Steuerliche Behandlung von Immobilien im Gesellschaftsvermögen

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In Zeiten niedriger Zinssätze am Kapitalmarkt, erscheinen Immobilien als eine sowohl rentable als auch wertstabile Anlageform. Eine Möglichkeit, in Immobilien zu investieren, ist die Gründung einer Immobiliengesellschaft. Die Besteuerung von Immobilien im Gesellschaftsvermögen steht in einem solchen Fall ebenfalls im Mittelpunkt vieler unternehmerischer Betrachtungen. Dabei sind Unterschiede zu beachten, je nachdem, ob die Gesellschaft eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft ist. Entsprechend wichtig ist eine professionelle Beratung im Vorfeld einer solchen Entscheidung.

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Vorteile der Immobilien-GmbH

Im Video zeigen wir Ihnen die Vorteile & Nachteile auf, die ein Immobilienerwerb als Immobilien-GmbH bietet: Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Abschreibung.

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Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

In der heutigen Niedrigzinsphase kann die Investition in Immobilien eine rentable und wertsichernde Alternative zur reinen Kapitalanlage sein. Das stetige Fallen des Zinsniveaus macht die Finanzierung von Grundbesitz zu einer attraktiven und langfristigen Anlagemöglichkeit.[1] Um eine Entscheidung für eine steueroptimale Anlageform treffen zu können, bedarf es an umfangreicher Kenntnis hinsichtlich der Steuerbelastung, da diese je nach Rechtsform stark variieren kann.

In der Bundesrepublik Deutschland wird Immobilienvermögen, ausgenommen von der Grundsteuer, keiner eigenständigen Besteuerung unterworfen. Somit ist es umso wichtiger, die jeweiligen Rechtsformen in Bezug auf die verschiedenen Steuerarten zu vergleichen.

Vor diesem Hintergrund soll dieser Beitrag einen Überblick über einige Gestaltungsmöglichkeiten zur Minimierung der Steuerbelastung und Optimierung der Rendite geben, und gleichzeitig eine Entscheidungshilfe zur Investition in eine der vorgestellten Rechtsformen sein.

Die vorliegenden Informationen beziehen sich hierbei ausschließlich auf die indirekte Immobilieninvestition in Form von Kapital- und Personengesellschaften. Des Weiteren wird davon ausgegangen, dass es sich bei den Gesellschaften um reine Immobiliengesellschaften handelt.

Alle Ausführungen, insbesondere im Bereich der Erbschaftsteuer, beruhen auf der aktuell gültigen Rechtslage.

Der vorliegende Artikel gliedert sich in zwei Hauptkapitel, die sich aus den zuvor genannten Rechtsformen ergeben. In diesen Teilen werden die die Gesellschaft tangierenden Steuerarten untersucht und deren Auswirkung auf die Gesellschaft und deren Gesellschafter vorgestellt.

Abschließend werden im Fazit die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit kompakt wiedergegeben, sowie die sich daraus ergebene Handlungsempfehlung vorgestellt.

2. Immobilien im Vermögen einer Kapitalgesellschaft

2.1. Körperschaftsteuer

Befindet sich Immobilienvermögen in einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland hat, unterliegt die Gesellschaft gemäß § 1 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die erzielten Einkünfte werden aufgrund des § 8 Abs. 2 KStG i.V.m. § 15 EStG grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Unter bestimmten Voraussetzungen kann diese Konstellation vorteilhaft sein. Hierauf wird zu einem späteren Zeitpunkt nochmals eingegangen.

Nachfolgend soll anhand einer entgeltlichen Vermögensübertragung auf eine Familien-Kapitalgesellschaft ein steueroptimiertes Gestaltungsmodell vorgestellt werden. In der Ausgangssituation befindet sich die Immobilie im zivilrechtlichen Privatvermögen der Eltern und soll im Rahmen der Nachfolgeplanung auf die Kinder übertragen werden. Durch Gründung einer Körperschaft soll das Objekt in einer Rechtsform gehalten werden, die den Steueraufwand minimieren und gleichzeitig Liquidität schaffen soll.[2]

In diesem Modell erwirbt die Gesellschaft die Immobilie aus dem Vermögen der Eltern. Bestenfalls ergibt sich durch den Ablauf der zehnjährigen Haltefrist und der damit verbundenen Steuerfreiheit gemäß § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S.1 Nr.1 EStG auf Seiten des Verkäufers keine Besteuerung.[3] Des Weiteren soll durch den Liquiditätszufluss aus dem Verkauf, und dem damit zusammenhängenden fehlenden Zufluss der Mieteinnahmen, weiterhin der Lebensunterhalt bestritten werden können.

Der vereinbarte und gezahlte Kaufpreis wird gemäß § 6 Abs. 1 S.1 Nr.1 EStG nach dem Anschaffungskostenprinzip in der Gewinnermittlung der Körperschaft bilanziert. Somit ergibt sich neues Abschreibungsvolumen, das das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft mindert, jedoch keinen Einfluss auf die Liquidität hat. Die Fremdkapitalzinsen eines eventuell in Anspruch genommenen Bankdarlehens zur Finanzierung des Kaufs können ebenfalls als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Durch die erweiterte Kürzung im Gewerbesteuerrecht, die im folgenden Kapitel thematisiert wird, beschränkt sich die Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 1 KStG zuzüglich des Solidaritätszuschlags auf ca. 15,83%.[4]

Bei Ausschüttung des Gewinns nach Steuern an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, fallen aufgrund des § 32d Abs. 1 S. 1 EStG nochmals 25% Abgeltungsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und ggfs. Kirchensteuer an. Somit beträgt die Gesamtsteuerbelastung auf der Gesellschafterebene maximal 28,63%. Alternativ besteht die Möglichkeit, nach Antragsstellung zum Teileinkünfteverfahren zu optieren, wenn die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erfüllt sind. Ist der Gesellschafter zu mindestens 25% oder aber zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für sie tätig, werden nur 60% der Dividenden im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer unterworfen, da gemäß § 3 Nr. 40 d) EStG 40% steuerfrei gestellt werden. Die im Zusammenhang mit diesen Einnahmen entstandenen Werbungskosten, können aufgrund des § 3c Abs. 2 S.1 EStG analog bei der Ermittlung der Einkünfte zu 60% abgezogen werden. Im Falle der Abgeltungsteuer scheidet ein Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 S.1 EStG aus. Der zuvor genannte Antrag bindet den Steuerpflichtigen für das beantragte Veranlagungsjahr und die vier folgenden.

Wie bereits zu Beginn des Kapitels erwähnt, kann diese Konstellation in Bezug auf die Steuerbelastung vorteilhaft sein. Im Falle der Thesaurierung des Gewinns, kann durch die niedrige Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft und das neu geschaffene Abschreibungsvolumen, eine schnelle Rückführung des vereinbarten Kaufpreises erfolgen oder Liquidität für Neuinvestitionen erwirtschaftet werden.

Im Falle der Vollausschüttung beträgt die Steuerbelastung bei Anwendung der Abgeltungsteuer und eventueller Kirchensteuerpflicht jedoch ca. 39,92%.[5] Dies kann sich, je nach Höhe der Einkünfte im Falle einer Investition über eine Personengesellschaft, und dem damit verbundenen individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen nachteilig auswirken. Dies zeigt im Ansatz die Wichtigkeit der Wahl der Rechtsform. Bevor eine Entscheidung getroffen wird, sollte sich der Investor dieser Möglichkeiten bewusst sein.

Der Rechtsträgerwechsel löst außerdem einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang und somit eine Steuerbelastung aus. Diese Thematik wird in einem weiteren Kapitel näher erläutert.

2.2. Gewerbesteuer

Im Rahmen der gewerbesteuerlichen Kürzungen, kann der Gewerbeertrag aus dem im Betriebsvermögen befindlichen Grundbesitz zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG i.V.m. § 121a BewG, pauschal um 1,2% des durch die Finanzverwaltung festgestellten Einheitswertes (140%) gekürzt werden.

Anstelle der Kürzung von Satz 1 ergibt sich durch die Anwendung des Wahlrechts der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG die Möglichkeit, die vollständige Befreiung von der Gewerbesteuer zu erreichen. Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die Gesellschaft einen Antrag stellt und ausschließlich eigenen Grundbesitz nutzt und verwaltet. Dieser Antrag ist jedes Jahr erneut zu stellen. Er ist jedoch nicht fristgebunden, sodass er bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Gewerbesteuermessbescheides oder bis zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nachträglich gestellt werden kann.[6]

Die Voraussetzung der Ausschließlichkeit zur Anwendung dieser Norm lässt schon erahnen, dass Geschäfte außerhalb der begünstigten Handlungen die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung gefährden. Neben der Tätigkeit als reines Grundstückunternehmen, werden z.B. die Verwaltung von Kapitalvermögen und die Betreuung von Wohnungsbauten erlaubt, jedoch unterliegen diese Einkünfte nicht dem Privileg der erweiterten Kürzung. Demgegenüber hat eine begünstigungsschädliche Handlung die Ausweitung auf alle Einkünfte der Gesellschaft und den Wegfall der Kürzung zur Folge.[7]

Neben dem Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit, kommt dem Kriterium der Nutzung und Verwaltung von eigenem Grundbesitz eine ebenfalls wesentliche Bedeutung zu. Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft darf die der Vermögensverwaltung nicht übersteigen, da z.B. bei Überschreiten der Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel eine gewerbesteuerliche Begünstigung nicht mehr gegeben ist.

Als Rechtsfolge dieses Wahlrechts, kann der Gewerbeertrag, der auf die zuvor genannte Tätigkeit entfällt, um diesen Betrag gekürzt werden. Analog zur reinen Vermögensverwaltung entsteht somit bei einem Grundstücksunternehmen keine Gewerbesteuerbelastung. Die Möglichkeit der erweiterten Kürzung ist eine rechtsformübergreifende Norm.[8]

Anders als bei der pauschalierten Kürzung nach Satz 1, muss für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung das Grundstück nicht schon zu Beginn des Kalenderjahres zum Betriebsvermögen gehören.[9] Jedoch kann sich bei Gesellschaften, die lediglich ein Objekt in ihrem Betriebsvermögen halten, ein Problem ergeben. Im Falle der Veräußerung dieser Immobilie, liegt die begünstigte Voraussetzung der Ausschließlichkeit nicht mehr vor. Der Verkauf würde, aufgrund der Klassifizierung als gewerbliche Einkünfte der Körperschaft, mit Gewerbesteuer belastet. Um dies zu vermeiden, sollte die Transaktion am 31.12. um 24:00 Uhr vollzogen werden. Laut BFH-Rechtsprechung wird bei dieser Konstellation das Kriterium der Ausschließlichkeit ausnahmsweise nicht verletzt.[10] Um das Vorliegen der Voraussetzungen nicht zu gefährden, sollte vor Verkauf des Objekts ein neues angeschafft werden.

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2.3. Erbschaftsteuer

Werden Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen der Schenkung oder Erbfolge auf die nächste Generation übertragen, zählen diese zum begünstigten Vermögen gemäß 13b Abs. 1 Nr.3 ErbStG, soweit die Beteiligung am Nennkapital mehr als 25% beträgt. Bei einer Immobiliengesellschaft ergibt sich jedoch das Problem, dass die Verwaltungsvermögensquote 100% beträgt. Zur Anwendung der Regelverschonung darf diese jedoch 50% nicht übersteigen. Somit fällt der Anteil nicht unter das begünstige Vermögen und unterliegt, nach Abzug des persönlichen Freibetrags, der Erbschaftsteuer.

Hieraus ergibt sich, dass bei nicht vermögensverwaltend tätigen Gesellschaften die Möglichkeit besteht, privates Vermögen in die Gesellschaft einzulegen und dieses nach Ablauf von zwei Jahren als begünstigtes Vermögen an die Erben zu übertragen. Diese Frist ergibt sich aus dem § 13b Abs. 2 S.3 ErbStG, indem das junge Verwaltungsvermögen definiert wird.

Unabhängig davon, sollten die Eltern bereits frühzeitig damit beginnen, Vermögen auf die Kinder zu übertragen. Bei einer optimalen Verteilung kann in einer vierköpfigen Familie alle zehn Jahre Vermögen in Höhe von 1,6 Millionen Euro steuerfrei auf die Kinder übertragen werden.[11]

Wird eine Immobilie im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf die Kinder übertragen, fließen diesen in der Regel auch die Mieteinnahmen zu. Um den Lebensunterhalt der Eltern in den nächsten Jahren weiterhin bestreiten zu können, besteht die Möglichkeit, unter Zurückhaltung eines Vorbehaltsnießbrauchs zunächst nur das zivilrechtliche Eigentum an der Immobilie auf die Kinder zu übertragen. Dies führt dazu, dass die Einkünfte weiterhin den Eltern zugerechnet werden können. Der Nießbrauch stellt gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG eine Nachlassverbindlichkeit dar und mindert dadurch die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Erbschafsteuer. Diese ergibt sich aus der Multiplikation des Jahreswerts, der sich in der Regel aus den durchschnittlichen Mieteinnahmen und eines Multiplikators der restlichen Lebenserwartung des Nießbrauchberechtigten ergibt. Dieser ist aus den veröffentlichten Angaben über die statistische Lebensdauer des Statistischen Bundesamts zu entnehmen.[12]

2.4. Grunderwerbsteuer

Beim entgeltlichen Erwerb einer Immobilie durch eine Kapitalgesellschaft, liegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein Rechtsträgerwechsel vor, der einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang auslöst. Die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Grunderwerbsteuer ergibt sich aus § 9 GrEStG. Der vereinbarte Kaufpreis wird, je nach Land, mit einem individuellen Steuersatz belastet, der seit dem 01.09.2006 gemäß Art. 105 Abs. 2a S. 2 GG von den Bundesländern selbst bestimmt werden kann und zurzeit zwischen 3,5% und 6,5% liegt. Die Steuersätze ergeben sich aus der beigefügten Tabelle. Um diese Steuerbelastung zu vermeiden, bieten sich verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten an. Nachfolgend soll ein Modell vorgestellt werden.

Befindet sich eine Immobilie im zivilrechtlichen Eigentum zweier Steuerpflichtiger, kann das Objekt gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG ohne Auslösung von Grunderwerbsteuer auf eine Gesamthand in Form einer Personengesellschaft übertragen werden. Nach der Übertragung müssen die Anteile an der Gesellschaft mit den zuvor bestehenden zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnissen übereinstimmen, da ansonsten die Steuerneutralität nicht erwirkt werden kann.

Durch die Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes, ergibt sich die Möglichkeit, die aktuelle Struktur durch einen Rechtsformwechsel in ein Körperschaftsteuersubjekt zu wandeln. Gemäß § 25 UmwStG i.V.m. §§ 20 – 23 UmwStG kann der Wechsel zu Buchwerten vorgenommen werden, sodass die Aufdeckung der stillen Reserven unterbleibt.[13] Voraussetzung hierfür ist, dass zwischen der Einlage der Immobilie in die neu gegründete Personengesellschaft und dem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft, gemäß § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG, mindestens sieben Jahre liegen müssen. Wird der Wechsel vorher vollzogen, werden die stillen Reserven aufgedeckt und es entsteht ein Einbringungsgewinn.

Neben der Frist im Umwandlungssteuerrecht, sieht auch die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 3 GrEStG eine Einhaltung der Beteiligungsverhältnisse von mindestens fünf Jahren vor, da ansonsten die steuerfreie Übertragung auf die Personengesellschaft rückgängig gemacht wird.

Somit bestehen auch Gestaltungsmöglichkeiten, die es möglich machen, die Anwendung der verschiedenen Steuersätze der Länder auf die häufig sehr hohen Kaufpreise für Immobilien und die damit verbundene Bemessungsgrundlage zu vermeiden. Nachteil dieser Modelle ist jedoch, dass sie frühzeitig durchgeführt werden sollten, da die Steuerfreiheit an Erfüllungsfristen gebunden ist.

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3. Immobilien im Vermögen einer Personengesellschaft

3.1. Einkommensteuer

Im Bereich der ertragsteuerlichen Gestaltung bietet der § 6b EStG die Möglichkeit, Gewinne aus der Aufdeckung von stillen Reserven zumindest für einen gewissen Zeitraum zu verhindern.[14] Die jährlichen planmäßigen Abschreibungen mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie. Eventuelle Wertsteigerungen des Objekts werden in der Gewinnermittlung in der Regel nicht erfasst. Somit werden diese erst bei einer Veräußerung oder Betriebsaufgabe realisiert. Der übersteigende Betrag aus dem Veräußerungserlös und dem Buchwert unterliegt in der Regel der laufenden Besteuerung, was dazu führt, dass in dem Jahr des Verkaufs ein Gewinn entsteht, der oftmals die konstanten jährlichen Überschüsse oder Gewinne der Vorjahre deutlich übersteigt. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuerbelastung würde sich negativ auf die Liquidität auswirken und die Investition in ein neues Objekt oder in neue Objekte erschweren oder verhindern.

Durch Anwendung des § 6b EStG soll diesem Effekt entgegengewirkt werden, indem die Versteuerung der stillen Reserven vermieden wird. Hierfür wird eine Rücklage auf ein Reinvestitionsgut im Jahr der Veräußerung übertragen, oder für eine künftige Investition gebildet. Diese Rücklage kann bis zur Höhe des erzielten Gewinns gebildet werden. Die Neuinvestition muss innerhalb von vier Jahren erfolgen und kann sich bei neu errichteten Gebäuden um weitere zwei Jahre verlängern.[15] Im Falle der Reinvestition werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den Betrag der gebildeten Rücklage gemindert, sodass die laufende Abschreibung von einer verminderten Bemessungsgrundlage erfolgt. Durch den Erwerb eines Ersatzobjekts kann somit eine Steuerstundung für den Steuerpflichtigen erwirkt werden.

Voraussetzung hierfür ist, dass die Immobilie zum Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hat, sowie die Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Neuinvestition nicht beschränkt wird.[16]

Des Weiteren muss für die Anwendung dieser Vorschrift der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG oder nach § 6c EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Somit findet die Norm im Bereich der Einzelunternehmen, gewerblichen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften Anwendung.[17] Im Falle einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, besteht aufgrund des Transparenzprinzips die Möglichkeit, die Immobilie nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist steuerfrei zu veräußern. Wird diese vorher verkauft, entsteht ein privates Veräußerungsgeschäft aufgrund § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG.

3.2. Gewerbesteuer

Wie in Kapitel 1.2 bereits erläutert, handelt es sich bei der erweiterten Kürzung um eine rechtsformübergreifende Norm. Sofern die Voraussetzungen zur Anwendung nicht vorliegen, bietet sich die Möglichkeit, eine vermögensverwaltende Personengesellschaft zu gründen, die aufgrund der Rechtsform nicht gewerbesteuerpflichtig ist.[18] Die Einkünfte werden durch die Finanzverwaltung gesondert festgestellt, und auf Ebene der Gesellschafter als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer unterworfen.

3.3. Erbschaftsteuer

Für fremdvermietete Immobilien gibt es nur geringe Steuervergünstigungen, da diese gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG zu 90% der Erbschaftsteuer unterliegen. Ebenso können die persönlichen Freibeträge nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei einer Erbschaft oder Schenkung nicht ausreichen, um Erbschaftsteuer zu vermeiden. Die maßgeblichen Werte zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs werden bei Mietwohngrundstücken mit dem Ertragswertverfahren nach den §§ 184 ff. BewG ermittelt.

Sollte sich im Besitz eines Steuerpflichtigen Immobilienvermögen befinden, welches bei Tod des Erblassers auf die Erben übergeht, bieten sich einige Gestaltungsmöglichkeiten an. Nachfolgend soll anhand eines Beispiels ein Modell vorgestellt werden.

Wie in Abbildung 1 dargestellt, befindet sich eine fremdvermietete Immobilie im zivilrechtlichen Eigentum der Eltern. Im Rahmen der frühzeitigen Nachfolgeplanung soll durch Gründung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, z.B. in Form einer GbR, die nächste Generation bereits frühzeitig am Vermögen beteiligt werden.

Zunächst veräußern die Eltern die Immobilie an die GbR, an der neben ihnen auch die Kinder beteiligt werden. Die hieraus entstehende Kaufpreisforderung kann dann über einen gewissen Zeitraum aus den jährlichen Mieteinnahmen bedient werden. Somit erhalten die Eltern weiterhin ein festes Einkommen, und durch die Zahlung des Kaufpreises wird neues Abschreibungsvolumen geschafft, das sich positiv auf die Liquidität auswirkt.

Durch die Erstellung eines Gesellschaftsvertrags, können wichtige Eckpunkte wie die Gesellschaftereinlage und Geschäftsführung festgelegt werden. Das Leiten der Geschäfte kann weiterhin durch die Eltern erfolgen, da die Anteile nicht den Stimmrechten an der Gesellschaft entsprechen müssen. Außerdem kann die Einlage mit geringen Beträgen erfolgen, da bei dieser Gesellschaftsform keine Mindesteinlage vorgeschrieben ist.[19] Jedoch ist zu beachten, dass bei Übertragung von Gesellschaftsanteilen an Minderjährige ggfs. ein Ergänzungspfleger bestellt werden muss. Da Rechtsgeschäfte aufgrund der mangelnden Geschäftsfähigkeit noch nicht abgeschlossen werden können, ausgenommen es handelt sich lediglich um einen rechtlichen Vorteil, muss eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung gemäß § 1909 BGB eingeholt werden.

Im Falle des Ablebens der Erblasser, können die Steuerbefreiungen nach §§ 13a i.V.m. 13b ErbStG nicht angewandt werden, da es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, die keine gewerblichen Einkünfte erzielt.[20] Jedoch können die Freibeträge gemäß Tabelle 1 auf mehrere Kinder angewandt werden, zudem ist eine Übertragung bis zu 400.000€ innerhalb von zehn Jahren steuerfrei. Somit können bei frühzeitiger Nachfolgeplanung mehrere Intervalle genutzt werden, um schon zu Lebzeiten Vermögen auf die Kinder zu übertragen.

Ertragsteuerlich bietet sich der Vorteil, dass durch ggfs. geringe Einkünfte der Kinder, Progressionsvorteile über den Grundfreibetrag ausgenutzt werden können. Eine Regelung im Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der Beschränkung der Entnahmen auf die entfallende Steuerbelastung der Gesellschafter, ermöglicht die Thesaurierung der restlichen Überschüsse und somit der Generierung von weiterem Kapital zur Neuinvestition. Hieran können die Erben von Beginn an partizipieren, sodass bei Ableben des Erblassers eventuell kein steuerpflichtiger Erwerb vorliegt.

3.4. Grunderwerbsteuer

In dem zuvor dargestellten Beispiel fällt bei Übergang der Immobilie auf eine Gesamthand gemäß § 5 GrEStG anteilig Grunderwerbsteuer an. Für den Gesellschaftsanteil der Eltern entsteht insoweit keine Steuerbelastung. Wenn die Beteiligten jeweils Anteile in Höhe von 25% an der Familien-GbR halten, fällt Grunderwerbsteuer in Höhe von 50% für die Anteile der Kinder an.[21]

Ändert man nun die Ausgangssituation dieser Konstellation etwas ab, besteht die Möglichkeit das Grundstück grunderwerbsteuerfrei auf die nächste Generation zu übertragen. Wird das Grundstück aus dem zivilrechtlichen Eigentum der Eltern auf die Kinder übertragen greift, zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer, der § 3 Nr. 2 GrEStG. Dieser regelt, dass im Falle eines Erwerbs durch Erbfall oder Schenkung unter Lebenden die Transaktion von der Besteuerung ausgenommen wird.

Diese Norm kann dazu führen, dass eine Doppelbefreiung erreicht wird. Wie bereits dargestellt, kann bei optimaler Aufteilung in einer vierköpfigen Familie innerhalb von zehn Jahren ein Vermögen von 1,6 Millionen Euro steuerfrei übertragen werden. Befindet sich der Wert des Grundstücks innerhalb der Freibeträge, die bei einer Übertragung von Eltern auf Kinder gelten, fällt keine Erbschaftsteuer an. Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG reicht es aus, dass der Erwerb des Grundstücks als steuerlicher Vorgang der Erbschaftsteuer unterliegt. Hierfür muss nicht zwingend eine tatsächliche Steuerbelastung entstehen.[22]

Bei einem entgeltlichen Erwerb durch eine Person, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt ist, ergibt sich gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG ebenfalls keine Belastung mit Grunderwerbsteuer.

Das Grundstück befindet sich nun im zivilrechtlichen Eigentum der Kinder und diese haben die Möglichkeit eine Personengesellschaft zu gründen. Durch Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft kann der Grund und Boden gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei übertragen werden, sofern die Beteiligungsverhältnisse in der Gesellschaft mit den vorherigen übereinstimmen. Ändert sich innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung der Anteil des Gesellschafters, fällt jedoch rückwirkend Grunderwerbsteuer an. Nachteil an dieser Struktur ist, dass die Eltern aus der Immobilie keine weiteren Einkünfte mehr erzielen können und somit auf andere Einkunftsquellen angewiesen sind.

4. Fazit

Wie bereits einleitend erwähnt, ist die Wahl der Rechtsform hinsichtlich der Steuerbelastung ein wichtiges Kriterium. Somit sollte sich der Steuerpflichtige bereits vor der Investition intensiv mit den verschiedenen Möglichkeiten auseinandergesetzt haben.

Der Erwerb einer Immobilie über eine Kapitalgesellschaft hat den Vorteil, dass die Mieteinkünfte auf der Ebene der Gesellschaft durch die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer mit einem niedrigen Steuersatz belastet werden. Sofern die Absicht des Steuerpflichtigen darin besteht, durch den Erwerb von Immobilien Vermögen zu generieren und zum Bestreiten des Lebensunterhalts noch andere Quellen zur Verfügung stehen, bietet diese Rechtsform eine attraktive Möglichkeit.

Im Falle der Vollausschüttung ist der Steuersatzvorteil im Vergleich zur Personengesellschaft aufgrund der Steuerentstehung auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene nahezu marginal.

Die Investition über eine Personengesellschaft kann bei der Veranlagung fernab des Spitzensteuersatzes vorteilhaft sein, da durch die Anwendung des Grundfreibetrags und der Progression im Vergleich zur Kapitalgesellschaft ein niedrigerer Satz angewandt wird. Neben den Vorteilen der laufenden Besteuerung, kommt auch der Veräußerungsthematik eine wichtige Bedeutung zu. Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft kann die Immobilie in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft aufgrund des Transparenzprinzips nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist steuerfrei verkauft werden. Des Weiteren ist auch die Möglichkeit der grunderwerbsteuerfreien Übertragung aus dem Privatvermögen auf eine Personengesellschaft ein wichtiges Kriterium zur Entscheidung.

Somit kann abschließend festgehalten werden, dass die Investition in eine Immobilie eine individuelle Wahl der Rechtsform mit sich bringt. Der Steuerpflichtige sollte sich seinen steuerlichen Interessen vorab bewusst sein, und diese in die Entscheidungsfindung mit einbeziehen.

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