Steuerbescheid / Feststellungsbescheid: Änderung & Berichtigung durch das Finanzamt

Steuerbescheide und Feststellungsbescheide können, sofern der Bescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Absatz 1 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) ergangen ist, nur berichtigt, geändert beziehungsweise aufgehoben werden, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung einer Berichtigungsnorm oder Änderungsnorm (§§ 129, 172 ff. AO) erfüllt sind. Deswegen kommt der Frage, ob ein endgültig ergangener Steuerbescheid beziehungsweise ein Feststellungsbescheid noch berichtigt oder geändert werden kann eine erhebliche Bedeutung zu. Die Beurteilung ist im größten Maße streitanfällig. Wir erklären daher, unter welchen Voraussetzungen auch bei Vorliegen eines endgültigen Steuerbescheids oder Feststellungsbescheids noch eine nachträgliche Steuerbescheid Änderung zu Lasten, wie aber auch zugunsten des Steuerpflichtigen möglich ist.

Inhaltsverzeichnis

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1. Feststellungsbescheid und Steuerbescheid Änderung

1.1. Notwendigkeit der Korrektur von Steuerbescheiden

Steuerverwaltungsakte entfalten mit ihrer Bekanntgabe und Wirksamkeit Selbstbindungswirkung für die erlassende Finanzbehörde. Deswegen kann die Finanzverwaltung zum Schutz des Vertrauens des Inhaltsadressaten die einmal getroffene Entscheidung grundsätzlich nicht mehr ändern. Jedoch garantiert das Steuerverfahren als Massenverfahren keine Rechtsrichtigkeit. Deswegen kann es zu unrichtigen Steuerbescheiden und damit zur Verletzung der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung kommen. Daher besteht Interesse an der Korrektur des Steuerbescheids.

Diese widerstreitenden Interessen bringen die Korrekturnormen der §§ 129, 172 ff. AO in Ausgleich. Demnach können endgültig ergangene Steuerbescheide unter gewissen Voraussetzungen korrigiert werden. Dabei ist der Steuerbescheid endgültig, wenn er nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder nicht vorläufig ergangen ist. Daher durchbrechen die Korrekturvorschriften die materielle Bestandskraft.

Die Anfechtung beziehungsweise der Einspruch gegen einen Steuerverwaltungsakt ist demgegenüber von der Korrektur zu unterscheiden. Sie ist nur innerhalb der Rechtsbehelfsfristen möglich. Danach kann der Steuerpflichtige nur noch bei dem Finanzamt beantragen, den Steuerbescheid zu korrigieren.

1.2. Allgemeine Korrektureinschränkungen

Für alle Steuerverwaltungsakte gelten bestimmte Korrektureinschränkungen. Verfahrensfehler und Formfehler können nicht korrigiert werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden konnte. Keine Korrektur erfolgt zudem, wenn ein rechtswidriger in einen rechtmäßigen Verwaltungsakt umgedeutet werden kann. Die Korrektur ist auch während des außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zulässig, jedoch bei Steuerbescheiden und diesen gleichgestellten Bescheiden nur bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist.

2. Steuerbescheid Änderung: Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten (§ 129 AO)

2.1. Bloße Berichtigung möglich

Von den Begriffen „Aufhebung“, „Rücknahme“, „Wiederruf“ und „Änderung“ unterscheidet sich der Begriff „Berichtigung“. Die Berichtigung betrifft nur das äußere Erscheinungsbild des Verwaltungsakts. Alle Begriffe werden jedoch unter „Korrektur“ zusammengefasst.

2.2. Mechanischer Fehler erforderlich

Steuerbescheide und Feststellungsbescheide können nach § 129 AO berichtigt werden, sofern ein Schreibfehler, Rechenfehler oder eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit vorliegt. Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabefehler oder Übertragungsfehler. Der Bundesfinanzhof wendet § 129 AO auch auf Fehler an, bei denen die Unrichtigkeit des Verwaltungsakts dem Steuerpflichtigen unerkennbar ist.

Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung, Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. Daher können Tatsachenirrtümer und Rechtsirrtümer nicht zu einer Berichtigung nach § 129 AO führen. Eine Berichtigung ist auch ausgeschlossen, wenn das Finanzamt feststehenden Akteninhalt bewusst nicht zur Kenntnis nimmt. Dies gilt auch, wenn sicher anzunehmen ist, dass bei gebotener Kenntnisnahme ein mechanischer Übertragungsfehler bemerkt oder vermieden worden wäre. Dann ist nicht allein der mechanische Übertragungsfehler für die Unrichtigkeit des Bescheids ursprünglich geworden, sondern zugleich ein Fehler bei der Willensbildung.

Ob ein mechanisches Versehen oder ein Tatsachenirrtum beziehungsweise ein Rechtsirrtum vorliegt, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der Aktenlage zu ermitteln. Lässt sich dies nicht abschließend klären, trifft das Finanzamt die objektive Feststellungslast, wenn es sich auf die Berichtigungsvorschrift beruft. Deuten die Gesamtumstände auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann das Finanzamt berichtigen.

Ein Körperschaftsteuerbescheid ist beispielsweise offenbar unrichtig, wenn der Steuerpflichtige Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung nicht ausgefüllt hat, obwohl sich aus den, dem Finanzamt vorliegenden Steuerbescheinigungen und der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung ergibt, dass der Steuerpflichtige eine Gewinnausschüttung aus einer GmbH erhalten hat.

2.3. Übernahmefehler

§ 129 AO ist auch anwendbar, wenn das Finanzamt einen Fehler übernimmt, der dem Steuerpflichtigen bei der Erfüllung seiner Erklärungspflicht und Mitwirkungspflicht unterlaufen ist, und sich so zu eigen macht. Beruht die fehlerhafte Eintragung in der Steuererklärung jedoch auf einem Tatsachenirrtum oder Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen, so liegt kein mechanischer Fehler vor. Ein solcher eröffnet daher die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO nicht.

3. Steuerbescheid Änderung: Grundnorm des § 172 AO

§ 172 AO ist die Grundnorm über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden und diesen gleichgestellten Bescheiden. Dabei wird als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal vorausgesetzt, dass der Bescheid rechtswidrig ist. Nach § 172 Absatz 1 Satz 2 AO gilt die Korrekturmöglichkeit auch für die Einspruchsentscheidung, die den Steuerbescheid bestätigt oder ändert.

3.1. Antrag auf schlichte Änderung

In § 172 AO sind in den Nummern einige Fälle aufgezählt, in denen der Steuerbescheid korrigiert werden kann. Die wichtigsten sind dabei wohl die Fälle der Nummer 2. Der Bescheid kann gemäß § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a) AO aufgrund eines Änderungsantrags zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden. Der Antrag muss auf eine bestimmte Änderung gerichtet sein.

Das Ermessen der Finanzbehörde für eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a) AO ist auf null reduziert, wenn die Voraussetzungen der Korrekturnorm vorliegen. Dazu muss die Steuerfestsetzung rechtswidrig sein. Die Ablehnung einer erneuten Sachprüfung und Rechtsprüfung nach Erlass der Einspruchsentscheidung ist jedenfalls dann ermessensfehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige seinen Änderungsantrag innerhalb der Klagefrist zumindest auch auf Tatsachen oder rechtliche Erwägungen stützt, über die die Behörde im Einspruchsverfahren noch nicht entschieden hat.

Die nur punktuell wirkende schlichte Änderung hat als Alternative zum Einspruch wegen beachtlicher Nachteile nur geringe praktische Bedeutung. Im Einzelfall kann der schlichte Änderungsantrag aber vorteilhaft sein, weil er formlos zulässig ist und die Bestandskraft des Ausgangsbescheids nur eingeschränkt durchbricht.

3.2. Steuerbescheid Änderung möglich in den gesetzlich geregelten Fällen

Wohl wichtigste Korrekturnorm ist der § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d) AO. Demnach ist die Korrektur möglich, soweit dies gesetzlich zugelassen ist. Die gesetzlich zugelassenen Fälle sind überwiegend in den § 173 – § 175b AO geregelt. Es finden sich aber auch außerhalb der AO Korrekturvorschriften.

4. Steuerbescheid Änderung wegen neuer Tatsachen § 173 AO

Bei der Änderungsvorschrift wegen neuer Tatsachen ist in erster Linie streitig, ob es sich tatsächlich um eine Tatsache handelt, die nachträglich bekannt geworden ist und deshalb die Durchbrechung der Bestandskraft rechtfertigt. Doch auch, wenn neue Tatsachen vorliegen, kann das Finanzamt an einer Bescheidänderung zu Lasten des Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert sein. Eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur möglich, wenn der Steuerpflichtige die nachträgliche Bekanntgabe nicht grob schuldhaft verursacht hat. Nach einer Außenprüfung ist die Bescheidänderung nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich.

4.1. Tatsache

Es muss dem Finanzamt eine Tatsache nachträglich bekannt geworden sein. Negativ von den Tatsachen abzugrenzen sind bloße Schlussfolgerungen, also insbesondere Schätzungen, Urteile der Logik und juristische Subsumtionen, die die steuerrechtliche Würdigung des Sachverhalts betreffen.

4.2. Nachträgliches Bekanntwerden

Nachträglich bekannt sind Tatsachen oder Beweismittel, wenn sie im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vorhanden, aber noch nicht bekannt waren. Wenn eine Tatsache dem Finanzamt bereits beim Erlass eines vorangegangenen Änderungsbescheids bekannt war, ermöglicht § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO keine auf diese Tatsache gestützte weitere Änderung des Bescheids. Der Finanzbehörde gilt nur der Inhalt der Akten als bekannt, die in der zuständigen Dienststelle für den Steuerpflichtigen geführt werden.

Innere Tatsachen, wie die Einkünfteerzielungsabsicht werden nachträglich bekannt, wenn die Finanzbehörde nach Erlass des Steuerbescheides Kenntnis über Hilfstatsachen erhält, die einen sicheren Schluss auf die innere Haupttatsache ermöglichen.

4.3. Rechtserheblichkeit

Zudem muss zu erwarten sein, dass das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte. Daher müssen die Tatsachen rechtserheblich sein. Die Rechtsprechung verneint die Rechtserheblichkeit, wenn das Finanzamt auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit keinen anderen Steuerbetrag festgesetzt hätte. Der hypothetische Kausalverlauf bezieht sich auf die konkrete Entscheidungssituation des zuständigen Amtsträgers. Diese ist unter Umständen anhand der zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses veröffentlichten Verwaltungsvorschriften und der in der Verwaltungspraxis für anzuwenden erklärten Rechtsprechung (BStBl. I, II) unter Umständen zu objektivieren.

4.4. Einschränkungen der Korrekturmöglichkeit

4.4.1. Abhängig von Belastung oder Begünstigung des Steuerpflichtigen

Inwieweit die Korrektur des Bescheids eingeschränkt ist, ist davon abhängig, ob der Bescheid zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen zu korrigieren ist. Das beurteilt sich danach, ob die Steuerlast sich für den Steuerpflichtigen erhöht oder verringert.

Für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren (dann § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO) oder niedrigen (dann § 173 Absatz 1 Nummer 2 AO) Steuer führt, kommt es bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft darauf an, ob und wie sich die Besteuerungsgrundlage für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten erhöhen oder verringern. Die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden sind hingegen für die Änderung nach § 173 Absatz 1 AO nicht maßgeblich.

4.4.2. Steuerbescheid Änderung zulasten des Steuerpflichtigen

Ist der Finanzbehörde die Tatsache wegen Verletzung ihrer Ermittlungspflichten unbekannt geblieben, so darf sie den Bescheid nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen korrigieren. Hat jedoch der Steuerpflichtige seinerseits die ihn treffenden Mitwirkungspflichten verletzt, so gilt die Einschränkung der Steuerbescheid Änderung nicht, wenn zwischen der Ermittlungspflichtverletzung und der Mitwirkungspflichtverletzung ein innerer Zusammenhang besteht. Die Pflichtverstöße kompensieren sich daher nur, wenn sie sich auf dieselbe Tatsache oder auf dasselbe Beweismittel beziehen.

4.4.3. Steuerbescheid Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen

Auch die Änderung eines formell bestandskräftigen Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen kann eingeschränkt sein. Möglich ist dies zum einen, wenn der Steuerpflichtige wegen der Versäumung der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand erhalten kann. Zum anderen kann der Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen korrigiert werden, wenn ihn an dem verspäteten Bekanntwerden der Tatsachen kein grobes Verschulden trifft.

4.4.4. Steuerbescheid Änderung nach einer Außenprüfung

Aufgrund einer Außenprüfung ergangene Bescheide können gemäß § 173 Absatz 2 AO nur in den Fällen der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung aufgehoben oder geändert werden. Solche Steuerbescheide genießen höhere Bestandskraft, weil der Sachverhalt im Rahmen der Außenprüfung ausgiebig überprüft werden kann. Die Änderungssperre besteht nur insoweit, als der Bescheid aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist. Maßgebend für deren Umfang ist der Inhalt der Prüfungsanordnung.

5. Steuerbescheid Änderung: Schreibfehler und Rechenfehler

Nach § 173a AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreibfehler oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörde bestimmte, nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids rechtserhebliche Tatsachen unzutreffend mitgeteilt hat. Die Fehler müssen mithin nicht offenkundig sein.

§ 173a AO betrifft daher vor allem Fälle, in denen der Steuerpflichtige sich in Nebenrechnungen zur elektronischen Steuererklärung, die er dem Finanzamt nicht übersandt hat, verrechnet. Führen bei der Erstellung der Steuererklärung unterlaufene Schreib- oder Rechenfehler dazu, dass der Steuerpflichtige der Finanzbehörde unrichtige rechtserhebliche Tatsachen mitteilt, ist der fehlerhafte Steuerbescheid nach § 173a AO (unabhängig von den Voraussetzungen des § 173 AO) aufzuheben oder zu ändern. 

Fehler oder Unvollständigkeiten im Rahmen der Datenübertragung an das Finanzamt sind hingegen von der Korrekturvorschrift nicht umfasst. Auch das bloße Vergessen eines Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen in der Steuererklärung ist kein Schreibfehler oder Rechenfehler im Sinne des § 173a AO. Letzterer Fehler, führt zu einer Korrektur nach § 173 AO.

6. Widerstreitende Steuerfestsetzungen

Nach § 174 Absatz 1 AO kann die Finanzbehörde einen Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen bei Mehrfachberücksichtigung eines Sachverhalts ändern.

Eine klassische Mehrfachberücksichtigung liegt beispielsweise vor, wenn der Sachverhalt bei mehreren sich gegenseitig ausschließenden Steuerarten, Bewertungsarten oder anderen Objekten zugeordnet wird. Beispielsweise kann eine Zuwendung bei demselben Steuerpflichtigen sowohl bei der Einkommensteuer als auch der Erbschaftsteuer unterworfen worden sein. Entsprechendes gilt auch, wenn der Sachverhalt in mehreren Perioden berücksichtigt wurde. Kein Fall des § 174 Absatz 1 AO ist hingegen, die doppelte Erfassung einer Einnahme im Einkommensteuerbescheid.

Daneben kann der Sachverhalt auch bei mehreren Steuerpflichtigen zugeordnet sein, obwohl nur ein Steuerschuldner in Betracht kommt. Denselben Steuerpflichtigen können aber auch mehrere Finanzämter in Anspruch genommen haben.

Die Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgt auf Antrag. Zulasten des Steuerpflichtigen hingegen ist der Steuerbescheid von Amts wegen zu korrigieren. Jedoch ist dies nur möglich, wenn die fehlerhafte Berücksichtigung des Sachverhalts auf einem Antrag oder einer Erklärung des Steuerpflichtigen beruht.

Zudem kann eine Steuerfestsetzung geändert werden, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Objektiv muss ein Alternativverhältnis zwischen den beiden Steuerbescheiden dagegen nicht vorliegen.

7. Änderung von Folgebescheiden

Nach § 175 Absatz 1 Nummer 1 AO ist ein Steuerbescheid oder Feststellungsbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit die Finanzbehörde einen Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlässt, aufhebt oder ändert.

8. Steuerbescheid Änderung aufgrund rückwirkender Ereignisse

Nach § 175 Absatz 1 Nummer 2 AO ist ein Steuerbescheid zu korrigieren, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Dabei ist regelmäßig problematisch, was ein rückwirkendes Ereignis darstellt. Der Bescheid war zunächst rechtmäßig, wird aber mit Eintritt der Ereignisses rechtswidrig. Dazu muss eine Tatsache steuerliche Wirkung für die Vergangenheit haben. Fälle sind die der zivilrechtlichen Rückwirkung, sowie der auflösenden Bedingung, aber auch gerichtliche Entscheidungen.

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