Vorerbschaft und Nacherbschaft: Erbschaftsteuerliche Behandlung § 6 ErbStG
Sie können Ihre Nachfolge durch Vorerbschaft und Nacherbschaft regeln. Möglich ist dies, indem Sie zunächst den sogenannten Vorerben bestimmen. Von diesem erbt dann der Nacherbe durch Zeitablauf. Erbschaftsteuerlich ist sowohl der Erwerb des Nacherben als auch der des Vorerben ein Erwerb durch Erbanfall im Sinne des § 3 I Nr. 1 EStG. Folglich unterliegt das Nachlassvermögen zunächst zu Lasten des Vorerben (§ 20 IV ErbStG) und folgend zulasten des Nacherben der Erbschaftsteuer. Geregelt ist der Fall der Vorerbschaft und Nacherbschaft in § 6 ErbStG.
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Vorerbschaft und Nacherbschaft: Erbschaftsteuerliche Behandlung § 6 ErbStG (dieser Beitrag) |
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Inhaltsverzeichnis
1. Die Vorerbschaft und Nacherbschaft
1.1. Was sind Vorerbschaft und Nacherbschaft eigentlich?
Gemäß § 2100 BGB kann der Erblasser einen Erben durch Verfügung von Todes wegen in der Weise einsetzen, dass dieser als Nacherbe erst Erbe wird, wenn zunächst ein anderer, der sogenannte Vorerbe Erbe geworden ist. Wurde dabei kein Zeitpunkt für den Nacherbfall festgelegt, so fällt die Erbschaft des Nacherbens mit dem Tod des Vorerben an. Dennoch kann der Zeitpunkt auch von anderen Bedingungen abhängig gemacht werden (beispielsweise Vollendung des 18. Lebensjahrs). Sollte dieses Ereignis nicht mehr eintreten können, so erstark der Vorerbe zum Vollerben.
Der Nacherbe hat ein Anwartschaftsrecht an dem auf ihn zu übertragenden Vermögen. Dieses kann er vererben und übertragen, es sei denn der Erblasser hat etwas anderes bestimmt. Der Vorerbe ist nach § 2130 BGB nach Eintritt des Nacherbfalls verpflichtet, dem Nacherben die Erbschaft in dem Zustand herauszugeben, in dem sie sich bei einer bis zur Herausgabe fortgesetzten ordnungsgemäßen Verwaltung ergäbe. Folglich ist der Vorerbe erheblich in seiner Verfügungsmacht beschränkt. Hingegen uneingeschränkt verfügen kann er über den Teil seines Vermögens. Zivilrechtlich wird der Nacherbe der Erbe des Erblassers und nicht des Vorerben.
1.2. Praktischer Anwendungsfall der Vorerbschaft und Nacherbschaft
Insbesondere bei Immobilienvermögen wird häufig Vorerbschaft und Nacherbschaft gewählt. Dabei wird der Nacherbe im Grundbuch vermerkt. Dann ist der Erwerb des Nacherben gesichert. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern kommt es hingegen oft zur Vermögensmischung bei dem Vorerben. Daher ist die Vorerbschaft und Nacherbschaft bei diesen Wirtschaftsgütern nicht so häufig zu finden. Oft können die Regelungen zum Vermächtnis sinnvoller sein.
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1.3. Abgrenzung zum Vermächtnis
Bei dem Vermächtnis wird lediglich der tatsächliche Erbe der Erbe des Erblassers nicht hingegen der Vermächtnisnehmer. Derjenige, dem das Vermächtnis zusteht, ist als Vermächtnisnehmer und nicht als Erbe anzusehen. Er erhält lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben mit dem Fall des Todes des Erblassers. Von einer weiteren Bedingung hängt das Vermächtnis aber nicht ab. Steuerbar ist das Vermächtnis gemäß § 3 I Nr. 1 Fall 2 ErbStG auch ohne dessen Geltendmachung. Daher gelten die Regeln über die Vor- und Nacherbschaft nicht. Vielmehr tritt der Nacherbe als richtiger Erbe in die zivilrechtliche Stellung des Erblassers sogenannte Gesamtrechtsnachfolge. Eine weitere Möglichkeit die Erbfolge zu regeln ist das Vorausvermächtnis. Dadurch erhält der Vermächtnisnehmer einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber dem Erben, dieser ist aber erst fällig, wenn der Erbe gestorben ist. Dieses Vorausvermächtnis kann auf einzelne Gegenstände beschränkt werden. Diese Gegenstände gehören dann zu dem normalen Erbe und nicht zu einem Nacherbschaftsvermögen.
1.4. Abgrenzung zum Berliner Testament
Das Berliner Testament nach § 2269 BGB ist eine Auslegungsform des Testaments. Zwei Ehegatten setzen sich gegenseitig als Vollerben ein, wenn einer der beiden Ehegatten stirbt und bestimmen, dass dann beispielsweise dessen Kinder erben. Der Schlusserbe erhält dann im Falle des Todes des zuletzt verstorbenen Ehegattens den gesamten Nachlass beider Ehegatten. Bei der Vor- und Nacherbschaft hingegen muss der Nacherbe nicht den gesamten Nachlass des letztverstorbenen Erben. Zudem kann der erste Erblasser den Nacherben allein bestimmen. Bei dem Berliner Testament müssen die Ehegatten jedoch gemeinschaftliche regeln, wer Schlusserbe wird. Das Berliner Testament ist in der Regel ungünstig, denn die Kinder werde nach dem Tod des zunächst verstorben Elternteils keine Erben und verlieren daher ihren Freibetrag. Folglich kommt es zu einer Zusammenballung zwei verschiedener Vermögen im Wege eines Erbfalles. Um dies zu verhindern werden oft Vermächtnisse eingeräumt, deren Erfüllung auf den Tod des Letztversterbenden aufschiebend bedingt ist.
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2. Steuerliche Behandlung der Vorerbschaft und Nacherbschaft
2.1. Besteuerung des Vorerben
Erbschaftsteuerlich wird der Vorerbe gemäß § 6 I ErbStG fiktiv als Vollerbe des Erblassers behandelt, obwohl er zivilrechtlich erheblich in seiner Verfügungsmacht beschränkt ist. Tritt der Nacherwerb nicht durch Erbanfall des Vorerben ein, so gilt der Vorerwerb als auflösend bedingter Erbanfall. Der Nacherwerb gilt hingegen als aufschiebend bedingter Anfall.
2.2. Besteuerung des Nacherben
Der Nacherbe hat bei Eintritt des Nacherbfalls durch Tod des Vorerben den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Begrenzt wird diese Fiktion durch § 6 II S. 2 ff. ErbStG. Die Steuer auf den Nacherwerb entsteht gemäß § 9 I Nr. 1 lit. h) ErbStG mit dem Nacherbfall.
Möglich ist es, die Nacherbschaft auszuschlagen. Denkbar ist dies, wenn neben dem Vermögen des Erblassers auch Vermögen des Vorerben übergeht. Dadurch können Sie den Nacherbfall so gestalten, dass hinsichtlich der Abfindung die Anwendung des § 6 II S.4, 5 ErbStG vermieden werden kann. Dann gilt der Progressionsvorbehalt nicht. Zudem kann dann nicht nur ein Freibetrag gewährt werden.
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3. Probleme bei Erwerb des Nacherben durch Vorerbschaft und Nacherbschaft
3.1 Antrag auf Besteuerung im Verhältnis zum Erblasser
Der Nacherbe kann bei Vorerbschaft und Nacherbschaft einen Antrag dahingehend stellen, dass der Besteuerung das Verhältnis des Nacherbens zum Erblasser zugrunde gelegt wird gemäß § 6 II S. 2 ErbStG. Ob Sie als Nacherbe diesen Antrag stellen sollten hängt von dem Vergleich der Steuer im Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zu der im Verhältnis des Vorerben zum Nacherben. Insbesondere ist der Antrag sinnvoll bei unterschiedlichen Steuerklassen und Freibeträge. Weiterhin sollte auch an sachliche Steuerbefreiungen, die an die Steuerklasse zum Beispiel § 13 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 6, Nr. 10 ErbStG anknüpfen gedacht werden. Darüber hinaus sind frühere Schenkungen des Vorerben an den Nacherben innerhalb des 10 Jahreszeitraumes § 14 ErbStG zu berücksichtigen. Hingegen nicht die früheren Schenkungen des Erblassers zugunsten des Nacherben.
3.2. Zusätzlicher Erwerb von Vermögen des Vorerben neben der Vorerbschaft und Nacherbschaft
Es ist weiterhin denkbar, dass der Nacherbe eigenes Vermögen des Vorerben neben der Vorerbschaft und Nacherbschaft erwirbt. In diesem Fall bilden beide Vermögensmassen erbschaftsteuerlich eine Einheit. Folglich kommt es zu einem einheitlichem Erwerb. In diesem Fall ist zunächst denkbar, dass der Antrag nach § 6 II S. 2 ErbStG gestellt wird und daher das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser besteuert wird. Problematisch daran erscheint jedoch, dass gemäß § 6 II S. 4 ErbStG maximal der Freibetrag des Nacherben gegenüber dem Erblasser gewährt werden kann. Folglich kann hinsichtlich des vom Erblasser überlassenen Vermögens der gesamte Freibetrag abgezogen werden. Wenn dann von dem Freibetrag noch etwas übrig ist, so kann dies beim Vermögen des Vorerben abgezogen werden. Weiterhin wird die Steuer gemäß § 6 II S. 5 ErbStG nach dem Steuersatz berechnet, der für den gesamten Erwerb gilt.
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