Widerruf im Steuerrecht

Die Abgabenordnung unterscheidet zwischen der Korrektur von Steuerbescheiden beziehungsweise diesen gleichgestellten Bescheiden und der Aufhebung sonstiger Verwaltungsakte. Bei letzteren ist zwischen dem Widerruf eines rechtmäßigen Verwaltungsakts (§ 131 AO) und der Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts (§ 130 AO) zu differenzieren. In diesem Beitrag erklären wir unter welchen Voraussetzungen ein Verwaltungsakt widerrufen werden kann und wann überhaupt ein solches Widerrufsbedürfnis besteht.

Inhaltsverzeichnis

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1. Korrektur von Verwaltungsakten im Steuerrecht

1.1. Überwindung der Bestandskraft des Verwaltungsakts

Das Besteuerungsverfahren ist ein Massenverfahren. Im Interesse der Gesetzmäßigkeit und Gleichheit der Besteuerung sind daher Korrekturmöglichkeiten hinsichtlich Verwaltungsakten nötig. Ist die Rechtsbefehlsfrist abgelaufen, so erwachsen Verwaltungsakte zwar in Bestandskraft. Dies heißt aber nicht, dass der Verwaltungsakt auch bestandsfest ist. Trotz der Bestandskraft kann die Behörde den Verwaltungsakt aufheben. Dazu gewährt die Abgabenordnung unterschiedliche Möglichkeiten. Allen gemein ist aber, das Erfordernis einer Abwägung der Prinzipen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes mit der Gesetzmäßigkeit.

1.2. Korrektursystem der Abgabenordnung

Das Korrektursystem der Abgabenordnung ist dualistisch gespalten. Es ist zwischen den §§ 130, 131 AO und den §§ 165, 172 ff. AO zu differenzieren. §§ 130 bis 132 AO regeln die Möglichkeit der Rücknahme und des Widerrufs nicht abschließend. Sonderregeln gelten mit den §§ 164 Absatz 2, 165 Absatz 2, 172-177 AO für Steuerbescheide und für solche Bescheide, für die die Regeln über Steuerbescheide entsprechend gelten. Daneben gibt es keinen Raum für die Anwendung der §§ 130 ff. AO. Anwendung findet § 131 AO aber unter anderem für die Ablehnung begünstigender Verwaltungsakte, für selbstständige Anordnung im Besteuerungsverfahren einschließlich der Außenprüfung, für die Aufforderung zur Buchführung, für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen oder für Haftungsbescheide und Duldungsbescheide.

§ 131 AO stellt für rechtmäßige begünstigende (§ 131 Absatz 2 AO) und für nicht begünstigende (§ 131 Absatz 1 AO) unterschiedliche Regelungen zum Widerruf auf. Ein im Zeitpunkt des Erlasses rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann widerrufen werden (§ 131 Absatz 1 AO). Demgegenüber kann ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt aus Vertrauensschutzgründen nur in seltenen Ausnahmefällen widerrufen werden (§ 131 Absatz 2 AO).

1.3. Rechtmäßiger Verwaltungsakt

Seinem Wortlaut nach erfasst § 131 AO nur rechtmäßige Verwaltungsakte. Ein Verwaltungsakt ist rechtmäßig, wenn er aufgrund des Gesetzes ergangen ist und kein materielles oder formelles Gesetz verletzt. Dazu gehört bei Ermessensverwaltungsakten auch, dass sie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten und dem Zweck der Ermessensermächtigung entsprechen. Die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsakts. Wird der Verwaltungsakt später rechtswidrig, kann also allenfalls ein Widerruf nach § 131 AO möglich sein. Ihm Rahmen der Prüfung einer Ermessensentscheidungen ist auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen.

Über den Wortlaut des § 131 Absatz 2 Nummer 1 AO hinaus ist die Norm auch auf rechtswidrige Verwaltungsakte anzuwenden. Was für rechtmäßige Verwaltungsakte gilt, muss erst recht für rechtswidrige Verwaltungsakte gelten. Ferner gilt § 131 auch für Verwaltungsakte, die in rechtmäßige umgedeutet (§ 128 AO) worden sind.

1.4. Bedürfnis zum Widerruf

Wenn doch der Verwaltungsakt rechtmäßig ist, stellt sich die Frage, wann das Bedürfnis bestehen könnte, den Verwaltungsakt zu widerrufen. Das Bedürfnis für einen Widerruf kann sich aber aufgrund geänderter Rechtslage und/oder Sachlage ergeben. Die Änderung der Rechtslage kann sich nur dann auswirken, wenn sie rückwirkend in Kraft gesetzt worden ist. Ansonsten ist sie nur bei Dauerverwaltungsakten relevant. Die Änderung der Sachlage hingegen wirkt sich nur auf Dauerverwaltungsakte aus

Bei Ermessensakten, die zwar rechtmäßig sind, kann sich ein Widerrufsbedürfnis daraus ergeben, dass die Finanzbehörde davon ausgeht, dem Ermessenszweck durch Rücknahme des Verwaltungsakts besser gerecht werden zu können. Zudem kann sich die Änderung der Sachlage und Rechtslage auch auf Ermessensdauerverwaltungsakte auswirken.

2. Widerruf rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakte

2.1. Grundsätzlich Möglichkeit des Widerrufs

Der Widerruf nicht begünstigender Verwaltungsakte ist in dem § 131 Absatz 1 AO geregelt. Demnach können sie grundsätzlich widerrufen werden. Dies gilt allerdings in jedem Fall nur mit Wirkung für die Zukunft.

§ 131 Absatz 1 AO spricht nicht von belastenden, sondern von nicht begünstigenden Verwaltungsakten. Daher sind nicht nur diejenigen Verwaltungsakte erfasst, die dem Betroffenen ein Tun, Dulden oder Unterlassen oder eine Geldleistung auferlegen. Vielmehr sind auch solche, die einen geltend gemachten Anspruch ablehnen oder eine negative Entscheidung treffen, umfasst. Hinsichtlich letzterer Entscheidungen, die einen Steuerbescheid betreffen gilt jedoch der § 172 Absatz 2 AO, so dass die Korrekturvorschriften für Steuerbescheide gelten. Mithin findet dann der § 131 AO keine Anwendung.

2.2. Ausschluss des Widerrufs

In § 131 Absatz 1 AO sind jedoch auch Ausschlussgründe normiert. Keine Widerrufsmöglichkeit besteht, wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müsste. Dies ist immer dann der Fall, wenn von Amts wegen kraft Gesetzesbindung die gleiche Maßnahme erneut getroffen werden müsste. Ferner gilt dies, wenn auf den Erlass des Verwaltungsakts ein Rechtsanspruch besteht oder, wenn bei Ermessensentscheidungen der Ermessenspielraum auf Null reduziert ist.

Weiterhin kann allein wegen Verfahrensfehlern und Formfehlern keine Aufhebung verlangt werden, wenn in der Sache keine andere Entscheidung zu treffen ist. Ferner kann ein Widerruf aus anderen Gründen unzulässig sein. Dies gilt beispielsweise, wenn die Behörde durch Weisung gebunden ist.

3. Widerruf rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakte

3.1. Grundsätzlich keine Zulässigkeit des Widerrufs

Die Widerrufsmöglichkeit für begünstigende Verwaltungsakte ist in dem § 131 Absatz 2 AO geregelt. Für sie begrenzt das Vertrauensprinzip weitgehend die Widerrufsmöglichkeit. Nur in wenigen Ausnahmefällen, in denen kein Vertrauen investiert worden ist oder es nicht mehr investiert werden durfte ist ein Widerruf des Verwaltungsakts zulässig. Ferner kann auch das öffentliche Interesse den Widerruf verlangen. Diese Ausnahmefälle sind in dem § 131 Absatz 2 AO geregelt. Diese Aufzählung ist abschließend.

3.2. Ausnahme: Vorliegen eines Widerrufsgrundes

3.2.1. Widerrufsvorbehalt

Der Verwaltungsakt darf widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen ist oder der der Widerruf im Verwaltungsakt vorbehalten war (§ 131 Absatz 2 Nummer 1 AO). Bei Widerrufsvorbehalten bedarf es keines Vertrauensschutzes, weil der Begünstigte aufgrund des Vorbehalts mit dem Widerruf rechnen muss.

Voraussetzung ist aber, dass der Vorbehalt des Widerrufs zulässig ist. Er darf grundsätzlich nur bei Ermessensakten beigefügt werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung des Steuerbescheids kann nicht in einen Widerrufsvorbehalt nach § 163 AO umgedeutet werden.

Ist der Widerruf gesetzlich zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten worden, so muss die Behörde im Einzelfall abwägen, ob sie von ihrer Widerrufsbefugnis Gebrauch machen will. Die Ausübung des Widerrufsvorbehalts ist Ermessensausübung. Sie muss fehlerfrei sein und dem Zweck der Ermächtigung entsprechen. Maßgeblich sind dabei die Verhältnisse zur Zeit des Widerrufs.

3.2.2. Auflagenvorbehalt

Der begünstigende Verwaltungsakt darf gemäß § 131 Absatz 2 Nummer 2 AO widerrufen werden, wenn er zulässigerweise mit einer Auflage verbunden wurde und der Begünstigte die Auflage nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat. Der auf eine rechtswidrige Auflage gestützte Widerruf ist ermessensfehlerhaft. An der Erfüllung einer rechtmäßigen Auflage besteht jedoch ein berechtigtes Interesse der Behörde. Erfüllt der Begünstigte eine zulässige Auflage und damit berechtigte Verhaltenserwartungen nicht, so verdient er keinen Vertrauensschutz. Der Widerruf beruht alleine auf seinem eigenen Verhalten.

Dabei sind jedoch auch die Gründe für die Nichterfüllung der Auflage unerheblich, so dass kein Verschulden seitens des Begünstigten erforderlich ist. Jedoch muss die Finanzbehörde vor der Ausübung des Widerrufs zunächst prüfen, ob die Auflage versucht wurde mit Zwangsmitteln durchzusetzen. Dennoch muss die zwangsweise Durchsetzung nicht zwingend dem Widerruf des Verwaltungsakts vorangehen. Es ist zu beachten, dass das Zwangsverfahren umständlich und kostenintensiv ist. Der Schutz der Allgemeinheit vor solchen Belastungen ist grundsätzlich höher zu bewerten, als der Schutz eines nonkonform handelnden Steuerpflichtigen. Relevant sind dabei aber auch die Umstände des Einzelfalls und das Verhalten des Steuerpflichtigen.

Tritt hingegen eine aufschiebende Bedingung nicht ein, so wird die Begünstigung nicht wirksam. Tritt eine auflösende Bedingung ein, so wird der Verwaltungsakt unwirksam, ohne dass es eines Widerrufs bedarf. Bei Fristablauf entfallen die Wirkungen des Verwaltungsakts für die Zukunft durch Zeitablauf.

3.2.3. Nachträglich eingetretene Tatsache

Ferner ist der Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts zulässig, wenn die Behörde aufgrund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet wäre. Die Gefährdung des öffentlichen Interesse ist erforderlich, weil das nachträgliche Eintreten von Tatsachen in der Regel nicht auf das Verhalten des Begünstigten zurückzuführen ist und von ihm nicht vorauszusehen ist. Dabei muss das öffentliche Interesse von einem solchen Gewicht sein, dass der Vertrauensschutz nach den Umständen des Falles deutlich zurücktritt. Bagatellauswirkungen gefährden das öffentliche Interesse nicht.

Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt. Diese Lebensvorgänge sind Zustände und Vorgänge der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen. Um Tatsachen handelt es sich indes nicht, wenn sich nachträglich die Rechtslage ändert oder wenn die Rechtslage von Gerichten oder Behörden nachträglich anders beurteilt wird. Um eine Tatsache handelt es sich demgegenüber, wenn sich die steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts in einem anderen Bescheid ändert und dieser Bindungswirkung für den zu widerrufenden hat.

Voraussetzung ist ferner, dass sich der Sachverhalt, auf den sich der begünstigende Verwaltungsakt gründet, durch nachträglich eintretende Tatsachen ändert. Dabei ist aber erforderlich, dass keine Entscheidung für endgültige Dauer getroffen werden sollte. Eine solche Dauerentscheidung ist beispielsweise das Bestehen eines Examens. Dem Prüfling können die Befugnisse aus der Prüfung nicht entzogen werden, wenn er seine Fachkenntnisse vergisst. Tatsachen treten nicht nachträglich ein, wenn die Behörde rechtserhebliche Tatsachen, die schon vor Erlass des VA bestanden, erst nachträglich zur Kenntnis bekommt oder deren Rechtserheblichkeit erst nachträglich erkennt. Entsprechendes gilt, wenn sie den unveränderten Sachverhalt nachträglich anders würdigt. 

4. Umfang des Widerrufs

4.1. Sachlicher Umfang

Inwieweit der Verwaltungsakt widerrufen werden kann, hängt davon ab, wieweit die Widerrufsgründe reichen. In Abhängigkeit dazu kommt ein gesamter Widerruf oder ein Teilwiderruf in Betracht. Ein Teilwiderruf liegt bei einer den Inhalt einschränkenden Änderung vor.

Auch, wenn der Widerrufsgrund nur einen Teil des Verwaltungsakts erfasst, so kann er im Ganzen zu widerrufen sein. Dies gilt, wenn der vom Widerrufsgrund betroffene Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis des Widerrufsgrunds den ganzen Verwaltungsakt nicht erlassen hätte.

4.2. Zeitlicher Umfang

Es ist nur ein Widerruf mit Wirkung für die Zukunft möglich. Daher kann sich der Widerruf nur auf Dauerverwaltungsakte auswirken. Der widerrufene Verwaltungsakt wird mit dem Wirksamwerden des Widerrufs unwirksam. Nach ihrem Ermessen kann die Finanzbehörde aber auch einen späteren Zeitpunkt bestimmen (§ 131 Absatz 3 AO).

5. Widerrufsfrist

Soweit eine Festsetzungsfrist gilt, dürfen Verwaltungsakte nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr aufgehoben oder geändert werden (§ 169 Absatz 1 AO). Für begünstigende Verwaltungsakte gemäß §§ 131 Absatz 2 in Verbindung mit § 130 Absatz 3 AO ist eine Sonderregelung zu beachten. Demnach ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres nach Kenntnisnahme der, die Rücknahme rechtfertigenden Tatsachen möglich. Dies gilt allerdings nicht für den Fall, dass der Verwaltungsakt durch unlautere Mittel erwirkt worden ist.

6. Rechtsbehelf

Der ursprüngliche Verwaltungsakt wird wieder wirksam, wenn der Widerruf im Rechtsbehelfsverfahren oder von der Behörde aufgehoben wird. Gegen den Widerruf eines Verwaltungsakts ist der Einspruch statthaft. Dieser ist auch gegen die Ablehnung des Widerrufs statthaft.

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Einspruch/Klage

1. Steuererklärung bei undurchsichtiger Rechtslage richtig abgeben
2. Möglichkeit der Akteneinsicht
3. Tatsächliche Verständigung im Festsetzungsverfahren
4. Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Festsetzung
5. Aussetzung des Verfahrens

Betriebsprüfung

1. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
2. Richtiges Auftreten bei einer Betriebsprüfung
3. Ablauf und Prüfungsbericht

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