Gewerblicher Grundstückshandel – Steuerfalle vermeiden!

Kauf, Vermietung und Veräußerung von Immobilien sind klassischerweise der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen. Einkünfte fallen unter § 21 EStG, Veräußerungsgewinne sind nach 10 Jahren steuerfrei realisierbar. Ausnahmen gelten aber, wenn die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten wird. Liegen die vom Bundesfinanzhof entwickelten Voraussetzungen vor, entsteht ein Gewerbebetrieb „Grundstückshandel“. Bislang im Privatvermögen gehaltenes Grundvermögen ist dann steuerverstrickt.

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz: Gewerbliche Tätigkeit vs. Vermögensverwaltung

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet im Grundsatz zwar zwischen den einzelnen Einkunftsarten, nimmt dabei aber keine Abgrenzung zwischen „Vermögensverwaltung“ auf der einen und „Gewerbebetrieb“ auf der anderen Seite vor. Gleichzeitig ergeben sich die Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit aus § 15 Absatz 2 EStG:

• Nachhaltigkeit
• Absicht, Gewinn zu erzielen
• Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Nun normieren § 21 Absatz 3 und § 23 Absatz 2 EStG die Zurechnung originär privater Einkünfte zu solchen aus Gewerbebetrieb, wenn eine entsprechende Zugehörigkeit feststellbar ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) muss daher im Einzelfall eine Abgrenzung zwischen diesen Tätigkeiten erfolgen. Die Frage, die hier im Mittelpunkt steht, lautet: „Entspricht das Vorgehen einer Privatperson dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist oder nicht?“.

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt daher vor, wenn sich der An- und Verkauf von Grundstücken nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Gewerbebetrieb darstellt. Diese Grundsätze gelten auch bei anderen Wirtschaftsgütern (sogenannte Verklammerungsrechtsprechung, ergangen unter anderem im Fall P&R Containervermietung; BFH vom 28.09.2017, IV R 50/15).

Zuständig für die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels respektive dessen Feststellung ist das Veranlagungsfinanzamt. Es nimmt die notwendige Abgrenzung insbesondere auf Grundlage der maßgeblichen BFH-Entscheidungen vor. Sie hat das Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom 26.03.2004 zusammengefasst.

2. Die Drei-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel

Gewissermaßen „Kern“ des gewerblichen Grundstückshandels ist die vom BFH entwickelte Drei-Objekt-Grenze. Wird diese Schwelle überschritten, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die „Fruchtziehung“ aus einer Vermietung in den Hintergrund tritt und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Handeltreiben mit Immobilien) den Schwerpunkt der Tätigkeit bildet.

Die Drei-Objekt-Grenze ist überschritten, wenn innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren mehr als 3 Objekte erworben und veräußert werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um bebaute oder unbebaute Grundstücke handelt (BFH-Urteil vom 09.12.1986, VIII R 317/82).

Der gewerbliche Grundstückshandel wird vom Finanzamt aufgrund dieses Indizes zunächst angenommen. Steuerpflichtige haben allerdings die Möglichkeit, die Vermutung der Behörde zu widerlegen – etwa durch den Nachweis, dass es an einer Beteiligung am allgemeinen Markt fehlt.  Dies wäre der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger nicht bereit ist, an jede beliebige Person zu bestimmten Konditionen zu veräußern, sondern den Käuferkreis bewusst einschränkt – zum Beispiel auf die eigenen Eltern oder Kinder.

Gleichwohl kann auch bei Unterschreitung der Drei-Objekt-Grenze bereits ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Das Finanzamt wird einen solchen in der Regel annehmen, wenn eine Wiederholungsabsicht erkennbar ist.

2.1. Der Begriff des „Objekts“

Der BFH musste sich bei der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird, bereits mehrfach mit dem Begriff des „Objekts“ beschäftigen. Dabei hat er, unter anderem mit Urteil vom 18.05.1999, I R 118/97, Folgendes klargestellt:

• Objekte sind Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen, wenn die Veräußerung letzterer getrennt von den übrigen Wohneinheiten des Objektes erfolgt
• Veräußert ein Steuerpflichtiger ein Mehrfamilienhaus oder eine gewerbliche Immobilie in einem Zug, liegt die Veräußerung eines einheitlichen Objektes vor. Befinden sich in der Immobilie beispielsweise 3 Eigentumswohnungen, gilt der Verkauf nicht als ein solcher von 3 Objekten
• Befinden sich auf einem Grundstück mehrere Objekte (zum Beispiel 5 Reihenhäuser) und wird das Grundstück verkauft, veräußert der Steuerpflichtige ein Objekt. Auch hier ist für die Prüfung des gewerblichen Grundstückshandels nicht auf die einzelnen Wohneinheiten abzustellen

Eine Besonderheit gilt bei Objekten, die die oder der Steuerpflichtige bislang im Rahmen privater Vermögensverwaltung (§ 21 EStG) oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Erfolgen am Objekt umfassende Baumaßnahmen, die zur Entstehung eines neuen Gebäudes im wirtschaftlichen Sinne führen, ist auch die (gegebenenfalls gewerbliche) Nutzung des Objektes erneut zu beurteilen. Eine wesentliche Verbesserung des ursprünglichen Gebäudezustandes reicht allerdings noch nicht für die Annahme der Entstehung einer neuen Immobilie aus.

2.2. „Erwerb“ und „Veräußerung“ des Grundstücks

Erwerb und Verkauf von Grundstücken erfolgen klassischerweise durch Kaufvertrag. Sie stellen damit die „Klassiker“ des gewerblichen Grundstückshandels dar und sind von Sonderfällen abzugrenzen. Ein solcher Sonderfall ist zum Beispiel gegeben, wenn der Steuerpflichtige das veräußerte Objekt durch Schenkung oder Erbfolge erlangt hat. Hier gilt:

• Erwerbe durch Schenkung und im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gelten als Erwerb im Sinne der BFH-Rechtsprechung zum Grundstückshandel. Sie sind in die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen
• Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Grundstück im Rahmen der regulären Erbfolge, liegt hingegen kein Erwerb vor. Diese Objekte sind bei der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, außen vor zu lassen

Der Erwerb eines Objekts ist der Errichtung desselben gleichgestellt. Es spielt also keine Rolle, ob der Steuerpflichtige die fertige Immobilie als solche erworben oder lediglich das Grundstück angeschafft und dieses im Anschluss selbst bebaut hat.

2.3. Weitere Ausnahmen beim gewerblichen Grundstückshandel

In die Drei-Objekt-Grenze sind über die allgemeinen Grundsätze hinaus folgende Objekte nicht einzubeziehen, auch wenn sie innerhalb von fünf Jahren angeschafft und wieder veräußert werden:

• Objekte, die eigenen Wohnzwecken dienen (Einfamilienhaus, selbstgenutzte Eigentumswohnung, Doppelhaushälfte)
• Objekte, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verkauft werden. Dies ist beispielsweise bei unentgeltlicher Weitergabe durch Schenkung oder einer Veräußerung deutlich unter dem Verkehrswert der Fall

Anhand der zahlreichen Ausnahmen und Sonderregelungen wird bereits deutlich: Ein gewerblicher Grundstückshandel ist selten unmittelbar zu bejahen oder abzulehnen. Vielmehr sind es die stets unterschiedlichen Umstände des Einzelfalls, die am Ende zu einer Entscheidung führen. Dies eröffnet auch gegenüber der Finanzverwaltung einen erheblichen Gestaltungs- und Verhandlungsspielraum.

3. Nachhaltigkeit: Wann ist der Grundstückshandel auf Dauer angelegt?

Die Nachhaltigkeit ist eines der wesentlichen Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels, da es ohne sie an einem der Tatbestandsmerkmale des § 15 Absatz 2 EStG fehlt. Die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze führt regelmäßig dazu, dass von einer nachhaltigen Betätigung auszugehen ist. Dies wird bereits darin deutlich, dass bei der Prüfung der Grenze

• einerseits mehrere Objekte und
• andererseits ein mehrjähriger Zeitraum

zugrunde gelegt werden. Zu prüfen ist allerdings auch hier im Einzelfall und anhand der Absicht des Veräußerers, ob seine Tätigkeit auf Dauer angelegt ist oder sich in einem einmaligen Rechtsgeschäft erschöpft.

Nur in Ausnahmefällen ist daher eine nachhaltige Tätigkeit anzunehmen, wenn Steuerpflichtige nur ein einzelnes Objekt veräußern. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn das Einzelgeschäft eine Vielzahl unterschiedlicher Handlungen erfordert, die in ihrer Gesamtheit den Eindruck einer nachhaltigen Betätigung erwecken (BFH-Urteil vom 15.04.2004, IV R 54/02).

Im 2004 entschiedenen Fall hatte eine Privatperson eine größere Gewerbeimmobilie erworben. Sie sollte zunächst generalsaniert, anschließend in einzelne Büroflächen geteilt und anhand der individuellen Wünsche von Mieterinnen und Mietern gestaltet werden. Sodann wollte der Steuerpflichtige die vermietete Immobilie an einen Investor veräußern. Der BFH ging wegen der langjährigen Dauer der Planungs-, Sanierungs- und Umbaumaßnahmen von einer nachhaltigen Betätigung aus. Durch den erheblichen zeitlichen und wirtschaftlichen Einsatz des Steuerpflichtigen war die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel als überschritten anzusehen.

4. Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung eines gewerblichen Grundstückshandels

Ebenfalls in § 15 Absatz 2 EStG normiert und damit zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist die Absicht, Gewinne zu erwirtschaften. Der Steuerpflichtige muss also das Ziel haben, das Gebäude innerhalb der 5-Jahres-Frist mit Gewinn zu veräußern. Hiervon ist grundsätzlich auszugehen, wenn im Grundsatz eine Verkaufsabsicht besteht. Denn es wäre widersinnig, auf eine zeitnahe Veräußerung der Immobilie hinzuwirken, wenn hiermit absehbar keine Gewinne erzielbar sind.

Eine entsprechende Veräußerungsabsicht kann der Steuerpflichtige widerlegen, etwa durch die Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohn- oder Betriebszwecken.

In jedem Fall ausgeschlossen ist eine Veräußerungsabsicht, wenn die Veräußerung mehr als 10 Jahre nach Anschaffung erfolgt oder erfolgen soll (BFH vom 05.09.1990, X R 107-108/89). Ausnahmen gelten hier nur, wenn über die Dauer von 10 oder mehr Jahren dauerhaft neue Anschaffungen und Veräußerungen – gegebenenfalls mit zwischenzeitlicher Sanierung – getätigt werden. Denn hier gibt es immer wieder 5-Jahres-Perioden, in denen die 3-Objekt-Grenze überschritten wird. Gleichzeitig liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine gewerbliche Tätigkeit vor.

5. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Eine, wie § 15 Absatz 2 EStG fordert, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn der Steuerpflichtige bereit ist, grundsätzlich an jede Erwerberin und jeden Erwerber zu veräußern. Denn dann ist der Erwerberkreis nicht auf bestimmte Personen beschränkt; die „natürliche Beschränkung“ auf Personen mit entsprechendem finanziellem Spielraum reicht nicht aus.

Ist eine Veräußerung an andere Personen, etwa solche außerhalb der eigenen Familie, unabhängig vom Kaufpreis allerdings von vorne herein ausgeschlossen, fehlt es an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann dann bereits begrifflich nicht vorliegen.

6. Folgen des gewerblichen Grundstückshandels

Ein gewerblicher Grundstückshandel wird grundsätzlich vom Finanzamt „entdeckt“ oder durch den Steuerpflichtigen selbst erklärt. Die Rechtsfolgen entsprechen denen eines regulären Gewerbebetriebs, da die dem Grundstückshandel zuzurechnenden Objekte den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen. Schauen wir uns die zeitliche Abfolge beim gewerblichen Grundstückshandel, den das Finanzamt als solchen qualifiziert, einmal etwas genauer an:

1. Einlage der Grundstücke: Die Grundstücke, die Teil des Betriebsvermögens werden, sind zum Teilwert in dieses einzulegen (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG). Zu beachten sind die Ausnahmen der Norm; bei Anschaffung oder Herstellung innerhalb von drei Jahren vor Einlage entspricht der Einlagewert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
2. Vermietung von Grundvermögen und Immobilien: Die im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke führen bei Vermietung oder sonstiger Überlassung zu gewerblichen Einkünften (§ 21 Absatz 3 in Verbindung mit § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG).
3. Ausgaben: Ausgaben, die in Zusammenhang mit der Immobilie entstehen, sind Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 EStG). Sie sind als solche oder im Rahmen der Abschreibung geltend zu machen. Abschreibungs-Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG.
4. Verkauf der Immobilie: Wird die Immobilie verkauft, ist der entstehende Veräußerungsgewinn im Rahmen des § 15 EStG zu versteuern. Er ermittelt sich durch Abzug von Veräußerungs- und Anschaffungskosten der Immobilie sowie des Teilwertes des Grund und Bodens vom Veräußerungspreis. Gegebenenfalls vorgenommene Abschreibungen erhöhen den Veräußerungsgewinn in der entsprechenden Höhe.
5. Verschenkung des Grundvermögens: Wird das Grundvermögen verschenkt, erfolgt eine Entnahme zum gemeinen Wert (§ 6 Absatz 1 Nummer 4 EStG). Die Differenz zum Buchwert des Grundstücks entspricht dem steuerpflichtigen Gewinn.

Eine Privatnutzung der betrieblichen Immobilien löst ebenfalls eine (Zwangs-) Entnahme aus, da insoweit kein gewerblicher Grundstückshandel mehr vorliegen kann. Dies gilt auch bei Betriebsaufgabe, soweit kein Verkauf der einzelnen Objekte erfolgt.

7. Gewerblicher Grundstückshandel? Immobilien-GmbH ins Auge fassen!

Erträge aus einem gewerblichen Grundstückshandel unterliegen der regulären Einkommen- und gegebenenfalls Kirchensteuer sowie dem Solidaritätszuschlag. Hierdurch ergibt sich eine Steuerbelastung, die die Marke von 50 % schnell übersteigt. Gleichzeitig ist das Grundvermögen durch seine Betriebsvermögenseigenschaft steuerverstrickt, eine steuerfreie Veräußerung nach 10 Jahren (§ 23 EStG) ist also nicht mehr möglich.

Dies ist auch bei der Immobilien-GmbH der Fall. Auch hier scheidet eine steuerfreie Veräußerung der Wirtschaftsgüter aus, der wesentliche Vorteil besteht aber in der prozentual niedrigeren Steuerbelastung laufender und einmaliger Gewinne. Für laufende Mieteinnahmen kommt in der Regel die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG in Betracht. Diese Erträge sind damit von der Gewerbesteuer befreit, was die Steuerbelastung insoweit auf rund 16 % reduziert.

Veräußerungsgewinne werden mit Körperschaft- und Gewerbesteuer, im bundesweiten Durchschnitt also mit rund 30 %, besteuert. Auch hier ergibt sich im Vergleich zum Einzelunternehmen eine erhebliche Steuerersparnis, die – je nach Gewerbesteuer-Hebesatz – sogar zu einer Halbierung der Steuerbelastung führen kann. Denn während die Körperschaftsteuer bundesweit einheitlich 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) beträgt, entscheiden die Kommunen selbst über die Höhe der Gewerbesteuer. Im Jahr 2023 liegt die Belastung bundesweit zwischen 7 % und 17,15 %.

Bestehen der gewerbliche Grundstückshandel und das dazugehörige Einzelunternehmen bereits, ist eine steuerneutrale Umwandlung in eine Immobilien-GmbH – auch mit Holding-Struktur – möglich.

Soll später eine andere Person die Immobilien erben oder schenkweise erhalten, ergeben sich durch die GmbH weitere Vorteile. Denn durch geschickte Nutzung der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen (§§ 13a bis 13c ErbStG) können die GmbH-Anteile steuerfrei auf die Nachfolger übertragen werden. Befinden sich die Immobilien hingegen im Privatvermögen einer natürlichen Person, scheiden diese Befreiungsoptionen in der Regel aus.

8. Umsatzsteuer beim Grundstückshandel – was gilt hier?

Unternehmerinnen und Unternehmer, die Grundstücke vermieten sowie veräußern, erbringen hiermit grundsätzlich steuerfreie Leistungen (§ 4 Nummer 9 Buchstabe a und Nummer 12 Satz 1 Buchstabe a UStG). Dadurch schulden sie zwar keine Umsatzsteuer auf die erhaltenen Entgelte, die steuerfreie Tätigkeit schließt aber auch den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Absatz 2 Nummer 1 UStG).

Unter bestimmten Voraussetzungen besteht daher beim gewerblichen Grundstückshandel die Möglichkeit zur sogenannten Option. Durch § 9 UStG wird der eigentlich steuerfreie Umsatz steuerpflichtig. Dies führt dazu, dass auch die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (etwa von Baufirmen) als Vorsteuer abziehbar ist.

Kernvoraussetzung für die Ausübung der Option ist die Vermietung oder Veräußerung an einen anderen Unternehmer, der umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbringt. Erbringt er nur teilweise steuerpflichtige Umsätze, ist auch die Option nur zum entsprechenden Anteil möglich. Bei Veräußerungen ist die Option im Kaufvertrag zu erklären (§ 9 Absatz 3 UStG).

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Steuerberater für Immobiliensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Gestaltungsberatung im Immobiliensteuerrecht spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung und Optimierung von Immobilien

1. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
2. Steuervorteile der Immobilien-GmbH, steueroptimierter Verkauf von Immobilien 
3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
4. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
5. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen durch die erweiterte Grundstückskürzung
6. Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten), Erstellung von Erbschaftsteuererklärungen

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: