GoBD: Erste Praxiserfahrungen mit den neuen Aufzeichnungspflichten

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Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz GoBD) sind seit dem 1. Januar 2015 anzuwenden. Es handelt sich hierbei um das BMF-Schreiben vom 14. November 2014, mit denen die Finanzverwaltung ihre Erwartungen an die steuerpflichtigen Unternehmen zur Archivierung elektronischer Belege und Buchhaltungsdateien niederschreibt. Bisher sind diese Anforderung der Finanzverwaltung noch nicht gerichtlich bestätigt, sodass ihre Verbindlichkeit weiterhin ungeklärt ist.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lea Elisabeth von Lovenberg (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

Diese Seminararbeit beschäftigt sich mit den Änderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoBD) zum 01. Januar 2015 aufgrund des BMF-Schreibens vom 14. November 2014.

Zunächst wird auf die bisher geltenden GoB eingegangen, welche dem vorgenannten BMF-Schreiben zugrunde liegen, sowie Begriffserklärungen vorgenommen, um im weiteren Verlauf die Materie korrekt darstellen zu können.

Folgend werden die bereits zuvor kurz dargestellten Grundsätze um die geänderten Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form, sowie zum Datenzugriff (GoBD) betrachtet. Im Vordergrund steht hierbei das Belegwesen, die korrekte Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle, das interne Kontrollsystem (IKS), sowie die Unveränderbarkeit bzw. Protokollierung von Änderungen.

Aber auch der Datenzugriff der Finanzverwaltung auf die elektronischen Daten bleibt nicht außer Acht, sowie die möglichen Konsequenzen einer Nichtbeachtung dieser neuen GoBD.

Abschließend nimmt diese Seminararbeit eine kritische Betrachtung aus Praxissicht vor.

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2. Grundlegendes

2.1. GoB allgemein

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) stellen bestimmte Regeln zur Rechnungslegung dar. Sie dienen als allgemeine Grundlage für die Bilanzierung im Handelsrecht und sollen vor allem Gewährleistung legislatorischer Zwecksetzungen in Bezug auf die Erstellung und Veröffentlichung von Jahresabschlüssen sein.[1]

Verankert sind diese Grundsätze unter anderem in §238 I 1 HGB (Kaufmann), sowie §243 I HGB. Auch die Generalklausel für Kapitalgesellschaften §264 II 1 HGB (Jahresabschluss) verlangt, dass Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss unter der Prämisse der GoB aufstellen sollen und dieser ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellen soll. Aber auch in §§90 III, 141-144 AO, sowie §22 UStG und §§4 III 5, 4 IV a 6, 4 VII und 41 EStG sind steuerliche Buch-führungs- und Aufzeichnungspflichten verankert[2].

Die GoB setzen sich aus folgenden Grundsätzen zusammen:

Grundsatz der Klarheit, welcher eine eindeutige Bezeichnung der Posten in der Bilanz und GuV verlangt, sowie die Zusammenfassung nur gleicher Sachverhalte unter demselben Posten.[3]
Grundsatz der Übersichtlichkeit, welcher den formalen Aufbau von GuV und Bilanz betrifft. Es muss dem Bilanzleser möglich sein, „die abgebildeten Zusammenhänge und Strukturen ohne größere Verständnisschwierigkeiten aus dem äußeren Bild des Jahresabschlusses zu entnehmen“[4].
Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität welcher vorgibt, dass die Gliederung, Postenbezeichnungen und die Posteninhalte für aufeinanderfolgende JAB beibe-halten werden müssen.[5]
Grundsatz der Vollständigkeit der besagt, dass ausnahmslos alle Geschäftsvor-fälle dargestellt werden müssen. Ergänzt wird dieser Grundsatz noch durch das Saldierungs- und Verrechnungsverbot.[6]

2.2. Begriffserläuterungen

2.2.1. Grundbuch

Unter dem Begriff des Grundbuchs im Rahmen der Buchführung versteht man das Journal, welches „chronologisch in beschreibender Form die Eintragungen der Geschäftsvorfälle übernimmt“[7].

2.2.2. Hauptbuch

Das Hauptbuch fasst alle Buchungen in sachlicher und systematischer Ordnung auf den einzelnen Konten zusammen.[8]

2.2.3. Nebenbücher

Zu den Nebenbüchern der Doppelten Buchführung zählen das Kontokorrentbuch, das Lager- und Warenbuch, das Besitz- und das Schuldwechselbuch, Anlagenbuch, sowie das Porto-, Nachnahmen- und Lohnbuch. Sie dienen folglich der Kontrolle des Hauptbuchs.[9]

2.2.4. Aufzeichnungen

Unter Aufzeichnungen sind „alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfälle in Schriftform oder auf Medien mit Schriftersatzfunktion (z.B. Datenträgern)“[10] zu verstehen. Aufzeichnungen nach verschiedenen Rechtsnormen (bspw. UStG und AO) müssen den jeweiligen Zwecken genügen.

2.2.5. Geschäftsvorfälle

Unter dem Begriff der Geschäftsvorfälle sind „alle rechtlichen und wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögenszusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren, oder beeinflussen bzw. verändern“[11] zu verstehen.

2.2.6. Progressive und retrograde Prüfbarkeit

Die progressive Prüfbarkeit beginnt bei dem Beleg zu einem Geschäftsvorfall, geht über die Grundbuchaufzeichnungen zu den Konten und abschließend zu den Abschlüssen, bzw. Steueranmeldungen und Steuererklärungen. Die retrograde Prüfung verläuft genau umgekehrt. [12]

3. Wesentliche Änderungen durch das neue BMF-Schreiben vom 14. November 2014

3.1. Verantwortlichkeit für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher

Grundsätzlich ist für die Ordnungsmäßigkeit der elektronischen Bücher, oder anderen elektronischen Aufzeichnungen und der damit eingesetzten Verfahren, lediglich der Steuerpflichtige verantwortlich. Dies gilt auch, wenn Teile der Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte, wie bspw. den Steuerberater oder die DATEV übertragen wurden.[13]

Aus diesem Grunde ist es angebracht, bei solchen Auslagerungen die Einhaltung dieser Ordnungsmäßigkeit, inklusive ihrer Vertragsstrafen bei Verletzung, in entsprechende Verträge aufzunehmen. Dazu gehört auch das Prüfungsrecht auf aktuelle Testierungen eines ordnungsgemäßen Systembetriebs.[14]

3.2. Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Zur Erfüllung dieses Grundsatzes muss die Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle, und das dabei verwendete Buchführungs-und Aufzeichnungsverfahren nachvollziehbar sein. Jede Buchung und sonstige erforderliche Aufzeichnungen müssen durch einen ent-sprechenden Beleg nachgewiesen werden können. Es ist auf die Einhaltung der progressiven und retrograden Prüfbarkeit –soweit möglich- zu achten. Die Nachprüfbarkeit erfordert des Weiteren, dass die Aufzeichnungen lückenlos und aussagekräftig für die Dauer der Aufbewahrungsfrist nachgewiesen werden können.[15]

Der Umfang der erforderlichen Dokumentation, um das jeweilige Datenverarbeitungssystem verstehen zu können, ist vom Einzelfall abhängig.[16] Die Verfahrensdokumentation besteht für gewöhnlich aus einer allgemeinen Beschreibung, der Anwenderdokumentation, der technischen Systemdokumentation, sowie der Betriebsdokumentation.[17]

3.3. Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung

Alle Geschäftsvorfälle sind „vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen“[18].

Es ist jedoch auch von einer vollzähligen und lückenlosen Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle auszugehen, „wenn zulässigerweise nicht alle Datenfelder eines Datensatzes gefüllt werden.“[19]

Es muss jeder Geschäftsvorfall aufgezeichnet werden, jedoch unter Berücksichtigung der branchenspezifischen Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeit.[20]

Beispiele für branchenspezifische Aufzeichnungen, welche entbehrlich, bzw. nicht zumutbar sind, und folglich zu keinerlei Beanstandungen führen:

PC Kasse ohne Kundenverwaltung in einem Einzelhandelsgeschäft. Die Namen der jeweiligen Kunden bei den einzelnen Bargeschäften werden weder erfasst, noch beigestellt.
Taxameter bei einem Taxiunternehmer ohne Angaben zum Kunden.[21]

Zudem ist es nicht zulässig, dass ein und derselbe Geschäftsvorfall mehrmals aufgezeichnet wird.[22] Verdichtete und zusammengefasste Aufzeichnungen im Hauptbuch sind grundsätzlich zulässig, jedoch nur wenn diese „nachvollziehbar in ihre Einzelpositionen in den Grundbuchaufzeichnungen oder des Journals aufgegliedert werden können.“[23]

Um auch dem Grundsatz der Richtigkeit, gem. §§146 I AO, 239 II HGB Folge zu leisten, müssen die einzelnen Geschäftsvorfälle „in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften inhaltlich zutreffend durch Belege“[24] abgebildet, und wenn diese auf Konten verzeichnet sind, auch entsprechend kontiert werden.[25]

Besonders das Merkmal der „zeitgerechten“ Erfassung von Buchungen und Aufzeichnungen steht im Fokus der neuen GoBD und somit im Einklang mit §§146 I AO, 239 II HGB. Es muss, wie bereits im BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010 und BFH-Urteil vom 05. März 1965, BStBl III S. 285 festgehalten wurde, „ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung“ bestehen. Die Geschäftsvorfälle müssen grundsätzlich laufend verbucht werden (Journal).[26] Auf Dauer kann diese Funktion der Grundbuchaufzeichnung „auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden.“[27]

Jede Zeitspanne, welche nicht aufgrund betrieblicher Verhältnisse, oder des Geschäftsvorfalls selbst zwingend bedingt ist, ist bedenklich. Als unbedenklich wird bei der Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen ein Zeitraum von zehn Tagen angesehen.[28] Ebenfalls ist es GoBD-konform, wenn Waren-und Kostenrechnungen, welche bereits innerhalb von acht Tagen nach dem Rechnungseingang, oder innerhalb einer gewöhnlichen Durchlaufzeit beglichen werden, nicht kontokorrentmäßig erfasst werden.[29]

Hinsichtlich der Nichtbuchführungspflichtigen, die vergleichbare Aufzeichnungen nicht laufend, sondern stets periodenweise erstellen, führt dies dann nicht zu Beanstandungen, insoweit die Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle eines Monats bis zum Ablauf des Folgemonats in den Büchern, oder vergleichbaren Aufzeichnungen erfolgt, oder durch andere organisatorische Vorkehrungen davon auszugehen ist, dass ein Verlust der Unterlagen bis zu ihrer Erfassung ausgeschlossen ist.[30] Voraussetzung ist in allen Fällen die Einhaltung von grundlegenden Ordnungsprinzipien.[31] Eine planlose Sammlung und Aufbewahrung von geschäftlichen Unterlagen darf nicht erfolgen.[32] Regelmäßig „ver-stößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung.“[33] Hierbei finden sich bereits hinsichtlich der unterschiedlichen Anforderungen zur Kontierung barer wie auch unbarer Geschäftsvorfälle, sowie steuerbarer, steuerfreier und steuerpflichtiger Umsätze Taxonomie-Vorgaben, im Zusammenhang stehend mit der Übermittlung der E-Bilanz an die Finanzverwaltungen.[34]

Veränderungen und Löschungen von Aufzeichnungen und Geschäftsvorfällen müssen genauestens protokolliert werden und den gesetzlichen Vorgaben der §§146 IV AO, 239 III HGB entsprechen. Dies gilt auch für elektronische Dokumente/Unterlagen gem. §147 AO sinngemäß.[35]

3.4. Belegwesen und Aufzeichnung

Jeder Geschäftsvorfall muss in seiner Urschrift, bzw. als Kopie dieser zu belegen sein und falls kein Fremdbeleg vorhanden ist, ist dieser durch einen Eigenbeleg zu ersetzen.[36]

Neu eingeführt wurde im Rahmen der neuen GoBD der Begriff der „Belegfunktion“ welcher „als Surrogat für den bildhaften Beleg“[37] zu sehen ist. Gerade im Hinblick auf die Beweiskraft der Buchführung ist diese Belegfunktion aus dem Blickwinkel der Finanzverwaltung höchst wichtig.[38] Beispielsweise erhalten empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erst durch ihren Kontierungsvermerk und die entsprechende Verbuchung die Funktion eines Buchungsbeleges.[39]

Grundsätzlich erfüllt ein Beleg erst dann seine volle Funktion, wenn er Angaben zur Kontierung, zum Ablagesystem und zum Buchungsdatum auf dem Papierbeleg enthält. Dies ist jedoch auch durch die Verbindung des elektronischen Belegs mit dem entsprechenden Datensatz, welcher Angaben zur Kontierung etc. enthält gewährleistet, oder durch elektronische Verknüpfung. Erfolgt keine solche Verlinkung, so muss der Steuerpflichtige durch andere Maßnahmen organisatorischer Art sicherstellen, dass die Geschäftsvor-fälle, auch ohne diese Vermerke auf dem Beleg selbst, in angemessener Zeit progressiv und retrograd nachvollziehbar sind. [40]

Besonders in Zeiten von DATEV Kanzlei-Rechnungswesen mit elektronischen Buchungsbelegen und DATEV DMS scheint eine solche Nachvollziehbarkeit gewährleistet zu sein.

Ein weiteres Augenmerk legen die neuen GoBD auf die Sicherung der Belege. Bei Belegen in Papierform kann eine entsprechende Sicherung bspw. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Lieferscheine/Rechnungen, oder auch laufende Vergabe eines Barcodes mit anschließendem Scan erfolgen.[41] Bei elektronischen Belegen kann eine solche Sicherung durch die automatische Nummerierung erfolgen.[42] Setzt sich eine Grundbuchaufzeichnung, oder eine Buchung aus mehreren Belegen zusammen, so muss eine darüber hinausgehende Verknüpfung durch zusätzliche Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale zwischen den einzelnen Belegen und der Buchung/Grundbuchaufzeichnung erfolgen.[43] Ein Beispiel hierfür wäre die Buchung von Kontoauszügen ohne Angabe des Empfängers/Überweisenden, sondern lediglich mit Auszugnummer/Blattnummer und Betrag.

Liegen für Geschäftsvorfälle keine bildhaften Urschriften vor, sondern wurden elektronische Meldungen ausgestellt wie bspw. EDI, so erfüllen diese Meldungen ebenfalls den Charakter der Belegfunktion, jedoch müssen sie vollständig gespeichert und aufbewahrt werden.[44] Ein korrekter Beleg muss folgende Inhalte haben:

eindeutige Belegnummer
Belegaussteller und –empfänger
Betrag-/Mengen-/Wertangaben
Währungsangabe und evtl. Wechselkurs
hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls
Belegdatum
verantwortlicher Aussteller, soweit vorhanden.

Selbstverständlich müssen die gesetzlichen Vorgaben bspw. bezüglich der Rechnungsangaben gem. §§14, 14a UStG und §33 UStDV berücksichtigt werden.[45]

Bei Dauersachverhalten, wie bspw. der monatlichen Ermittlung der Eigenanteile in einer Buchhaltung, der monatlichen AfA etc. muss die Verfahrensdokumentation und die korrekte Anwendung des Verfahrens im automatischen Buchungsvorgang nachzuvollziehen sein.[46] Hierbei wurde die ursprünglich geplante GoBD-Vorgabe fallen gelassen, welche die Aufbewahrungsfrist des Anschaffungsbelegs im Rahmen von Dauersachverhalten mit Automatikbuchungen erst mit Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer beginnen lassen wollte.[47]

Die Grundbuchaufzeichnungen sind nicht an ein bestimmtes System gebunden, sondern jedes System, welches die Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und korrekt festhält, ist ordnungsmäßig.[48] Eine monatliche Festschreibung der Buchungsvorläufe und die damit verbundene Kenntlichmachung bei nachträglichen Änderungen trägt der zeitgerechten Erfassung der Buchungen Rechnung.[49] Von vielen Softwareanbietern stehen für kenntlich gemachte Änderungen im Buchungsjournal bestimmte Buchungsschlüssel zur Verfügung, durch welche diese Nachvollziehbarkeit gewährleistet ist.

„Die Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung geschützt sind.“[50]

Eine besondere Herausforderung stellt jedoch auch die Speicherung aller für die Verarbeitung/Buchung erforderlichen Tabellendaten, wie bspw. Berechnungen in Excel dar. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Buchführung, die auf MS-Excel aufbaut, nicht den Anforderungen der GoBD entspricht.[51] Unzulässige Vorgänge sind bspw. der Export von elektronischen Grundbuchaufzeichnungen aus einem Kassen- oder Warenwirtschaftssystem, welche dann in einem Office-Programm unprotokolliert editiert und anschließend via Schnittstelle wieder reimportiert werden.[52]

Gänzlich unzulässig ist der Einsatz von Systemfunktionalitäten und Manipulationsprogrammen wie bspw. Phantomware und BackOffice Produkten, welche das Ziel der unprotokollierten Änderung von elektronischen Einnahmenaufzeichnungen verfolgen.[53]

Bei der elektronischen Erfassung von Papierdokumenten, sprich dem Scanvorgang, muss dieses Verfahren ebenfalls dokumentiert werden. Der Steuerpflichtige sollte demnach eine sogenannte Organisationsanweisung erstellen, welche u. a. regelt, wer scannen darf, der Zeitpunkt des Scans, welche Schriftstücke gescannt werden und ob eine bildliche oder auch inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original von Nöten ist und wie die Fehlerprotokollierung zu erfolgen hat.[54] Hierbei ist zu beachten, dass eine vollständige Farbwiedergabe erforderlich ist, wenn dieser eine Beweisfunktion zukommt (Minus-Beträge in roter Schrift etc.).[55] Nach dem Scanvorgang ist es erlaubt, die Papierdokumente zu vernichten, wenn sie „nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind.“[56] Ausgenommen sind folglich Steuerbescheinigungen und Spendenbelege, welche der Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerveranlagung im Original vorzulegen sind.[57]

4. Internes Kontrollsystem (IKS) und Datensicherheit

Um die Ordnungsvorschriften des §146 AO einhalten zu können, sind vom Steuer-pflichtigen „Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren.“[58] Abhängig ist diese Protokollierung von dem jeweiligen Datenverarbeitungssystem und der Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen. Somit erstreckt sich die Ordnungsmäßigkeit auch auf die Bereiche des Datenverarbeitungssystems. Für jedes System muss demnach „eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind.“[59] Regelmäßig besteht eine solche Verfahrensdokumentation aus einer allgemeinen Beschreibung, der Anwenderdokumentation, der technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.[60] Ziel des IKS ist folglich in Kooperation mit einer DV-Buchführung den Buchführungspflichtigen dahingehend zu unterstützen, die Sicherstellung der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses zu gewährleisten und ihm einen Überblick über seine wirtschaftliche Lage, bzw. die Lage seines Unternehmens zu verschaffen.[61]

Bei einem Systemwechsel muss geprüft werden, ob das neue System auch tatsächlich mit dem bisher agierenden kompatibel ist. Wird hierbei eine fehlende oder nicht ausreichende Verfahrensdokumentation festgestellt, so ist diese nur unschädlich hinsichtlich formeller Mängel und dem Verwerfen der Buchführung, wenn die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt ist. [62]

Hinsichtlich der Datensicherheit, hat der Steuerpflichtige dafür Sorge zu tragen, dass er sein DV-System sichert und gegen nichtberechtigte Eingaben und Veränderungen schützt.[63] Ist diese Sicherheit nicht gewährleistet, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsgemäß.[64] Eine Aufbewahrung, bzw. Sicherung der Daten auf DVDs oder im Netzwerk, wird analog zu Archiv-Systemen angesehen, welche aufgrund der GoBD als Bestandteil des DV-Systems gelten.[65]

5. Datenzugriff der Finanzverwaltung

Im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen steht der Finanzverwaltung gem. §147 VI AO das Recht zu, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems und gem. §147 I AO die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, durch Zugriff auf die entsprechenden Daten zu prüfen.[66] Auf Verlangen sind auch die Verfahrensdokumentationen zur Verfügung zu stellen, welche im Zusammenhang mit dem Verständnis des DV-Systems stehen.[67] Neu hinzugekommen ist, dass der Zugriff der Finanzverwaltung auch alle Vor- und Nebensysteme, welche aufbewahrungs- und aufzeichnungspflichtige Unterlagen enthalten, umfasst.[68] Das allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers gem. §§88, 199 I AO, sowie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gem. §§90,200 AO bleiben unberührt.[69] Der Steuerpflichtige hat auch die in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten zu tragen, gem. §147 VI 3 AO. Bei der Anwendung der Regelungen über den Datenzugriff hat die jeweilige Finanzbehörde jedoch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren[70], ebenso bei den Kosten die für den Steuerpflichtigen entstehen ist dieser Grundsatz zu berücksichtigen[71]. Der Datenzugriff wird in drei Bereiche gegliedert. Z1 für den unmittelbaren Datenzugriff bei dem die Finanzverwaltung „in Form eines Nur-Lesezugriffs Einsicht in die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die dazu notwendige Software nutzt“[72]. Z2 für den mittelbaren Datenzugriff, welcher eine Auswertung der Daten durch den Steuerpflichtigen nach den Vorgaben der Finanzbehörde vorsieht, um dann wiederum durch einen Nur-Lesezugriff Einsicht zu erhalten.[73] Und Z3 in Form der Datenträgerüberlassung welche vorsieht, dass sämtliche von der Finanzbehörde verlangte Unterlagen etc., auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger vom Steuerpflichtigen bereitgestellt werden.[74]

6. Konsequenzen der GoBD-Verletzung

Mit Einführung der neuen GoBD sind auch die Folgen bei Verletzung dieser Grundsätze verschärft worden. Fehlt beispielsweise eine Verfahrensdokumentation oder ist diese nur ungenügend vorhanden, so kann es unter Umständen dazu führen, dass die Buchführung nicht mehr als korrekt und brauchbar angesehen wird und die Finanzbehörde diese verwirft. Folge wäre hier also eine Schätzung seitens der Behörde. Werden Daten und betriebliche Abläufe nicht GoBD-konform aufbereitet und vorgehalten, so liegt zunächst ein formeller Mangel vor der noch nicht mit weitreichenden Konsequenzen geahndet wird, jedoch bei einer Betriebsprüfung nicht zu einem angenehmen Prüfungsklima beiträgt. Kann jedoch ganzes Datenmaterial dem Prüfer nicht zur Verfügung gestellt werden, so wird wohl eine Schätzung seitens des Betriebsprüfers unvermeidbar sein.[75]

7. Kritik aus Praxissicht

Selbstverständlich haben sich bereits mehrere Fachleute seit Einführung der GoBD zu deren Umsetzung und Maßstäben geäußert und überwiegend wird das GoBD-Schreiben als zu weit und ungenau gefasst angesehen. Es dominieren aus vielfacher Sicht „technisch determinierte Ausführungen, die primär Prüfungserfahrungen in Gastronomiebetrieben, sowie bei sonstigem Kleingewerbe mit Bargeschäften reflektieren.“[76] Insbesondere die Einbeziehung von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gem. §4 III EStG ermitteln, steht hier im Fokus der Kritik. Denn liegt bei diesen entweder eine steuerliche Buchführungs-oder Aufzeichnungspflicht nach AO oder aus Einzelsteuergesetzen vor, so führt dies automatisch zur Anwendung der GoBD und das kann so auch aus Sicht des BFH nicht gewollt sein.[77]

Besonders die Konsequenzen für die betrieblichen Abläufe sind nicht von der Hand zu weisen, insbesondere hier auch die Einzelaufzeichnungspflichten des Einzelhandels, welcher bisher die jeweiligen Daten noch nicht oder nicht genügend archiviert hat.[78]

Es zeichnet sich bereits jetzt in der Praxis ab, „dass die Finanzverwaltung die GoBD voll-umfänglich anwendet und sehr schnell das vorhandene „Buchwerk“ auf dieser Grundlage verwirft und kurzerhand Schätzungen vornimmt.“[79]

Der BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 16.12.2014 X R 42/13 (BStBl. 2015 II S. 519) entschieden, dass für die Gerichte eine derartige Verwaltungsanweisung, wie die der GoBD nicht bindend ist, da solche Anweisungen keinerlei Rechtsnormqualität besitzen und daher anhand dieser keine Beurteilung erfolgen darf ob eine Buchführung korrekt ist oder nicht.[80]

Einen weiteren Kritikpunkt stellt das Zurücksetzen der Selbstinformation des Unternehmens als Zweck der Aufzeichnung dar. Hier steht nun der Besteuerungszweck im Vordergrund.[81] Diese beiden Komponenten sollten jedoch eigentlich im Einklang stehen und eine wechselseitige Beziehung verkörpern.

Damit die Buchführung und die Aufzeichnungen auch GoBD-konform sind, sollte ein testiertes Programm zum Einsatz kommen, wie bspw. DATEV. Allein durch diese Testate wird bescheinigt, dass die Aufzeichnungen, welche im Programm erfasst wurden oder gescannt/archiviert, auch korrekt verarbeitet wurden und nicht nachträglich geändert. Eine nachträgliche Korrektur wird kenntlich gemacht. Da jedoch Software-Anbieter wie DATEV oder Addison sehr kostenintensiv sind, ist es an den Steuerpflichtigen, einen geeigneten Anbieter bzw. Software-Partner hinzuzuziehen, um die Vorgaben zu erfüllen.

8. Fazit

Es ist unumgänglich zu sagen, dass das BMF Schreiben bzgl. der neuen GoBD viele Fragen und Unklarheiten aufwirft. Insbesondere im Hinblick auf die Unerfahrenheit vieler Steuerpflichtiger, die gerne dazu neigen, sämtliche Belege und Aufzeichnungen an ihren jeweiligen Steuerberater weiterzugeben, birgt diese Verwaltungsanweisung ein hohes Risikopotenzial bei Betriebsprüfungen. Denn der Berater erhält zumeist nur die vom Steuerpflichtigen als wichtig und aufzeichnungsrelevant erachteten Belege und Aufzeichnungen. Und bereits hier kommt es dann zum ersten Konflikt, der eine Falle bei einer Betriebsprüfung darstellen kann.

Abzuwarten bleibt, inwieweit die Umsetzung der Anordnung überhaupt in Großteilen möglich ist und wann die ersten Diskrepanzen bei Betriebsprüfungen entstehen. Auch die ersten Gerichtsurteile werden spannend zu verfolgen sein da diese, im Gegensatz zum BMF-Schreiben, dann auch die Möglichkeit bieten sich auf diese zu berufen.

Vor allem der Gesichtspunkt der Kostspieligkeit und Aufwandsintensität steht bei der Beurteilung der Praxiskompatibiliät im Fokus. Vielen kleinen Unternehmen oder auch den angesprochenen §4 III EStG- Rechnern, kann eine solche Vorgabe schnell übel zusetzen und im schlimmsten Fall den Ruin bedeuten. Denn die Kosten und der Zeitaufwand einer ordnungsgemäßen Buchführung sind nicht unerheblich.

Da vielen Steuerpflichtigen noch gar nicht bewusst ist inwieweit, oder ob überhaupt die neuen GoBD auch von ihnen zu berücksichtigen sind, kann nur dazu geraten werden, sich an den steuerlichen Berater zu wenden. Andererseits trifft den Steuerberater die Pflicht, seine Mandanten umfassend zu diesem Thema zu beraten und Hinweise, sowie Handlungsempfehlungen auszusprechen und eventuell gemeinsam mit dem Mandanten Umstrukturierungen im Bereich Rechnungswesen/Belegwesen vorzunehmen.

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