Steuerstundung – wie lässt sich die Zahlung aufschieben?

Egal ob sie im Handwerk, Dienstleistungsbereich oder dem Einzelhandel tätig sind: Unternehmerinnen und Unternehmer sowie Vermieter benötigen Kapital für Investitionen in die betriebliche Zukunft. Durch die mitunter erhebliche Steuerlast werden diese allerdings erschwert. Legale Modelle zur Steuerstundung, das heißt zum Aufschieben der eigentlich bereits heute fälligen Zahlung, sind hier ein probater Ausweg. Die Steuerstundung bewirkt zwar keinen Wegfall der Zahllast, sie ermöglicht Steuerpflichtigen aber, dass (noch) verfügbare Kapital zunächst gewinnbringend zu investieren.

Beispiel: Ein Einzelunternehmer erwirtschaftet EUR 200.000 Gewinn. Er schafft es, hiervon EUR 100.000 erst im übernächsten Jahr zu versteuern. Dadurch spart er sich im Jahr der Gewinnrealisierung rund EUR 40.000 an Einkommensteuer. Dieses Geld kann der Unternehmer nun bis zur Fälligkeit der Zahlung anlegen, beispielsweise auf einem Tages- oder Festgeldkonto oder in (Staats-)Anleihen. Er muss in zwei Jahren zwar weiterhin EUR 40.000 an Einkommensteuer nachzahlen, konnte aber in der Zwischenzeit EUR 6.000 an Rendite erzielen – ein grundsätzlich gutes Geschäft.

Inhaltsverzeichnis

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1. Begriff der Steuerstundung: Wie ist er definiert?

Unter einer Steuerstundung ist der Aufschub der Fälligkeit in die Zukunft zu verstehen. Eine Steuerpflichtige oder ein Steuerpflichtiger muss die – grundsätzlich bereits heute fällige – Zahlung also erst zu einem späteren Zeitpunkt leisten. Dabei kann die Stundung auf zwei verschiedene Arten bewirkt werden:

• Verfahrensrechtliche Stundung: Finanzämter können fällige Steuerforderungen ganz oder teilweise stunden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei wurde der Besteuerungstatbestand bereits verwirklicht und die Steuer ist entstanden, sie muss lediglich später als ursprünglich festgelegt entrichtet werden
• Steuerstundung als Gestaltungsmodell: Bei der gestalterischen Stundung wird nicht die Fälligkeit der Zahlung, sondern die Entstehung der Steuer in die Zukunft „verschoben“. Der Steuerpflichtige sorgt also dafür, dass der Fiskus nach materiellem Recht erst später einen Anspruch auf die jeweilige Steuerzahlung hat

Regelmäßig günstiger ist die gestalterische Steuerstundung, weil hier keine Stundungszinsen anfallen. Wer also in naher Zukunft Kapital für Investitionen braucht, gleichzeitig aber mit einer hohen Steuernach- oder Vorauszahlung konfrontiert ist, kann auf diesen Weg zurückgreifen. Kann der Steueranspruch wegen Zahlungsschwierigkeiten nicht bedient werden, bietet sich die verfahrensrechtliche Stundung nach § 222 AO an. Denn bereits verwirklichte Sachverhalte lassen sich nur in Ausnahmefällen rückwirkend optimieren – etwa dann, wenn noch keine Steuerfestsetzung erfolgte.

2. Verfahrensrechtliche Stundung: die Voraussetzungen des § 222 AO

Nach § 222 AO kann das Finanzamt Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden. Voraussetzung dafür ist – neben dem Antrag des Steuerpflichtigen – dass die Einziehung der fälligen Forderung eine „erhebliche Härte“ für ihn bedeuten würde. Darüber hinaus darf insgesamt keine Gefährdung des Steueranspruchs eintreten, weshalb verfahrensrechtliche Steuerstundungen in der Regel eine Sicherheitsleistung erfordern.

Eine solche Sicherheitsleistung kann beispielsweise in der vorübergehenden Übereignung von Wirtschaftsgütern, vergleichbar mit einer Grundschuld, bestehen. Das Finanzamt stundet die fällige Forderung, verschiebt die Fälligkeit also nach hinten – zum Beispiel vom 01.01.2024 auf den 30.06.2024. Zahlt der Schuldner zu diesem Zeitpunkt nicht, kann die Behörde

• eine erneute Steuerstundung gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 222 AO (weiterhin) vorliegen, oder
• die Sicherheit verwerten, beispielsweise das übereignete Fahrzeug veräußern, und die offene Forderung aus dem Verkaufserlös begleichen. Verbleibt eine Differenz, weil der Erlös niedriger ausfällt als die Steuerschuld, ergeht über den Restbetrag ein geänderter Steuerbescheid.

Die verfahrensrechtliche Steuerstundung ist damit ein Instrument für Liquiditätsengpässe und Zahlungsausfälle aufseiten des Steuerpflichtigen. Sie eignet sich wegen ihrer vergleichsweise strengen Voraussetzungen weniger als Modell zur aktiven Steuergestaltung.

Sind die hohen Hürden überwunden, fallen auf den gestundeten Betrag Stundungszinsen nach § 234 Absatz 1 AO an. Nach § 238 Absatz 1 AO liegen die Zinsen bei 0,5 % pro Monat, was einen Zinssatz von 6 % pro Kalenderjahr bedeutet. Stundet das Finanzamt beispielsweise EUR 100.000, steigt die zu zahlende Steuerschuld pro Monat um EUR 500 an. Zahlt der Steuerpflichtige nach einem Jahr, hat er EUR 106.000 an das Finanzamt zu entrichten.

3. Gestalterische Steuerstundung: einige Wege im Vergleich

Anders als die verfahrensrechtliche, hängt die gestalterische Steuerstundung nicht von einem Antrag oder einer Genehmigung des Finanzamtes ab. Vielmehr geht es bei ihr darum, einzelne Besteuerungstatbestände so zugunsten des Steuerpflichtigen zu nutzen, dass die Steuerzahllast in einen späteren Besteuerungszeitraum – in der Regel das folgende oder übernächste Jahr – verschoben wird.

3.1. Geschickte Nutzung von Anzahlungen

Ermittelt ein Steuerpflichtiger seinen betrieblichen Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG (Bilanzierung), gelten für ihn die allgemeinen Grundsätze des Handelsrechts. Diese, insbesondere im HGB festgehaltenen, Grundregeln sehen unter anderem für die Behandlung von Anzahlungen eine einheitliche Vorgehensweise vor. Dabei ist eine Anzahlung eine Geldleistung, die für eine noch nicht endgültig erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung (Dienstleistung) erbracht wurde.

Beispiel: Ein Bauträger errichtet Mehrfamilienhäuser für jeweils EUR 10.000.000. Die Kunden zahlen nach jedem der fünf Bauabschnitte jeweils EUR 2.000.000 als Anzahlung. Mit Fertigstellung des fünften Bauabschnitts ist die Immobilie errichtet, hier werden die letzten EUR 2.000.000 fällig.

Nach den Grundsätzen der Bilanzierung ist der Gewinn des Unternehmers erst mit Erfüllung aller vertraglichen Verpflichtungen, also mit der abschließenden Zahlung der Kundinnen und Kunden, entstanden. Dennoch gehen die erhaltenen Anzahlungen auf dem Konto des Bauträgers ein, erhöhen dort die Aktivposten und damit grundsätzlich den Gewinn, da das Eigenkapital des Unternehmens insgesamt ansteigt.

Dieses „Problem“ löst der Gesetzgeber mit dem Posten „Erhaltene Anzahlungen“ auf der Passivseite der Bilanz. Hierbei handelt es sich um eine legale und geschickte Steuerstundung, weil das Unternehmen bereits über Liquidität verfügt, den Gewinn aber erst im Folgejahr oder später versteuern muss. Zieht sich eine Dienstleistung beispielsweise über fünf Jahre, erhält der Unternehmer Jahr für Jahr ein Fünftel der Auftragssumme. Versteuern muss er sie allerdings erst im fünften Jahr.

Geht eine Anzahlung ein, erhöhen sich die Posten „Bank“ (Aktiva) und „Erhaltene Anzahlungen“ (Passiva) in derselben Höhe. Dadurch ergibt sich keine Auswirkung auf das Eigenkapital, wie sie von § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG gefordert wird. Die Zahlung bleibt steuerneutral.

3.2. Zuflussprinzip des § 11 EStG für Steuerstundung nutzen

Nach § 11 Absatz 1 Satz 1 EStG sind Zahlungen grundsätzlich in dem Wirtschaftsjahr zu versteuern, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. „Zufluss“ ist dabei in der Regel mit einem Eingang auf dem Bankkonto gleichzusetzen. Sachleistungen (etwa eine PKW-Gestellung) fließen dem Steuerpflichtigen zu, sobald er über sie verfügen – das bedeutet, sie nutzen oder verwerten – kann. Auch § 11 EStG eröffnet Raum für eine geschickte Steuerstundung, unter anderem bei folgenden Einkunftsarten: 

• Erträge aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), sofern die beziehende Person keine beherrschende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innehat
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, wenn der Gewinn via Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Absatz 3 EStG) ermittelt wird
• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wobei hier die Ausnahme der regelmäßig wiederkehrenden Zahlung (H 11, Stichwort „kurze Zeit“ EStH)

Egal ob Unternehmer, Kapitalanleger oder Vermieter: Grundsätzlich entscheidet der Steuerpflichtige selbst, wann er den Zufluss des § 11 EStG verwirklicht. Er kann beispielsweise Rechnungen für das Jahr 2023 gesammelt im Januar 2024 stellen und so seine Gewinne aus dem Vorjahr erst im Folgejahr versteuern. Allerdings stehen ihm die entsprechenden Erträge dann auch erst im Jahr 2024 zu Verfügung, was mitunter nachteilig sein kann.

Wesentlich lukrativer ist der Effekt der Steuerstundung bei Einkünften aus Kapitalvermögen. Denn je länger beispielsweise Wertpapiere und Fondsanteile im Depot liegen, desto spürbarer werden Zins- und Zinseszinseffekt. Da die Besteuerung der Erträge ohnehin auf 25 % (Kapitalertragsteuer) limitiert ist, entsteht bei „gesammelter“ Auszahlung keine überproportional hohe Steuerlast. Zu beachten ist aber, dass Anlegerinnen und Anleger bestenfalls den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von EUR 1.000 pro Jahr ausnutzen.

Thesaurierende Fonds bieten ebenfalls Vorteile, sofern keine Vorabpauschale fällig wird. Denn auch hier wird das Geld des Anlegers im „Fondsmantel vermehrt“, ohne dass es zu einer Besteuerung von Erträgen kommt. Eine solche findet erst bei Ausschüttung aus dem Fonds oder Verkauf der Anteile statt.

3.3. Bildung von Investitionsabzugsbeträgen

Mit dem sogenannten Investitionsabzugsbetrag (IAB) können Unternehmer, die ihren Gewinn nach § 4 oder § 5 EStG ermitteln, Aufwendungen für zukünftige Investitionen bereits heute steuerlich geltend machen. Für den Abzug eines IAB gelten folgende Voraussetzungen:

• Gewinnermittlung via Bilanz oder EÜR, also nach § 4 Absatz 1 oder Absatz 3 EStG
• Gewinn im Jahr des Abzugs maximal EUR 200.000
• Im Jahr des Abzugs und in den drei vorangegangen Wirtschaftsjahren werden maximal EUR 200.000 als IAB vom Gewinn abgezogen
• Die geplante Investition ist eine solche in bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, etwa Fahrzeuge und Maschinen; Gebäude sind keine beweglichen Wirtschaftsgüter

Der geschickte Abzug eines IAB führt zu einem Effekt der Steuerstundung und bringt sogar steuerliche Ersparnisse mit sich. Bestenfalls verfügt das Unternehmen, in dessen Gewinnermittlung der Abzugsbetrag geltend gemacht werden soll, über stabile und damit größtenteils vorhersehbare Erträge. Denn dies ermöglicht bereits heute eine Berechnung des Einsparpotenzials.

Der IAB ist ein „Vorwegabschlag“ auf Investitionen, die in den kommenden drei Jahren getätigt werden (sollen). Der Unternehmer zieht bis zu 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits heute vom Gewinn ab. Schafft er das entsprechende Wirtschaftsgut später an, ist der geltend gemachte IAB von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen. Insoweit sinkt die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung.

3.4. Beispiel zum Investitionsabzugsbetrag

Schauen wir uns den Effekt der Steuerstundung und Steuerersparnis einmal anhand eines Beispiels an!  

U erzielt mit seinem Einzelunternehmen stabile Gewinn in Höhe von EUR 150.000 pro Jahr. Er zahlt hierauf 35 % Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. U plant, in den nächsten Jahren ein neues Firmenfahrzeug für EUR 90.000 anzuschaffen. Im Geschäftsjahr 2024 möchte er einen IAB zur Steuerstundung nutzen.

Er zieht daher EUR 45.000, 50 % der zukünftigen Anschaffungskosten, vom Gewinn ab. Dadurch zahlt er rund EUR 16.000 weniger Steuern.

Im Jahr 2025 kauft er das Fahrzeug. Anstelle der gezahlten EUR 90.000, kann er nur noch EUR 45.000 als AfA-Bemessungsgrundlage ansetzen. Die jährliche Abschreibung liegt damit bei EUR 9.000 (Nutzungsdauer 5 Jahre laut AfA-Tabelle). Damit zahlt er pro Jahr EUR 3.150 mehr an Einkommensteuer, als ihm ohne IAB zugestanden hätte. Diese Steuerbelastung wird allerdings über fünf Jahre, nämlich den gesamten AfA-Zeitraum, verteilt.

Damit profitiert U von einer Steuerstundung, denn die für 2024 fällige Steuerzahlung wird teilweise auf die Jahre 2025 bis 2029 verteilt. U verfügt so über deutlich mehr Liquidität. Hätte er stark schwankende Gewinne, könnte er den IAB auch in einem erfolgreichen Jahr bilden und ihn später, wenn der Gewinn sinkt, wieder hinzurechnen. So würde er beispielsweise

• im Jahr 2024 35 % von EUR 100.000, also EUR 35.000, sparen,
• in den Jahren 2026 fort folgende aber nur 20 % von EUR 100.000, also EUR 20.000, über die niedrigere Abschreibung wieder hinzurechnen.

Je niedriger der Steuersatz, desto weniger wirkt sich die niedrigere AfA-Bemessungsgrundlage aus. Je höher der Steuersatz, desto erheblicher ist die Ersparnis durch geschickte Bildung eines IAB.

4. Schädliche Steuerstundung: Achtung vor § 15b EStG!

Steuerstundungsmodelle sind nicht per se verboten, können in bestimmten Fällen aber zu steuerlichen Nachteilen führen. Derartige Gestaltungen erfasst § 15b Absatz 2 EStG, der Verluste aus Steuerstundungsmodellen von einer Verrechnung mit anderen Einkunftsarten ausnimmt. Entsprechende negative Erträge sind in diesen Fällen nur mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle – in der Regel also in der Zukunft – zu verrechnen. Im aktuellen Veranlagungszeitraum entsteht für den Steuerpflichtigen kein Vorteil.

Allerdings fehlt es an einer modellhaften Gestaltung zur Steuerstundung im Sinne des § 15b Absatz 2 EStG, wenn

• kein Modell (bestehend etwa aus mehreren Gesellschaften, die miteinander verwoben sind) vorliegt,
• der Steuerpflichtige lediglich vorgesehene Gestaltungs- und Thesaurierungsmöglichkeiten des Rechts ausnutzt oder
• keine Verluste entstehen, weil die Einkünfte zwar gemindert werden, dabei aber nicht weniger als EUR 0 betragen.

„Typische“ Steuerstundungsmodelle im Sinne des § 15b EStG werden aktiv als solche beworben, zum Beispiel über Flyer und Veranstaltungen. Ebenfalls üblich ist eine Bündelung von Verträgen, beispielsweise die Kapitalüberlassung mit gleichzeitigem Erwerb bestimmter Ansprüche und/oder Anteile an Gesellschaften. Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 17.07.2007 umfassend zu den (schädlichen) Modellen der Steuerstundung Stellung genommen.

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