Rückgabe des Geschenks: Erlöschen der Schenkungsteuer (§ 29 I Nr. 1 ErbStG)
Der § 29 ErbStG führt zum Erlöschen der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer. Der wichtigste Fall ist dabei der des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG. Demnach erlischt die Schenkungsteuer bei Rückgabe des Geschenks. Wir erklären, welche Voraussetzungen dafür bestehen und worauf Sie besonders achten müssen.
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Inhaltsverzeichnis
1. Erlöschen der Schenkungsteuer
§ 29 ErbStG führt zum Erlöschen der Erbschafsteuer und Schenkungsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit. Dabei sind die Fälle, in denen es zu einem Erlöschen der Steuer kommt, enumerativ aufgezählt.
Praktisch hat die Vorschrift eine erhebliche Bedeutung. Grund dafür ist, dass sie es ermöglicht, freigebige Zuwendungen mit steuerlicher Wirkung rückabzuwickeln (§ 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG). Des Weiteren ermöglicht § 29 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG das Erlöschen einer zwischen Ehegatten entstandenen Schenkungsteuer. Ehegatten verkennen oftmals den Charakter des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft als Gütertrennung mit abschließendem Zugewinnausgleich. Vielmehr interpretieren sie den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft als einen der Gütergemeinschaft. Daher ist ihnen regelmäßig nicht bewusst, dass Zuwendungen unter ihnen freigebige Zuwendungen im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG darstellen und somit Schenkungsteuer auslösen. Demgegenüber haben die Regelungen des § 29 Absatz 1 Nummer 2 und Nummer 4 ErbStG aber eher geringe praktische Relevanz.
2. Anwendbarkeit: Endgültige Entstehung der Steuer nötig
Das Erlöschen der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer setzt zunächst voraus, dass diese nach § 9 ErbStG endgültig entstanden ist. Sollte die Steuer noch nicht endgültig entstanden sein, so kann eine Schenkung noch korrigiert werden, so dass es auf die Wirkung des § 29 ErbStG gar nicht ankommt. In einigen Fällen ist die Steuer jedoch noch gar nicht entstanden.
Beispielsweise ist für den Schenkungsvollzug bei einer Grundstücksschenkung nur die Auflassung und Eintragungsbewilligung nötig. Es kommt daher zu einer Vorverlagerung auf die Eintragungsbewilligung. Dies gilt aber nur dann, wenn Eintragung dann auch tatsächlich erfolgt. Daher kann bei einer Grundstücksschenkung die Steuerentstehung letztlich bis zur Eigentumsumschreibung verhindert werden. Wird die Eintragung nicht vorgenommen, so entsteht die Schenkungsteuer nicht. Dann kommt es auch auf § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG nicht mehr an. Dies gilt auch für den Erwerb von Todes wegen beispielsweise, wenn noch eine Ausschlagungsmöglichkeit besteht. In diesen Fällen ist daher mangels endgültiger Entstehung der Erbschaftsteuer beziehungsweise Schenkungsteuer § 29 ErbStG nicht anzuwenden. Nur, wenn die Steuer endgültig entstanden ist, so sind die Voraussetzungen des § 29 Absatz 1 ErbStG entscheidend für die Frage, ob die Steuer noch zu aufzubringen ist.
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3. Rückgabe des Geschenks (§ 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG)
3.1. Erfasste Vorgänge: Rückgabe des Geschenks
§ 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG eröffnet die Möglichkeit des Erlöschens der Steuer, wenn ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts zurückgegeben werden muss. Dann stellt sich zunächst die Frage, welche Vorgänge von dem Begriff „Geschenk“ umfasst sind, so dass ein Rückgabe des „Geschenks“ die Schenkungsteuer zum Erlöschen bringen würde.
Vom dem Begriff „Geschenk“ sind Erwerbe im Sinne des § 7 ErbStG umfasst. Daher unterfallen auch Schenkungen auf den Todesfall, die Übertragung auf eine Stiftung (§ 7 Absatz 1 Nummer 8 ErbStG) oder einen Trust (§ 7 Absatz 1 Nummer 9 ErbStG) dem Anwendungsbereich.
Bei der Schenkung auf den Todesfall muss aber dahingehend differenziert werden, ob die Rückabwicklung vor oder nach dem Tod des Schenkers erfolgt. Wird die Schenkung auf den Todesfall vor dem Tod des Schenkers rückabgewickelt, so ist die Steuer mangels Eintritts der Bedingung des Todes noch gar nicht entstanden. Daher kann die Schenkung ohne Anwendung des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG steuerneutral rückabgewickelt werden. Ist der Tod des Schenkers jedoch eingetreten, so ist § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG anzuwenden.
3.2. Bestehen eines Rückforderungsrechts
Die Schenkungsteuer erlischt gemäß § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG in Fällen, in denen das Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herauszugeben ist. Dazu ist erforderlich, dass ein Rückforderungsrecht existiert, es ausgeübt wird, so dass das Geschenk nicht bei dem Beschenkten verbleibt. Verbrauch ist dabei keine Rückgabe. Die freiwillige Rückgabe infolge einer bloß moralischen oder sittlichen Verpflichtung ist für § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG hingegen nicht ausreichend. Sie führt daher zu einer Rückschenkung, die ihrerseits der Besteuerung unterliegt.
Der Steuerpflichtige trägt für das Rückforderungsrecht die Feststellungs- und Beweislast. Die Voraussetzungen für eine Rückschenkung muss hingegen die Finanzbehörde darlegen und beweisen. Kann der Steuerpflichtige jedoch den Nachweis hinsichtlich eines Rückforderungsrechts nicht führen, so führt dies zu einer steuerpflichtigen Rückschenkung. Mithin ist auf den Vorgang erneut Schenkungsteuer zu entrichten.
Zweifeln Rückforderungsgläubiger und Rückforderungsschuldner daran, ob die Voraussetzungen für das Rückforderungsrecht vorliegen, so können sie dies im Wege einer verbindlichen Auskunft oder einer tatsächlichen Verständigung klären. Dies ist zu empfehlen, da die Voraussetzungen für das Rückforderungsrecht häufig nicht zweifelsfrei sind. Gerade, wenn die Rückabwicklung auf die Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) gestützt wird, bestehen regelmäßig erhebliche Nachweisschwierigkeiten und Rechtsunsicherheiten.
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3.3. Rückgabe des Geschenks wegen gesetzlichem Rückforderungsrecht
Das Rückforderungsrecht kann sich aus Gesetz ergeben. Dabei sei beispielsweise an die Regelungen zur Anfechtung, Nichtvollziehung einer Auflage oder der Widerruf einer Schenkung wegen schwerer Verfehlung oder groben Undanks nach § 531 Absatz 2 BGB zu denken.
Die Steuer erlischt auch dann, wenn die Herausgabe an einen Dritten erfolgen muss. Dies gilt beispielsweise bei dem Herausgabeanspruch des Pflichtteilsberechtigten gegen den Beschenkten (§ 2329 BGB), dem Herausgabeanspruch des Vertragserben bei beeinträchtigender Schenkung (§ 2287 BGB) oder dem Herausgabeanspruch des vertragsmäßig bedachten Vermächtnisnehmers bei beeinträchtigender Schenkung. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dies ausdrücklich für den Fall bestätigt, dass sich der Herausgabeanspruch eines Nacherben wegen einer diesen beeinträchtigenden Verfügung des Vorerben im Sinne des § 2113 BGB gegen den Beschenkten richtet. Dabei hat er aber zudem generell ausgeführt, dass § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG auch bei Herausgabeansprüche Dritter greift. Es ist nicht erforderlich, dass das Geschenk an den Schenker zurück gelangt, sondern nur dass es dem Beschenkten nicht verbleibt.
3.4. Rückgaberecht auch bei Wertersatzpflicht?
Der Anspruch kann sich anstelle auf die Herausgabe des Schenkungsgegenstands auch auf Wertersatz richten. Dann stellt sich die Frage, ob die Steuer ebenfalls nach § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG erlöschen kann. Ein solcher Fall liegt beispielsweise dann vor, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte nach § 1390 Absatz 1 Satz 1 BGB einen Dritten auf Ersatz des Wertes einer unentgeltlichen Zuwendung des ausgleichspflichtigen Ehegatten an den Dritten in Anspruch nehmen kann. Diesen Anspruch kann der Dritte zwar nach § 1390 Absatz 1 Satz 3 BGB durch die Herausgabe des Erlangten abwenden.
Doch auch bei Abwendung des Wertersatzanspruchs bleibt der primäre Anspruch auf Wertersatz gerichtet. Der Zahlungsverpflichtete hat nur ein bloßes Recht, den Zahlungsanspruch mit der Herausgabe abzuwenden. Dann trifft ihn aber keine Verpflichtung zur Herausgabe. Eine solche Verpflichtung ist jedoch nach dem Wortlaut des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG erforderlich. Daher erlischt die Steuer im Falle des Wertersatzes nicht selbst, wenn dieser durch Herausgabe des Erlangten abgewendet werden kann.
3.5. Rückgabe des Geschenks wegen vertraglichen Rückforderungsrecht
Da der Wortlaut keine Beschränkung enthält zählen neben gesetzlichen Rückforderungsrechten auch vertragliche Rückforderungsrechte zu den erfassten Rückforderungsrechten. Das Rückforderungsrecht muss dabei dem Schenker zustehen. Die Vereinbarung eines freien Widerrufsrechts steht der Ausführung der Schenkung im Sinne des § 9 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG grundsätzlich nicht entgegen. Der nachträgliche Verzicht auf die Rückforderung stellt jedoch keine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG dar.
Probleme ergeben sich bei der Schenkung von Mitunternehmeranteilen. Dabei führt das freie Widerrufsrecht dazu, dass der Beschenkte nicht Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG wird. Daher sind die Unternehmensbegünstigungen aufgrund der Anknüpfung in § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG nicht anwendbar.
Zu diesem Problem kommt es aber nicht bei der Schenkung von Kapitalgesellschaftsanteilen. Dort ist nämlich in Anbetracht des § 13 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG allein der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums maßgeblich.
In solchen Fällen sind aber stets die weiteren steuerlichen Konsequenzen zu beachten, die das Verbleiben des wirtschaftlichen Eigentums beim Schenker haben kann. Hier ist beispielsweise an die Wegzugsteuer zu denken, wenn der Schenker nach der Schenkung wegzieht. Daher ist nicht nur der Schenkungsvollzug im Sinne des § 9 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG zu beachten. Vielmehr sind, wenn ein freies Widerrufsrecht gewünscht ist. auch die weiteren steuerlichen Konsequenzen zu beachten. Das gilt selbstverständlich auch dann, wenn die Rückforderungsgründe so formuliert sind, dass sie im Ergebnis ein freies Widerrufsrecht gewähren. Aus diesem Grund sollten die Rückforderungsgründe so formuliert sein, dass sie ein (Fehl-)Verhalten des Beschenkten oder ein außerhalb der Gestaltungssphäre des Schenkers liegendes Ereignis voraussetzen.
3.6. Nachträgliche Vereinbarung des Rückforderungsrechts?
Nach dem Vollzug der Schenkung kann das Rückforderungsrecht nicht mehr vereinbart werden. Daher kann ab diesem Zeitpunkt eine Rückabwicklung mit der steuerlichen Wirkung des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG nur noch aufgrund eines gesetzlichen Rückforderungsrecht erfolgen. Existiert kein gesetzliches Rückforderungsrecht, so führt die Rückabwicklung erneut zu einer steuerpflichtigen Rücksendung.
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3.6. Rückgabe des Geschenks wegen auflösender Bedingung
Die Rechtsfolge des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG tritt auch dann ein, wenn in dem Schenkungsvertrag eine auflösende Bedingung enthalten ist und das Ereignis eintritt. Steht nicht nur der Schenkungsvertrag unter einer auflösenden Bedingung, sondern auch das dingliche Rechtsgeschäft, so fällt der Schenkungsgegenstand automatisch an den Schenker zurück. Zwar ist nach dem Wortlaut des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG erforderlich, dass das Geschenk wegen eines Rückforderungsrecht herausgegeben werden muss. Jedoch muss die Regelung dann erst recht greifen, wenn die Rückabwicklung aufgrund einer auflösenden Bedingung automatisch erfolgt.
3.7. Vereinbarung eines nachträglichen Entgelts
Um eine Schenkung zu umgehen ließe sich auch nachträglich ein Entgelt vereinbaren, so dass das Rechtsgeschäft in einen Kaufvertrag umgewandelt. Dann wird nach Ansicht des Bundesgerichtshofs (BGH) ein unentgeltliches Rechtsgeschäft zu einem entgeltlichen Rechtsgeschäft. Das gilt selbst dann, wenn der Schenkungsvertrag nicht unter dem Vorbehalt stand, dass der vereinbarte Rechtsgrund nachträglich durch einen anderen Rechtsgrund ersetzt werden kann.
Jedoch wird unterschiedlich beurteilt, ob dies so auch auf die Schenkungsteuer durchgreift, mit der Folge, dass diese dann entfallen würde. Nach Ansicht des BFH führt jedoch zum Beispiel die entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchrechts nicht dazu, dass das ursprüngliche unentgeltliche Rechtsgeschäft zu einem entgeltlichen Rechtsgeschäft wird. Es fehle für ein rückwirkendes Ereignis der sachliche Zusammenhang im Sinne des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO. Es ist daher davon auszugehen, dass die nachträgliche Vereinbarung eines Entgelts zu einer steuerpflichtigen Rückschenkung führt, es sei denn es ist in dem Schenkungsvertrag der Vorbehalt enthalten, den Rechtsgrund nachträglich auszutauschen.
3.8. Rückgabe des Geschenks an einen Dritten
Auch, wenn der Schenkungsgegenstand an einen Dritten herauszugeben ist, gilt dennoch § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG. Die Herausgabe an den Dritten führt dann aber zu einer freigebigen Zuwendung des Schenkers an den Dritten.
4. Hinweise zur Ausgestaltung des vertraglichen Rückforderungsrechts
Bei der Ausgestaltung der vertraglichen Rückforderungsrechte gibt es einiges zu beachten. Wichtig ist, darauf zu achten, die Rückforderungsklausel hinreichend präzise, aber nicht zu eng begrenzt zu formulieren. Durch eine präzise Formulierung ist es dem Steuerpflichtigen eher möglich, das Erfüllen der Tatbestandsmerkmale gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen. Ferner sollte das Rückforderungsrecht möglichst zeitlich unbegrenzt ausübbar sein können.
Vorsorge sollte ebenfalls für den Fall der Konfusion getroffen werden. Zur Konfusion kommt es beispielsweise, wenn der Schenker sich für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten ein Rückforderungsrecht vorbehält aber der Schenker Alleinerbe des Beschenkten ist. Für diesen Fall sollte das Rückforderungsrecht bereits antizipiert im Schenkungsvertrag ausgeübt sein.
Zum anderen ist es möglich, in den Vertrag über die Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung ein vertragliches Rückforderungsrecht aufzunehmen. Dieses soll dann ermöglichen, das Geschenk zurückfordern zu können, wenn die Voraussetzungen für die Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung nicht vorliegen, also die steuerliche Wirkung des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG hinsichtlich der ursprünglichen Schenkung nicht eintritt. So ist es möglich, wenigstens die Rückabwicklung der Rückschenkung mit der steuerlichen Wirkung des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG durchzuführen.
5. Rückforderung des Geschenks bei internationalen Sachverhalten
Eine Schenkung kann auch international vollzogen worden sein. Dann ist vor der Vereinbarung eines Rückforderungsrechts stets zu prüfen, ob nach dem nationalen Steuerrecht des anderen Staates ein vertraglicher Rücktrittsvorbehalt dazu führt, dass die Schenkung als nicht vollzogen gilt. Dies ist beispielsweise dann von Bedeutung, wenn das US-Steuerrecht aufgrund der US-Staatsangehörigkeit des Schenkers zu beachten ist. Nach dem US-Steuerrecht ist nämlich – anders als nach dem deutschen Recht – eine Schenkung bei Vereinbarung von Rücktrittsrechten nicht vollzogen. Dann kommt es schon gar nicht auf das Erlöschen der Schenkungsteuer an.
Ferner ist zu klären, ob überhaupt die deutschen Vorschriften hinsichtlich der Voraussetzungen des Vorliegens eines Rückforderungsanspruchs zu prüfen sind oder ausländische Bestimmungen maßgeblich sind. In diesen Fällen ist es gestalterisch empfehlenswert, vertragliche Rückforderungsrechte vorzusehen, sofern das dem Vollzug der Schenkung nicht entgegensteht. Ferner sollten Sie eine Rechtswahlklausel in den Schenkungsvertrag einfügen.
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