Umgekehrte Betriebsaufspaltung und ihre Folgen
Die Betriebsaufspaltung gilt gewissermaßen als Schreckgespenst eines jeden GmbH-Gesellschafters, sofern sie nicht – wie in manchen Fällen sinnvoll – absichtlich herbeigeführt wird. Durch die Betriebsaufspaltung sind Vermietungseinkünfte (§ 21 EStG) in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren. Es entsteht ein Vermietungs-Einzelunternehmen mit Betriebsvermögen, was eine steuerfreie Veräußerung der Immobilien nach 10 Jahren ausschließt. Auch die GmbH-Anteile werden mit entsprechenden Folgen Betriebsvermögen.
Demgegenüber steht die umgekehrte Betriebsaufspaltung, deren Folgen in der Regel weniger gravierend sind. Denn hier ist Besitzunternehmen keine Privatperson oder Personengesellschaft, sondern eine Kapitalgesellschaft. Sie überlässt wesentliche Betriebsgrundlagen an ein Personenunternehmen, meist eine GbR oder KG.
Unser Video: Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung
In diesem Video erklären wir, auf welche Weise eine Betriebsaufspaltung zustande kommt und welche Folgen sie haben kann.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Die „normale“ Betriebsaufspaltung und ihre Folgen
Damit eine „klassische“ Betriebsaufspaltung entstehen kann, müssen zwei Voraussetzungen vorliegen:
- Eine Person oder Personengruppe ist an einer Kapitalgesellschaft oder anderen Körperschaft, meist aber einer GmbH, zu mehr als 50 % beteiligt oder hat mehr als 50 % der Stimmrechte inne.
- Die Person oder Personengruppe überlässt Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, meist eine Immobilie, an diese Kapitalgesellschaft.
In der Folge kommt es zu einer personellen und einer sachlichen Verflechtung. Die personelle Verflechtung besteht in der Beteiligung derselben Person an beiden Unternehmen, also einerseits der GmbH und andererseits an den Wirtschaftsgütern. Die sachliche Verflechtung besteht in der Überlassung des Wirtschaftsgutes, das aus Sicht der GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen muss. „Wesentlich“ sind Wirtschaftsgüter, die für den Geschäftsbetrieb der GmbH zwingend erforderlich sind – zum Beispiel Verwaltungs- oder Lagerräume.
Liegen die Voraussetzungen vor, entsteht eine Betriebsaufspaltung. Es entsteht ein gewerbliches Besitzunternehmen, in das die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zu überführen sind. Wurden aus der Vermietung an die GmbH bislang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, erzielt der Gesellschafter nun gewerbliche Einkünfte (§ 21 Absatz 3 und § 15 Absatz 1 Nummer 1 EStG). Das überlassene Wirtschaftsgut und die Anteile an der GmbH sind notwendiges Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens oder der überlassenden Personengesellschaft.
Endet die Betriebsaufspaltung, etwa durch
- Verkauf der Anteile an der Betriebs-GmbH,
- Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlage oder
- Reduzierung der Beteiligungs- und Eigentumsverhältnisse unter die Schwelle von 50 %,
kommt es zur Zwangsbetriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Die Immobilie sowie die Anteile an der GmbH sind zum Verkehrswert in das Privatvermögen zu überführen. Dies kann, gerade bei den GmbH-Anteilen, deren Verkehrswert bei rund dem 10fachen des Jahresgewinns liegt, zu einer erheblichen Steuerbelastung führen.
2. Steuerliche Besonderheiten bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung
Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung sind die entsprechenden Verhältnisse – das deutet der Name bereits an – umgekehrt. Besitzunternehmen ist also eine Kapitalgesellschaft (Besitz-GmbH), Betriebsunternehmen allerdings ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft. Das überlassene Wirtschaftsgut muss hier eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. In der Folge bestehen sachliche und personelle Verflechtung.
Schauen wir uns nun einmal die konkreten Folgen der umgekehrten Betriebsaufspaltung an!
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2.1. Laufende Besteuerung mit Körperschaftsteuer
Bei der laufenden Besteuerung ergeben sich aus einer umgekehrten Betriebsaufspaltung zunächst keine bedeutenden Folgen. Die Besitz-GmbH erzielt aus der Vermietung gewerbliche Einkünfte (§ 8 Absatz 3 KStG), die sie mit Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % zu versteuern hat.
Beim Betriebsunternehmen, das die Immobilie anmietet, liegen in Höhe der Mietzahlungen Betriebsausgaben vor. Sie mindern den Gewinn aus Gewerbebetrieb.
War das Betriebsunternehmen bislang freiberuflich (§ 18 EStG) tätig, liegen nun gewerbliche Einkünfte vor. Insoweit entsprechen die Rechtsfolgen der umgekehrten Betriebsaufspaltung denen der „klassischen“ Betriebsaufspaltung, da die Gewerblichkeit der GmbH auf das Einzelunternehmen oder die Personengesellschaft abfärbt. Dies hat allerdings keine Auswirkungen auf die Höhe der anfallenden Einkommensteuer.
Die Anteile an der Besitz-GmbH sind notwendiges Betriebsvermögen des Betriebsunternehmens. Gewinnausschüttungen unterliegen also dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 EStG), werden also nur in Höhe von 60 % in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen.
2.2. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer
Grundsätzlich könnte eine GmbH, wenn sie ausschließlich die Vermietung von Immobilien betreibt, die Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung gilt dies allerdings nicht, denn der vermietete Grundbesitz dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters (hier dem Betrieb des Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft). Für diese Fälle sieht § 9 Nummer 1 Satz 5 GewStG eine Ausnahme von der erweiterten Kürzung vor.
Die Vermietungseinkünfte der GmbH unterliegen also, soweit sie auf die Vermietung an das Betriebsunternehmen entfallen, der vollen Besteuerung mit 15 % Körperschaft- und rund 15 % Gewerbesteuer.
3. (Unabsichtliche) Auflösung einer umgekehrten Betriebsaufspaltung
Wird die umgekehrte Betriebsaufspaltung durch
- den Verkauf der Anteile an der Besitz-GmbH oder
- den Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Besitz-GmbH
aufgelöst, können sich hieraus steuerliche Folgen für das Betriebsunternehmen ergeben:
Die Anteile an der Besitz-GmbH sind aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu entnehmen, da durch den Wegfall des Mietvertrages und damit der Geschäftsbeziehung der Anlass für eine Erfassung als notwendiges Betriebsvermögen wegfällt.
Grundsätzlich kommt es allerdings nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe des Betriebsunternehmens. Waren die Anteile an der Besitz-GmbH also kein Betriebsvermögen dieses Unternehmens, etwa weil der Unternehmer die Möglichkeit der Erfassung als gewillkürtes Betriebsvermögen (R 4.2 Absatz 1 Satz 4 EStR) nicht genutzt hat, bestehen beide Unternehmen (GmbH und Einzelunternehmen) fort. Eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt nicht oder nur teilweise, wenn Wirtschaftsgüter veräußert werden.
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