Entstehung der Schenkungsteuer (§ 9 ErbStG)
In § 9 ErbStG ist die Entstehung der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer umfassend geregelt. Dabei betrifft der § 9 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG die Entstehung der Schenkungsteuer also den Fall einer Schenkung unter Lebenden. Demnach entsteht die Schenkungsteuer grundsätzlich mit der Ausführung der Schenkung. Wir erklären in diesem Beitrag, wann die Schenkung in diesem Sinne ausgeführt ist, wie sich die Regelung von den Regelungen hinsichtlich anderer Steuerarten unterscheidet und wann die Schenkungsteuer fällig ist.
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Wir erklären, wer erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Entstehung der Schenkungsteuer
1.1. Begriff der Entstehung der Schenkungsteuer
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, § 38 AO. Dies gilt auf für Ansprüche nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz. Die entsprechenden Tatbestände sind in §§ 1 bis 8 ErbStG niedergelegt. Durch die Verwirklichung des Tatbestandes ist der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis geschaffen. Die Finanzverwaltung kann also den Anspruch auf die Steuerschuld geltend und so fällig machen. Nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige den Willen zur Verwirklichung des Tatbestandes hat.
1.2. Verhältnis der Entstehung der Schenkungsteuer zum Steuerbescheid
Der später erlassene Steuerbescheid hat daher für die Entstehung der Schenkungsteuer nur deklaratorische Bedeutung. Der Steueranspruch ist bereits kraft Gesetzes durch Verwirklichung des Tatbestandes entstanden und gerade nicht erst durch Erlass des Steuerbescheids. Der Erlass des Steuerbescheids dient folglich der Geltendmachung des entstandenen Anspruchs. Durch die damit getroffene Festsetzung nach § 155 Absatz 1 Satz 1 AO entsteht erst die Leistungsverpflichtung des Steuerpflichtigen.
Jedoch kommt die Erstattung der Steuerzahlung nach § 37 Absatz 2 Satz 1 AO erst nach Beseitigung des Steuerbescheides durch Aufhebung oder erfolgreiche Klage in Betracht. Zwar ist der Steuerbescheid kein Rechtsgrund im Sinne des § 37 Absatz 2 AO. Jedoch kann der Erstattungsanspruch nur dann mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn der Steuerbescheid nach formellem Recht aufgehoben werden kann. Die formelle Bestandskraft des Steuerbescheids überlagert dessen materielle Fehlerhaftigkeit.
1.3. Unterschiede zur Einkommensteuer
Der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Bereicherung wird in den verschiedenen Steuerarten unterschiedlich festgelegt. Im Rahmen der Ertragsteuer greift bei unentgeltlich übertragenen betrieblichen Sachgesamtheiten die Buchwertverknüpfung des § 6 Absatz 3 EStG. Daher werden stille Reserven nicht realisiert und insoweit kein Gewinn besteuert. Gehört das entsprechende Wirtschaftsgüter nicht zu einem Betriebsvermögen des Schenkenden, dann bemisst sich die Absetzungen für Abnutzung nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers, § 11d Absatz 1 Satz 1 EStDV. Der unentgeltliche Erwerb löst in allen Fällen dem Grunde nach aber Schenkungsteuer aus.
Eine Mutter will Vermögen auf ihre Kinder übertragen. Deswegen schenkt sie der Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Haus und dem Sohn ihr Einzelunternehmen.
Dann tritt die Tochter ertragsteuerlich hinsichtlich der Abschreibung für Abnutzung für das Haus in die Rechtsposition der Mutter ein, § 11d Absatz 1 Satz 1 EStDV. Sie übernimmt die Anschaffungs- und Herstellungskosten, die ihre Mutter hatte. Der Sohn übernimmt demgegenüber die Buchwerte aus dem Betrieb, § 6 Absatz 3 EStG. Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinn entstehen hingegen nicht.
Schenkungsteuerlich liegt in beiden Fällen eine freigebige Zuwendung nach § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG vor. Dabei entsteht die Steuer grundsätzlich mit der Ausführung der Zuwendung nach § 9 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG. Denkbar wäre, dass bei der Tochter eine Privilegierung nach § 13d ErbStG und bei dem Sohn nach § 13a ff. ErbStG eingreift.
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2. § 9 EStG als Regelung der Entstehung der Schenkungsteuer
2.1. Aufbau der Norm
Der § 9 ErbStG regelt die Entstehung der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer umfassend. Dort sind all die Fälle aufgeführt, die Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auslösen. Für diese ist dann einzeln geregelt, wann die Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer entsteht.
Die Entstehung der Schenkungsteuer also bei einer Schenkung unter Lebenden regelt der § 9 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG. Der § 9 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG betrifft den Erwerb von Todes wegen. Das Gesetz differenziert hier zwischen verschiedenen Fällen des Erwerbs und damit verschiedenen Entstehungszeitpunkten. Den Entstehungszeitpunkt für den Tatbestand der Zweckzuwendung legt § 9 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG fest. Den Zeitpunkt für die Erbersatzbesteuerung legt § 9 Absatz 1 Nummer 4 ErbStG fest.
2.2. Entstehung der Schenkungsteuer nach dieser Grundaussage
Die Schenkungsteuer soll erst dann entstehen, wenn der Steuerpflichtige eine vermögenswerte Position erlangt hat. Im Grundsatz soll nicht schon eine bloße Anwartschaft, sondern erst der tatsächliche Erwerb besteuert sein. Tatsächlich erworben hat der Steuerpflichtige erst, wenn er wirtschaftlich bereichert ist.
2.3. Festgelegter Zeitpunkt der Entstehung der Schenkungsteuer
Gemäß § 9 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG entsteht die Schenkungsteuer mit der Ausführung der Zuwendung. Weitere ausdrückliche gesetzliche Regelungen enthält das Gesetz trotz der stark ausdifferenzierten Tatbestände zur Schenkung unter Lebenden in § 7 ErbStG nicht. Ergänzend dürfen vielmehr die Vorschriften zur Entstehung der Erbschaftsteuer bei dem Erwerb von Todes wegen gemäß § 9 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG herangezogen werden. Es gibt auch keinen sachlichen Grund, eine Schenkung anders zu besteuern als, wenn dieselben Wirtschaftsgüter im Erbwege übergegangen wären.
Keine Erbschaftsteuer & Schenkungsteuer nach Auswanderung
Wir erklären, wann keine Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer nach Auswanderung anfällt.
3. Entstehung der Schenkungsteuer mit Ausführung der Schenkung
3.1. Definition
Es stellt sich daher die Frage, wann die freigebige Zuwendung ausgeführt ist. Eine freigebige Zuwendung setzt zunächst in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Erfolgreich durchgeführt ist die freigebige Zuwendung daher, wenn der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Ob er dies kann beurteilt sich allein nach der zivilrechtlichen Lage.
3.2. Beteiligte Person
Die Personen, die am Ende das Wirtschaftsgut verloren beziehungsweise erhalten haben müssen beurteilen sich ebenfalls nach dem Zivilrecht. Zuwendender ist grundsätzlich derjenige, der die steuerbare Zuwendung aus seinem Vermögen erbringt.
Jemand kann aber auch als Durchgangsperson oder Mittelsperson eine Zuwendung erhalten, die er entsprechend der bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergeben muss. Dann liegt schenkungsteuerrechtlich eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor. Aufgrund der Verpflichtung zur Weitergabe kommt eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten nicht in Betracht. Maßgebend ist daher, ob der zunächst Bedachte eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich dieser Verwendung hat.
3.3. Zuwendungsgegenstand
Der Schenker muss dem Beschenkten das übergeben, was ihm nach der Schenkungsabrede zusteht. Auch der konkrete Gegenstand der Schenkung richtet sich nach dem Zivilrecht. Gegenstand einer freigebigen Zuwendung kann die Vermögenssubstanz oder eine Nutzungsmöglichkeit an einer Vermögenssubstanz sein. Dabei ist aber irrelevant, ob die Nutzungsmöglichkeit verdinglicht wird.
Maßgeblich zur Bestimmung des Zuwendungsgegenstands ist zunächst der Parteiwille. Der Parteiwille ist abhängig davon, ob ein zweiseitiger Schenkungsvertrag oder eine einseitige Schenkung vorliegt. Gegenstand ist bei einer einseitigen Schenkung der Gegenstand, der dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll. Daher ist grundsätzlich der Wille des Schenkers maßgeblich. Liegt ein zweiseitiger Schenkungsvertrag vor, so sind hingegen dessen Bedingungen für die Bestimmung des Leistungsgegenstands zugrunde zu legen.
3.4. Wann besteht die erforderliche Verfügungsmöglichkeit?
Damit die Schenkung ausgeführt ist, muss der Beschenkte Verfügungsmacht über den Schenkungsgegenstand erhalten haben. Entscheidend ist dafür, dass der Bedachte im Verhältnis zum Schenker endgültig tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Für die Ausführung der Zuwendung ist daher der dingliche Vollzug – also die Übertragung des Eigentums – erforderlich. Es muss daher ein dinglicher Vollrechtserwerb für bewegliche Sachen nach §§ 929 ff., 854 BGB und für Forderungen nach § 398 BGB vorliegen. Wegen der Maßgeblichkeit des Zivilrechts kann mit gewillkürter Rückdatierung der Schenkung kein früherer Ausführungszeitpunkt herbeigeführt werden.
Zu beachten ist dabei aber, dass bei Schenkung eines Anwartschaftsrechts die Zuwendung schon mit Übertragung des Anwartschaftsrechts ausgeführt ist. Daher ist die Übertragung des Gegenstandes, auf das ein Anwartschaftsrecht besteht, nicht erforderlich.
Es gibt jedoch auch Zuwendungen, die aufgrund ihrer Rechtsnatur keines dinglichen Vollzugsaktes bedürfen. Dazu zählt zum Beispiel die Zuwendung einer Unterbeteiligung an einem Kapitalanteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft. Diese ist bereits im Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung der Unterbeteiligung ausgeführt. Daher kommt es schon zu diesem Zeitpunkt zur Entstehung der Schenkungsteuer.
3.5. Bedingte Zuwendungen
Für bedingte Zuwendungen unter Lebenden gilt die Regelung des § 9 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a ErbStG. Die entsprechende Zuwendung ist daher schenkungsteuerlich bis zum Bedingungseintritt nicht zu berücksichtigen.
Eine Schenkung kann aber auch Genehmigungsbedürftig sein. Dann stellt sich die Frage, ob die Schenkung ebenfalls die Rechtsfolgen eines aufschiebend bedingten Rechtserwerb auslöst. Dies ist relevant für die Frage, ob die Schenkung bei Erteilung der Genehmigung ex nunc also für die Zukunft als ausgeführt gilt oder ob die Genehmigung wie im Zivilrecht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Vornahme des Rechtsgeschäfts in der Vergangenheit ex tunc zurückwirkt. Die Finanzverwaltung differenziert. Bei einer Grundstücksschenkung, die von einer Genehmigung abhängt, tritt die zivilrechtliche Wirksamkeit erst mit der Erteilung der Genehmigung ein. Diese wirkt auf den Tag des Vertragsabschlusses zurück. Steuerlich wirkt die Erteilung einer behördlichen Genehmigung bei einer Grundstücksschenkung zurück. Die privatrechtliche Genehmigung wirkt hingegen nicht zurück.
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4. Stichtagsprinzip
Die Entstehung der Erbschafsteuer und Schenkungsteuer ist auf einen bestimmten unterjährigen Zeitpunkt, den Stichtag ausgerichtet. Die mit der Tatbestandsverwirklichung entstandene Steuer ist grundsätzlich unabänderlich. Daher ist auch die Wertermittlung nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Steuerentstehung entscheidend.
Es ist aber denkbar, dass eine Mehrzahl von Schenkungen unter Lebenden stattfand. Dann ist die Schenkungsteuer zu mehreren Zeitpunkten entstanden. Dies muss die Finanzverwaltung im Rahmen der Festsetzung der Schenkungsteuer berücksichtigen. Daher muss sie die mehreren Steuerfälle eigentlich in getrennten Steuerbescheiden festsetzen. Sie kann die Steuerfälle zwar auch in einem Schriftstück festsetzen. Dann muss sie aber genau angeben, welche Lebenssachverhalte und Erwerbstatbestände dem Steuerbescheid zugrunde liegen. Nur so lassen sich die Grenzen der Bestandskraft bestimmen. Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt zur Nichtigkeit des Bescheides nach § 125 Absatz 1 AO.
Möglich ist es aber auch, das mehrere Lebenssachverhalte in einen Erwerbstatbestand zusammengefasst sind. Diese weisen dann wegen der Zusammenfassung denselben Stichtag auf. Daher kommt es zur gleichzeitigen Entstehung der Schenkungsteuer. Gerade bei Schenkungen unter Lebenden stellt sich aber die Frage unter welchen Voraussetzungen mehrere Zuwendungen zu einem Gesamterwerb zusammengezogen werden dürfen.
Bilden mehrere Vermögensgegenstände eine Zuwendung, sind nach Ansicht der Finanzverwaltung die steuerlichen Einzelwerte zu einem einheitlichen Steuerwert der Gesamtschenkung zusammenzufassen. Voraussetzung ist dabei lediglich der Wille der Beteiligten, dass die Übertragung der Zuwendungsgegenstände zivilrechtlich zwingend ein einheitliches Geschäft bilden soll.
5. Fälligkeit der Steuerschuld
Die Festsetzung des Steueranspruchs im Steuerbescheid sagt noch nichts darüber aus, wann der Fiskus die Leistung konkret verlangen kann. Dies ist vielmehr eine Frage der Fälligkeit der Leistung. Die Fälligkeit der Schenkungsteuer ergibt sich aus dem im Steuerbescheid enthaltenen Leistungsgebot im Sinne des § 254 Absatz 1 Satz 1 AO und der hiermit verbundenen Zahlungsfrist.
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