Globale Mindeststeuer und ihre Auswirkung auf die Hinzurechnungsbesteuerung

Ziele sowohl der globalen Mindestbesteuerung als auch der Hinzurechnungsbesteuerung sind Missbrauchsabwehr und Beschränkung des staatenübergreifenden Steuerwettbewerbs. Es stellt sich jedoch die Frage, inwiefern die globale Mindestbesteuerung und die Hinzurechnungsbesteuerung nebeneinander angewendet werden müssen, um die Ziele zu erreichen. Dieser Frage gehen wir in diesem Beitrag nach.

Inhaltsverzeichnis

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1. Die globale Mindestbesteuerung an sich

Das finale Mindestbesteuerungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz (MinBestRL-UmsG) setzt zum 21.12.2023 die Mindestbesteuerungsrichtlinie der europäischen Union fristgemäß in nationales Recht um. Hauptbestandteil ist in Artikel 1 MinBestRL-UmsG das Gesetz zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für Unternehmensgruppen (Mindeststeuergesetz – MinStG).

Zielsetzung der globalen Mindestbesteuerung ist die Reduktion des staatenübergreifenden Steuersatzwettbewerbs. Demgegenüber wirkt die Hinzurechnungsbesteuerung der missbräuchlichen Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften zur Steuerlastminimierung mittels Durchbrechung ihrer Abschirmwirkung entgegen. Die globale Mindestbesteuerung adressiert zwar auch die missbräuchliche Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerstaaten und hat damit ein ähnliches Ziel, wie die Hinzurechnungsbesteuerung. Jedoch geht sie über diese Zielsetzung hinaus. Sämtliche Einkünfte unterliegen der Mindestbesteuerung, unabhängig davon, ob sie als missbräuchlich einzustufen sind oder nicht.

2. Neuregelungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Mindestbesteuerungsumsetzungsgesetz

Das MinBestRL-UmsG hat auch Auswirkungen auf die Hinzurechnungsbesteuerung. Durch das Gesetz wurde die Niedrigsteuersatzgrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung gesenkt. Der Reformentwurf sah zudem vor, den Hinzurechnungsbetrag nicht mehr mit Gewerbesteuer zu belasten. Dies wurde jedoch verworfen und findet sich daher so nicht mehr im Mindestbesteuerungsumsetzungsgesetz.

Im gesamten Gesetzgebungsverfahren wurde jedoch keine Modifizierung des Aktivkatalogs im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG vorgenommen. Es bestand die Möglichkeit, die Definition der passiven Einkünfte an die Definitionen von Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a) ATAD beziehungsweise Artikel 24 Absatz 6 MinBestRL anzupassen. Auch dies tat der Gesetzgeber aber nicht.

Daher passte der Gesetzgeber allein die Niedrigsteuersatzgrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung an. Aus dem Unterlassen weitergehender Anpassungen ergeben sich Doppelbesteuerungsrisiken. Weiterhin stellt sich die Frage, ob es überhaupt noch der Hinzurechnungsbesteuerung neben der globalen Mindestbesteuerung bedarf. All dies klären wir folgend.

3. Doppelbesteuerung bei globaler Mindestbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung

Der Gesetzgeber sieht die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG neben den Regelungen der globalen Mindestbesteuerung vor. Es gibt jedoch diverse Doppelbesteuerungsrisiken in Folge der Nebeneinanderanwendung der beiden Konstrukte.

Bei der globalen Mindestbesteuerung werden die Steuern, die durch die Hinzurechnung im Hinzurechnungsbesteuerungsregime erhoben werden, zur Ermittlung der effektiven Steuerrate im Staat der Zwischengesellschaft berücksichtigt. Gemäß § 49 Absatz 2 MinStG darf der Betrag der so erfassten Steuern, die für Zwecke der globalen Mindestbesteuerung auf Ebene der niedrig besteuerten Zwischengesellschaft zu berücksichtigen sind, nicht größer als 15 % der passiven Einkünfte sein. In Folge dieser Obergrenze kann die, durch die Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöste Steuer oftmals nicht in vollständiger Höhe auf die niedrig besteuerte Geschäftseinheit allokiert werden. Dazu kommt es in Fällen, in denen das nationale Steuersatzniveau des, die Hinzurechnungsbesteuerung anwendenden Staats oberhalb des globalen Mindeststeuersatzniveaus von 15 % liegt.

Die verbleibende nicht allokierbare Steuer ist im Rahmen der Ermittlung der effektiven Steuerrate der Jurisdiktion des Anteilseigners zu berücksichtigen. Diese Regelung läuft aber regelmäßig ins Leere. Die effektive Steuerrate liegt regelmäßig bereits oberhalb des Mindeststeuersatzniveaus. Daher hat auch die Nichtberücksichtigung der verbleibenden Steuer dasselbe Ergebnis. Selbst bei Nichtberücksichtigung der verbleibenden Steuer kommt es zur Nichterhebung zusätzlicher Ergänzungssteuern im Rahmen der globalen Mindestbesteuerung.

Folge dessen sind Doppelbesteuerungen. Diese fallen umso umfangreicher aus, je höher das nationale Steuersatzniveau des Anteilseigners ist. In Deutschland besteht ein relativ großer Ertragsteuersatz von ca 30 % (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer). Daher ist Deutschland in besonderem Maße von Doppelbesteuerungsrisiken betroffen.

4. Senkung der Niedrigsteuersatzgrenze im AStG

4.1. Hintergrund zur Niedrigsteuersatzgrenze

Die Niedrigbesteuerung der Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft ist Voraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung. Diese lag bis zur Änderung durch das MinBestRL-UmsG gemäß § 8 Absatz 5 in Verbindung mit § 10 Absatz 3 AStG dann vor, wenn die nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen erzielten passiven Einkünfte der Zwischengesellschaft einer effektiven Steuerbelastung von weniger als 25 % unterlagen.

Als das AStG im Jahr 1972 eingeführt wurde lag der Niedrigsteuersatz bei 30 %. Damit belief er sich auf die Hälfte des damals geltenden Körperschaftsteuersatzes für thesaurierte Gewinne von 51 %. Dabei wurde die Gewerbesteuerbelastung jedoch nicht berücksichtigt.

Im Rahmen des StSenkG wurde der Körperschaftsteuersatz auf 25 % reduziert. Ein Jahr später wurde durch das UntStFG die Niedrigsteuersatzgrenze dem Betrag des Körperschaftsteuersatzes angepasst. Dieser Gleichlauf wurde aber durch das UntStRefG 2008 beendet. Der Körperschaftsteuersatz wurde zuletzt auf 15 % gesenkt. Die Niedrigsteuersatzgrenze blieb jedoch bis zuletzt unverändert. Grund für diese Divergenz sollte die zusätzliche Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung im Inland sein. Passive Einkünfte im Ausland sollen so besteuert werden, als wären die Einkünfte im Inland erzielt worden. In Deutschland wird aber neben der Körperschaftsteuer auch Gewerbesteuer erhoben. Würde diese zusätzliche Gewerbesteuerbelastung der passiven Einkünfte nicht berücksichtigt, so käme die Verlagerung der Einkünfte ins Ausland zwecks Vermeidung der Gewerbesteuer in Betracht. Dies sollte vermieden werden.

4.2. Kritik an der Höhe der Niedrigsteuersatzgrenze

Gegen das Argument der Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung bei der Höhe der Niedrigsteuersatzgrenze spricht aber, dass andere Länder regelmäßig keine Gewerbesteuer kennen. Es wird daher im Ausland regelmäßig nur ein Äquivalent zur Körperschaftsteuer erhoben. Diese beträgt in Deutschland aber nun Mal nur 15 %. Daher sollte es nicht verwerflich sein, wenn auch im Ausland nur 15 % Steuern auf die entsprechenden Einkünfte erhoben werden. Zudem unterliegt auch in Deutschland der Hinzurechnungsbetrag nicht zwingend der Gewerbesteuer. Dies gilt beispielweise, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird.

Weiterhin kann es in Deutschland trotz Gewerbesteuerpflicht zu einer geringeren Belastung der inländischen Erträge als 25 % kommen. Gilt in einer Gemeinde der gewerbesteuerliche Mindesthebesatz von 200 %, so liegt die deutsche Niedrigsteuersatzgrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung über dem Ertragsteuersatz von 22,83 %. Liegt der Gewerbesteuerhebesatz bei 400 % kommt es lediglich zu einer Ertragsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft von 29,83 %. Dann beträgt die Differenz zur Niedrigbesteuerungsgrenze nur knapp fünf Prozentpunkte. Eine Niedrigbesteuerung der ausländischen passiven Einkünfte liegt dann nicht vor, wenn die Besteuerungsschwelle im Ausland die inländische Steuerbelastung nur in geringen Maße unterschreitet oder sogar überschreitet. In diesen Fällen trägt aber das Argument der Missbrauchsvermeidung durch künstliche Verlagerung der passiven Einkünfte ins Ausland nicht.

Auch die ATAD-Richtlinie sieht eine Niedrigbesteuerung erst bei einem Steuersatz von 7,5 % vor. Damit war die deutsche Grenze zur Niedrigbesteuerung mehr als dreimal so hoch, wie europarechtlich geboten. Zwar sieht die ATAD-Richtline nur ein Mindestschutzniveau vor. Daher steht dem nationalen Gesetzgeber eine restriktive Umsetzung der Richtlinie offen. Dennoch ist ein so großer Unterschied nicht tragbar. Dementsprechend ist die Reduktion der Niedrigsteuersatzgrenze mit der Einführung der globalen Mindestbesteuerung folgerichtig. Ob die Grenz bei einem Steuersatz von 15 % richtig gezogen wurde, erscheint fraglich.

5. Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungbetrags

5.1. Hintergrund zur Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags

Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied für Erhebungszeiträume bis 2016, dass der Hinzurechnungsbetrag eines inländischen Gewerbebetriebs der nicht im Inland belegenden Betriebsstätte zuzuordnen ist. Demgemäß ist er gemäß § 9 Nummer 3 Satz 1 GewStG zu kürzen. Damit war der Hinzurechnungsbetrag ursprünglich nicht gewerbesteuerpflichtig. Dieses Urteil belegte die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass. Dieser Nichtanwendungserlass wurde aber später durch einen weiteren Erlass aufgehoben.

Seit dem Erhebungszeitraum 2017 regelt der § 7 Satz 7 GewStG per Fiktion nun mehr, dass der Hinzurechnungsbetrag Einkünfte umfasst, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen. Dadurch gelangt der § 9 Nummer 3 Satz 1 GewStG nicht zur Anwendung, so dass der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer unterliegt.

5.2. Grund für die Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags

Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung ist, ausländische passive Einkünfte mittels Hinzurechnung beim Steuerinländer so zu besteuern, als wenn jene unmittelbar im Inland erzielt worden wären. Da auch die inländischen Erträge der Gewerbesteuer unterfallen, erscheint die fiktive Zuordnung des Hinzurechnungsbetrags zur inländischen Betriebsstätte folgerichtig.

5.3. Kritik

5.3.1. Fehlende Anrechenbarkeit der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer

Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt der Gewerbesteuer. Demgegenüber sind schon gezahlte ausländische Steuern auf den Hinzurechnungsbetrag ausschließlich auf die inländische Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anrechenbar. Ausländische Steuern sind jedoch nicht auf die Gewerbesteuer anrechenbar. Durch die fehlende Anrechenbarkeit ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer droht das Risiko von Anrechnungsüberhängen. In Folge dessen, sind die Einkünfte höher steuerlich belastet, als wenn sie im Inland erzielt werden. Dies gleicht einer Strafbesteuerung.

5.3.2. Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags

An der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags ist zunächst zu kritisieren, dass die Gewerbesteuer eigentlich auf dem Territorialitätsprinzip beruht. Nur jene Einkünfte sollen der Gewerbesteuer unterliegen, die einer inländischen Betriebsstäte zuzuordnen sind (§ 2 Absatz 1 Satz 3 GewStG).

Durch die Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags reduziert sich zudem die oben angeführte, mögliche Doppelbelastung. Die Belastung passiver Einkünfte wäre dann nur auf das nationale Körperschaftsteuersatzniveau von 15 % gestiegen. Zu einer gewerbesteuerlichen Belastung käme es nicht mehr. Dieses Niveau entspricht dem globalen Mindeststeuersatzniveau. Damit wären grundsätzlich sämtliche Steuern. die auf den Hinzurechnungsbetrag anfallen, auf die untergeordnete Zwischengesellschaft allokierbar. Dadurch würden sich Doppelbesteuerungsrisiken aufgrund der parallelen Anwendung von Hinzurechnungsbesteuerung und globaler Mindestbesteuerung erheblich reduzieren. Dies würde die Kompatibilität von Hinzurechnungsbesteuerung und globaler Mindestbesteuerung deutlich erhöhen.

6. Ist die Hinzurechnungsbesteuerung überhaupt noch nötig?

6.1. Zielsetzung von Hinzurechnungsbesteuerung und globaler Mindestbesteuerung unterschiedlich

Es stellt sich die Frage, ob Hinzurechnungsbesteuerung und globale Mindeststeuer überhaupt nebeneinander anzuwenden sind. Diese Frage ist mit Blick auf dessen Zielsetzung zu beurteilen. Die Hinzurechnungsbesteuerung dient dazu, die missbräuchliche Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften zur Steuerlastminimierung mittels Durchbrechung ihrer Abschirmwirkung zu verhindern. Die globale Mindestbesteuerung soll demgegenüber den staatenübergreifenden Steuersatzwettbewerb reduzieren. Zwar ist Ziel der globalen Mindestbesteuerung natürlich auch, die missbräuchliche Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer zu verhindern. Jedoch geht die globale Mindestbesteuerung über diese Zielsetzung hinaus. Es unterliegen nämlich sämtliche Einkünfte, unabhängig davon, ob sie als missbräuchlich einzustufen sind, der Mindestbesteuerung. Die Zielsetzung von globaler Mindestbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung ist daher bloß vergleichbar.

6.2. Unterschiedliche Ausgestaltungen

Dann ist aber fraglich, ob es zur Zweckerfüllung notwendig ist, beide Konzepte nebeneinander anzuwenden. Dem widerspricht zunächst, dass die Niedrigsteuersatzgrenze auf das globale Mindeststeuerniveau abgesenkt wurde. Zudem umfasst die globale Mindestbesteuerung sowohl aktive als auch passive Einkünfte. Gäbe es keine Hinzurechnungsbesteuerung so würden dennoch sämtliche passiven Einkünfte, die eine effektive Steuerbelastung unter 15 % haben, der globalen Mindestbesteuerung unterfallen.

Jedoch sind die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung strenger ausgestaltet, als die der globalen Mindestbesteuerung. Bisweilen wurde die Steuerbelastung passiver Einkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung auf mindestens das deutsche Steuersatzniveau inklusive Gewerbesteuer angehoben. Bei Anwendung der globalen Mindestbesteuerung hingegen wird die Ergänzungssteuer nur bis zur Höhe des globalen Mindeststeuersatzniveaus von 15 % angehoben. Der Hinzurechnungsbetrag ist daher stärker belastet. Es kommt noch die Gewerbesteuerpflicht hinzu.

Plausibel erscheint die strengere Behandlung bei der Hinzurechnungsbesteuerung vor dem Hintergrund, dass bei der Hinzurechnungsbesteuerung lediglich schädliche passive Einkünfte im Fokus stehen. Die globale Mindestbesteuerung hingegen differenziert nicht zwischen missbräuchlichen und aus anderen Gründen verlagerten Einkünften.

6.3. Erheblicher Verwaltungsaufwand durch kumulative Anwendung

Der Steuergesetzgeber geht davon aus, dass sich die administrative Belastung für Finanzverwaltung und Unternehmen bei der Hinzurechnungsbesteuerung durch die neusten Änderungen reduziert. Grund dafür soll die neu beschlossene Reduktion der Niedrigsteuersatzgrenze sein. Dies ist jedoch ein Trugschluss. Unabhängig davon, wie hoch die Niedrigsteuersatzgrenze ausfällt, ist es nötig, die effektive Steuerbelastung nach deutschen Gewinnermittlungsrundsätzen zu ermitteln. Ein Rückgriff auf die effektive Steurrate der globale Mindestbesteuerung ist dabei nicht möglich. Diese knüpft an das Mindeststeuereinkommen, einer neuartigen Bemessungsgrundlage an. Folge dessen ist, dass der Steuerpflichtige eine handelsbilanzielle und steuerliche Gewinnermittlung, eine Gewinnermittlung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung sowie zusätzlich die Ermittlung des Mindeststeuereinkommens vorzunehmen hat. Daher ist Entlastung des Steuerpflichtigen oder der Finanzverwaltung nur schwer denkbar.

7. Mögliche Reformvorschläge

7.1. Anpassung der Hinzurechnungsbesteuerung an die globale Mindestbesteuerung

Die Anpassung der Hinzurechnungsbesteuerung an die globale Mindeststeuer erscheint jedoch poblematischer, als vielleicht vermutet. Würden die Besteuerungsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung an die der globalen Mindestbesteuerung angepasst, so würde sich die Hinzurechnungsbesteuerung zu einer „Mindestbesteuerung light“ auf passive Einkünfte entwickeln. Zu einer entsprechenden Anpassung käme es beispielsweise durch Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags. Dann ist allein das Körperschaftsteuerniveu maßgeblich, welches dem der globalen Mindestbesteuerung von 15 % entspricht. Dann stellt sich aber die Frage, warum es bei dem administrativen Aufwand bleiben soll, um beide Regelungen weiterhin nebeneinander anzuwenden. Die Erträge sind doch sowieso mit der globalen Mindestbesteuerung belastet.

7.2. Beschränkung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Einkünfte die nicht der globalen Mindestbesteuerung unterliegen

Als weitere Reformmöglichkeit wäre es denkbar Unternehmensgruppen, die den Regelungen der globalen Mindestbesteuerung unterworfen werden, vom Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen. Somit ständen Hinzurechnungsbesteuerung und globale Mindestbesteuerung in einem Exklusivitätsverhältnis.

Problematisch an diesem Vorschlag ist aber, dass die Hinzurechnungsbesteuerung höher ausfällt als die globale Mindestbesteuerung. Dies liegt an der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags. Dann werden aber Unternehmensgruppen, die zur Anwendung der globalen Mindestbesteuerung verpflichtet sind, gegenüber solchen Unternehmen bevorzugt, die den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Rechtfertigung wäre insoweit denkbar, als dass die Hinzurechnungsbesteuerung missbräuchliche Gewinnverlagerung verhindern soll. Doch auch missbräuchlich verlagerte Einkünfte können der globalen Mindestbesteuerung unterliegen. Ist dies der Fall, dann ist unter diesem Vorschlag die Hinzurechnungsbesteuerung ausgeschlossen. Die höhere Belastung bei Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung wäre durch die Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags vermieden worden.

7.3. Ausschließliche Anwendung der globalen Mindestbesteuerung

Eine weitere Möglichkeit wäre die Anschaffung der Hinzurechnungsbesteuerung und die alleinige Anwendung der globalen Mindestbesteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung weist jedoch in ihrer Ausgestaltung weitere Besonderheiten im Vergleich zur globalen Mindestbesteuerung auf. Dazu zählen beispielsweise der Einbezug nahestehender Personen in die Überprüfung des Beherrschungskriteriums. Ferner ist für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 13 AStG die Erfüllung des Beherrschungskriteriums nicht erforderlich. Damit gibt es Fälle, in denen die Hinzurechnungsbesteuerung einen weiteren Anwendungsbereich hat als die globale Mindestbesteuerung. Dieser Anwendungsbereich wird geschlossen, wenn es nur noch eine globale Mindestbesteuerung gibt.

8. Fazit: Globale Mindestbesteuerung vs. Hinzurechnungsbesteuerung

Die Kompatibiliät von Hinzurechnungsbesteuerung und globaler Mindestbesteuerung ließe sich durch die Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrgs verbessern. Die Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht ist jedoch nicht zwingend. Die Hinzurechnungsbesteuerung soll bewirken, dass die missbräuchlich verlagerten Einkünfte der inländischen Besteuerung so unterliegen, als hätte der Steuerpflichtige sie im Inland erzielt. Die ausschließliche Belastung des Hinzurechnungsbetrags mit Körperschaftsteuer reduziert aber dem Grunde nach Doppelbesteuerungsrisiken, welche sich aus dem Zusammenspiel von Hinzurechnungsbesteuerung und globaler Mindestbesteuerung ergeben. Vor diesem Hintergrund ist die Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags jedoch geboten.

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