Teileinkünfteverfahren: Welche Erträge sind freigestellt?

Durch das sogenannte Teileinkünfteverfahren unterliegen bestimmte Kapitalerträge nur in Höhe von 60 % der Besteuerung. Gleichzeitig sind die mit ihnen zusammenhängenden Betriebsausgaben ebenfalls nur zu 60 % abziehbar. An bestimmten Stellen ist das Teileinkünfteverfahren dabei Pflicht, an anderer Stelle kann sich der Empfänger der Leistungen freiwillig für seine Anwendung entscheiden. Wir geben einen Überblick über die einzelnen Fallgruppen.

Das Teileinkünfteverfahren ist abschließend in § 3 Nummer 40 EStG geregelt. Zahlreiche Vorschriften des EStG verweisen auf diese Norm.

Inhaltsverzeichnis

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1. Verpflichtende Anwendung des Teileinkünfteverfahrens

In bestimmten Fällen ist das Teileinkünfteverfahren verpflichtend anzuwenden. Es stellt in diesen Konstellationen sicher, dass es bei Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften und bei der Veräußerung entsprechender Anteile zu keiner doppelten Besteuerung oder Belastung der jeweiligen Erträge kommt.

Sieht das Gesetz die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ohne Ausnahme vor, haben Steuerpflichtige kein Wahlrecht. Die Freistellung ist also von Amts wegen zu berücksichtigen. Dies ist in folgenden Fällen einschlägig:

• Beteiligungsverkauf im Betriebsvermögen: Befinden sich Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft, gilt § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a EStG. Einnahmen aus der Veräußerung dieser Anteile sind dann zu 40 % steuerfrei, sodass nur 60 % in den Gewinn des Unternehmens einfließen. Dieser Gewinn wird anschließend mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Unternehmers oder Mitunternehmers belastet
• Gewinnausschüttung im Betriebsvermögen: Ausschüttungen aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befinden, sind ebenfalls zu 40 % steuerfrei. Dies regelt § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG
• Veräußerungsgewinne: Der Veräußerungspreis nach § 16 EStG ist zu 40 % steuerfrei, soweit er auf einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft entfällt. Entsprechendes gilt nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe c EStG für den Veräußerungserlös nach § 17 Absatz 2 EStG
• Aufsichtsratsvergütungen: Aufsichtsratsvergütungen sind nach § 3 Nummer 40a EStG ebenfalls zu 40 % steuerfrei

Sofern das Unternehmen seinen Gewinn nach den Vorschriften des HGB ermittelt und zusätzlich eine Steuerbilanz aufstellt, ergeben sich hierdurch Abweichungen. Denn in der Handelsbilanz sind die Erlöse grundsätzlich in voller Höhe zu erfassen. Im Rahmen der Überleitungsrechnung nach § 60 EStDV ist dann eine entsprechende Abrechnung erforderlich. So kommen im Ergebnis nur 60 % der Einnahmen in der steuerlichen Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) an.

2. Freiwillige Anwendung des TEV auf Antrag des Steuerpflichtigen

Nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG können Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auch im Privatvermögen das Teileinkünfteverfahren anwenden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Person

• entweder zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
• zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, aber maßgeblichen Einfluss auf ihre wirtschaftliche Tätigkeit (zum Beispiel als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer) nehmen kann.

Die Anwendung des TEV erfordert hierbei einen entsprechenden Antrag. Diesen kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anlage KAP stellen.

Wird der Antrag positiv beschieden, unterliegen Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften nur in Höhe von 60 % der Einkommensteuer. Da der gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen dann aber keine Anwendung mehr findet, werden die Ausschüttungen mit dem persönlichen Einkommensteuersatz von bis zu 45 % belastet.

Beispiel: Max hat eine GmbH gegründet und schüttet sich im Jahr 2024 EUR 100.000 aus deren Gewinn aus. Sein persönlicher Einkommensteuersatz beträgt 40 %. Er stellt sich nun die Frage, ob es für ihn günstiger ist, die Abgeltungsteuer anzuwenden oder das Teileinkünfteverfahren zu beantragen:

Abgeltungsteuer (26,375 %)	Teileinkünfteverfahren (60 % der Ausschüttung x 40 % Steuersatz)
EUR 100.000 (Bruttoausschüttung)	EUR 100.000 (Bruttoausschüttung)
EUR 26.375 (Steuer)	EUR 24.000 (Steuer)

In diesem Beispiel ist es für Max günstiger, das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Je niedriger sein Steuersatz, desto größer wird die Ersparnis. Im Umkehrschluss gilt: Je höher Max´ persönlicher Einkommensteuersatz, desto eher wird es sich für ihn lohnen, die Abgeltungsteuer anzuwenden.

3. Betriebsausgaben bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens

Wendet eine Person das Teileinkünfteverfahren an – egal ob verpflichtend oder auf Antrag – findet § 20 Absatz 9 EStG keine Anwendung. Das bedeutet, dass von den Einnahmen aus Kapitalvermögen kein Sparer-Pauschbetrag abgezogen wird. Stattdessen sind die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen.

Weil allerdings die Einnahmen nur zu 60 % der Besteuerung unterliegen, können auch die Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur im Umfang von 60 % abgezogen werden. Hierbei gilt nach § 3c Absatz 2 EStG:

• Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die mit dem Veräußerungserlös oder der Gewinnausschüttung in Zusammenhang stehen. Hierzu gehören also unter anderem Notarkosten, Aufwendungen für Rechtsberatung und Steuerberatung, Fahrtkosten und sonstige Auslagen des Gesellschafters
• Bei Veräußerungsgewinnen (§§ 16 und 17 EStG) sind zusätzlich die Anschaffungskosten der Anteile zu berücksichtigen. Wurde beispielsweise eine GmbH mit EUR 25.000 Stammkapital gegründet, kann der Gesellschafter diese zu 60 % gegenrechnen. Entsprechendes gilt nach § 17 Absatz 2a Satz 2 EStG für nachträgliche Anschaffungskosten
• Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören in erster Linie verdeckte Einlagen in die Kapitalgesellschaft sowie Verluste aus Darlehen und Bürgschaften. Wichtig ist hierbei, dass die Darlehensverluste gesellschaftsrechtlich veranlasst sind – etwa durch ein in der Krise stehengelassenes Gesellschafterdarlehen

Beispiel: Max verkauft seine GmbH, an der er zu 100 % beteiligt ist und die er mit EUR 30.000 Stammkapital gegründet hat, für EUR 500.000. In den letzten Jahren hat er eine Immobilie im Wert von EUR 100.000 verdeckt in die Gesellschaft eingelegt.

Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nun wie folgt:

Veräußerungserlös	EUR 500.000
davon steuerfrei nach § 3 Nummer 40 EStG: 40 %	EUR 200.000
Zwischenergebnis	EUR 300.000
davon abzuziehen: Anschaffungskosten (Stammkapital)	EUR 25.000
davon abzuziehen: Wert der verdeckten Einlage	EUR 100.000
Summe der Anschaffungskosten	EUR 125.000
hinzuzurechnen, da nach § 3c Absatz 2 EStG 40 % nicht abziehbare Ausgaben	EUR 50.000
Veräußerungsgewinn nach § 17 Absatz 2 EStG	EUR 225.000

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