. Verfahren zur Zerlegung
Ausgangspunkt für die Ermittlung der Gewerbesteuer ist die Gewerbesteuererklärung. Verfügt der Gewebebetrieb über mehrere Betriebsstätten, so ist gemäß § 14a Satz 1 GewStG zusätzlich eine Zerlegungserklärung einzureichen. Diese beinhaltet die Aufteilung der gezahlten Arbeitslöhne im Sinne des § 31 GewStG auf die einzelnen Betriebsstätten. Der Zerlegungsbescheid weist den betroffenen Gemeinden ihren Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zu. Die Städte und Gemeinden erhalten diese Zerlegungsinformation. Sie beinhaltet den Gewerbesteuermessbetrag, den Zerlegungsmaßstab sowie den auf die Gemeinde entfallenden Anteil am Gewerbesteuermessbetrag. Diesen Anteil multipliziert die Gemeinde mit dem Gewerbesteuerhebesatz und ermittelt so die Höhe der Gewerbesteuer.
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2. Bedeutung der Gestaltung im Rahmen der Gewerbesteuer
Bei der Steuerplanung im nationalen Bereich kommt der Gewerbesteuer eine erhebliche Bedeutung zu. Grund dafür ist, dass die Hebesätze von den Gemeinden festgelegt werden. Deswegen schwanken sie im Bundesgebiet zwischen 200 % und 500 %, was den Unternehmen Anreiz zur Steuerplanung bietet. Durch Gestaltungsmöglichkeiten lässt sich daher die Gewerbesteuerlast von bis zu 19,25 % auf 7 % reduzieren. Insbesondere Kapitalgesellschaften profitieren von einer geringen Gewerbesteuer, da diese einen Großteil ihrer Gesamtsteuerlast ausmacht.
3. Gestaltungsmöglichkeiten bei der Zerlegung
3.1. Gestaltungsmodelle im Überblick
Auch im Rahmen der Zerlegung des Gewerbeertrags gemäß §§ 28 ff. GewStG gibt es einige Möglichkeiten, um die Gewerbesteuerlast zu reduzieren. Dazu gehört die reale Verlagerung von Arbeitskräften und der Einsatz von Selbstständigen und Leiharbeitnehmern. Diese Modelle erklären wir folgend.
Ziel der Gestaltungen ist allesamt, Arbeitslöhnen aus Hochsteuergemeinden in Niedrigsteuergemeinden zu verlagern. Folge dessen ist, dass der Anteil der Arbeitslöhne in den Hochsteuergemeinden sinkt und in den Niedrigsteuergemeinden steigt. Dadurch wird ein niedriger Anteil des Gewerbeertrags in Gemeinden mit hohen Hebesätzen versteuert, so dass die durchschnittliche Gewerbesteuerbelastung sinkt.
3.2. Reale Verlagerung von Arbeitsprozessen
Unternehmen können die Arbeitsprozesse real so verlagern, dass die Arbeitskosten in Niedrigsteuerländern anfallen. Die Summe der Arbeitslöhne ist von der Anzahl der Arbeitskräfte, der gearbeiteten Stunden und den Bruttoarbeitslöhnen abhängig.
Die Gestaltung der Stundenlöhne ist in der Praxis durch Tarifverträge, Arbeitsverträge, gesetzliche Vorgaben und Ähnliches stark eingeschränkt. Daher sind kurzfristige Anpassungen der Arbeitslöhne zum Zwecke der Gewerbesteuerplanung ausgeschlossen.
Die geleistete Arbeitszeit kann beispielsweise durch Überstunden angepasst werden. Jedoch ist auch diese Möglichkeit durch praktische Erfordernisse und durch das Gesetz beschränkt. Die Anzahl der Arbeitsstunden hängt stark mit den Produktionsprozessen und Arbeitsprozessen zusammen. Daher lässt sich auch die Arbeitszeit nicht als gezieltes Steuerplanungsinstrument im Rahmen einer Zerlegung einsetzen.
Als letzter Faktor verbleibt die Anzahl der Mitarbeiter, so dass die Unternehmen die Anzahl an Mitarbeitern in Niedrigsteuergemeinden erhöhen können. Allerdings ist dies ebenfalls durch praktische Anforderungen, den gesetzlichen Kündigungsschutz und bestehende Arbeitsverträge beschränkt. Zusammenfassend lässt sich daher sagen, dass die reale Verlagerung von Arbeitsprozessen kein geeignetes Mittel ist.
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3.3. Einsatz von freien Mitarbeitern und Leiharbeitern
3.3.1. Externe Leiharbeiter
Die Beschäftigung von freien Mitarbeitern oder Leiharbeitern ist eine Möglichkeit zur Optimierung des Zerlegungsmaßstabs. Grund dafür ist, dass die geleisteten Zahlungen an diese Beschäftigten nicht als Arbeitslöhne im Rahmen der Gewerbesteuerzerlegung gelten. Aus steuerlichen Gründen ist es somit sinnvoll, in Hochsteuergemeinden freie Mitarbeiter und Leiharbeiter einzusetzen. In Niedrigsteuergemeinden können hingegen reguläre Arbeitsverträge geschlossen werden.
Leiharbeitskräfte sind in der Praxis vor allem wegen erhöhter Flexibilität bei der Personaleinsatzplanung beliebt. Jedoch besitzen Leiharbeitskräfte von Drittanbietern oftmals keine betrieblichen Kenntnisse und werden daher regelmäßig nur für Routinearbeiten eingesetzt.
3.3.2. Interne Leiharbeiter
Diese praktische Beschränkung lässt sich umgehen, in dem Arbeitnehmer intern verliehen werden. Diese werden dann als Leiharbeitskräfte im Konzern an Betriebsstätten beziehungsweise Tochtergesellschaften in Hochsteuergemeinden vermietet, obwohl sie eigentlich im Unternehmen in Niedrigsteuergemeinden angestellt sind.
Dieses Modell birgt jedoch arbeitsrechtliche Probleme. Bis 2011 galt für abhängig Beschäftigte innerhalb eines Konzerns das sogenannte Konzernprivileg. Die Neufassung des § 1 Absatz 3 Nummer 2 AÜG schränkt dieses Privileg jedoch dahingehend ein, dass die Überlassung von Arbeitskräften unter Nichtanwendung des AÜG nur noch möglich ist, wenn diese nicht zu diesem Zweck eingestellt oder beschäftigt werden. Das führt dazu, dass das Konzernprivileg faktisch an Bedeutung verloren hat.
Zudem kann es zu Komplikationen mit dem Betriebsrat kommen. Gemäß § 14 Absatz 3 AÜG muss der Betriebsrat des entleihenden Unternehmens dem Verleih zustimmen. Dabei kann er die Überlassung verweigern, wenn der Einsatz der Leiharbeitskräfte im Kundenunternehmen nicht nur vorübergehend erfolgt.
3.3.3. Freie Mitarbeiter
Anstelle von Leiharbeitnehmern können auch selbstständige Mitarbeiter verwendet werden. Im Zusammenhang mit selbstständiger Arbeit ist immer die Abgrenzung zur Scheinselbstständigkeit zu beachten. Diese liegt dabei immer dann vor, wenn die Person als selbstständiger Erwerbstätiger angemeldet ist, die Voraussetzungen dafür aber nicht vorliegen. Es darf insbesondere keine fachliche, zeitliche oder räumliche Einbindung des selbstständigen Mitarbeiters in den betrieblichen Ablauf bestehen. Die Beschäftigung eines Scheinselbstständigen hat für das Unternehmen weitreichende finanziellen Folgen. Daher begründet der Einsatz von selbstständigen Mitarbeitern ein erhebliches Risiko.
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3.4. Ermessensspielräume im Rahmen der Zerlegungserklärung
Ermessensspielräume sind keine konkreten Gestaltungen. Vielmehr geht es darum, inwieweit Steuerpflichtige in ihren Zerlegungserklärungen von der realen Allokation der Arbeitslöhne abweichen können, ohne dass es zu Problemen mit der Finanzverwaltung kommt. In der Praxis wird die Behörde den Zerlegungsmaßstab nur dann monieren, wenn dieser grob von der, der Behörde als plausibel erscheinenden Verteilung der Arbeitslöhne abweicht. Die Zuordnung einzelner Arbeitskräfte zu den einzelnen Betriebsstätte ist weder im Jahresabschluss noch in der steuerlichen Buchführung dokumentiert. Da Arbeitskräfte auch in mehreren Betriebsstätten tätig sein können, ist es regelmäßig rechtfertigungsfähig, den Anteil der Arbeitslöhne in Niedrigsteuergemeinden etwas höher und in Hochsteuergemeinden etwas niedriger zu schätzen. In Organschaften werden derartige Ermessensspielräume allerdings dadurch eingeschränkt, dass die Verwaltung hier auf Informationen aus Jahresabschlüssen der Organgesellschaften zurückgreifen kann und die Arbeitnehmer hier entweder direkt beim Organträger oder bei der Organgesellschaft beschäftigt sind, so dass der Ort erster Tätigkeit in aller Regel feststeht. Damit ist die Überprüfung einer Zerlegung in einer Organschaft einfacher.
4. Prüfung der Zerlegungserklärung
4.1. Prüfung im Besteuerungsverfahren
4.1.1. Prüfungsverfahren
Es stellt sich jedoch auch die Frage, welche Möglichkeiten die Verwaltung besitzt, die Angaben des Steuerpflichtigen in der Zerlegungserklärung und steuerliche Gestaltungen zu prüfen. Die Überprüfung der Lohnangaben in der Zerlegungserklärung der Höhe und der Verteilung nach kann durch alle an der Zerlegung beteiligten Instanzen erfolgen, beispielsweise durch das Finanzamt oder die Kommunalverwaltung.
Dem Finanzamt stehen die vom Steuerpflichtigen eingereichten Unterlagen also die Gewerbesteuererklärung und die Zerlegungserklärung zur Überprüfung zur Verfügung. Daneben kann der Sacharbeiter auch die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung auswerten. Unter Umständen kann er auch auf die Informationen aus der Lohnsteueraußenprüfung zurückgreifen. Eine Möglichkeit der Überprüfung der gezahlten Löhne der Höhe nach besteht in einem Vergleich der gezahlten Löhne entsprechend der Gewinn- und Verlustrechnung und der Angaben der Zerlegungserklärung. Dabei ist aber problematisch, dass die Werte in der Regel nicht übereinstimmen, da die Definition der Löhne im Sinne des Einkommensteuergesetzes nicht mit der des Gewerbesteuergesetzes übereinstimmt. Insbesondere die Deckelung der Löhne gemäß § 31 Absatz 4 GewStG kann zu großen Unterschieden führen.
4.1.2. Prüfungsmöglichkeit bei Organschaft
Die Prüfungsmöglichkeit hängt davon ab, ob eine Organschaft vorliegt. Bei einer Organschaft stellt die Organgesellschaft gewerbesteuerlich eine Betriebsstätte des Organträgers dar. Dann kann die Finanzbehörde für die Prüfung auf den Jahresabschluss sowie die Steuerbilanz der Organgesellschaft abstellen. Zudem werden die Arbeitsverträge mit der Organgesellschaft abgeschlossen. Daraus ergeben sich Rückschlüsse auf die Verteilung der Arbeitslöhne im Organkreis.
4.1.3. Prüfungsmöglichkeit bei bloßer Betriebsstätte
Bei einer Betriebsstätte ohne eigene Rechtspersönlichkeit sieht die Überprüfungsmöglichkeit einer Zerlegung jedoch anders aus. Auf Grund ihrer fehlenden Rechtspersönlichkeit liegen von der Betriebsstätte keine Jahresabschlüsse und keine steuerliche Buchführung vor. Die Arbeitsverträge werden nicht mit der Betriebsstätte, sondern mit dem Unternehmenshauptsitz geschlossen. Damit gestatten sie kaum Rückschlüsse auf die erste Tätigkeitsstätte. Da weder aus der Gewinn- und Verlustrechnung noch aus der Bilanz die Verteilung der Arbeitnehmer auf einzelne Betriebsstätten ersichtlich ist, existiert in derartigen Fällen keine verlässliche Möglichkeit, die Verteilung der Arbeitslöhne zu überprüfen. Es kann allenfalls versucht werden, mögliche Falschangaben mithilfe von historischen Daten oder Plausibilitätskontrollen aufzudecken. Abweichungen können aber auch auf anderen Faktoren, wie konjunkturellen Schwankungen beruhen.
4.2. Prüfungsmöglichkeiten bei einer Außenprüfung
Eine weitere Möglichkeit der Überprüfung der Zerlegungserklärung liegt in der Außenprüfung durch das Finanzamt. Der Umfang der Prüfung liegt hier jedoch gemäß § 194 BPO im Ermessen des Betriebsprüfers. Dabei ist zwar regelmäßig die Gewerbesteuer Gegenstand der Prüfung. Jedoch wird die Zerlegungserklärung regelmäßig nicht überprüft.
Zum einen kann es selbst in der Außenprüfung schwierig sein, die Verteilung der gezahlten Löhne auf die verschiedenen Betriebsstätten zu prüfen. Ein weiterer Punkt, welcher für die seltene Überprüfung spricht, ist der fehlende Anreiz des Betriebsprüfers. Regelmäßig orientiert sich der Betriebsprüfer an einem Mehrergebnis für die Finanzverwaltung. Dieses Mehrergebnis liegt bei der Überprüfung der Zerlegung jedoch nicht zwingend vor, da hier größtenteils Umverteilungseffekte zwischen Gemeinden auftreten. Ein relevantes Mehrergebnis kommt nur in Fällen zustande, in denen die Prüfung zu einer starken Erhöhung der für die Zerlegung relevanten Arbeitslöhne in Betriebsstätten von Hochsteuergemeinden führt. In Fällen, in denen die Differenz der Gewerbesteuerhebesätze sehr hoch ist oder in denen die Arbeitslöhne sehr zum Vorteil des Steuerpflichtigen verteilt sind, ist eine genaue Überprüfung der Zerlegungserklärung durch das Finanzamt wahrscheinlicher. Allerdings sind auch in diesen Fällen die praktischen Prüfungsmöglichkeiten beschränkt.
5. Fazit zu den Gestaltungsmöglichkeiten bei Zerlegung
Abschließend lässt sich festhalten, dass Zerlegungserklärungen in der Praxis nur in geringen Umfang geprüft werden können. Insbesondere bei Betriebsstätten ohne eigene Rechtspersönlichkeit verfügen die Behörden nicht über hinreichend Informationen, um mehr als eine Plausibilitätskontrolle durchführen zu können. Selbst im Rahmen einer Außenprüfung sind die Prüfungsmöglichkeiten der Verwaltung dadurch eingeschränkt, dass sich die erste Tätigkeitsstätte der einzelnen Arbeitnehmer auch im Rahmen einer Betriebsbegehung zum Teil nur bedingt überprüfen lässt. Zudem ist die Gewerbesteuerzerlegung bei Außenprüfungen aufgrund fehlender Anreize für den Betriebsprüfer nur selten Prüfungsgegenstand. Faktisch bedeutet dies, dass mit Korrekturen der Angaben von Unternehmen in der Regel nicht zu rechnen sein dürfte, solange sich diese Angaben nach außen hin rechtfertigen lassen und sie plausibel erscheinen.
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Allgemeines zur Gewerbesteuer
- Berechnung des Gewerbegewinns und der Gewerbesteuer
- Hinzurechnungen nach § 8 GewStG (Mieten und Finanzierungskosten)
- Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer
- Steuerschuldner der Gewerbesteuer
- Gewerbesteuer ohne Gewinn zahlen müssen
Optimale Gestaltungsmodelle
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