Wie die Gewinnermittlung bei einer Personengesellschaft funktioniert
Bei der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft, wie beispielsweise der GmbH & Co. KG, muss man für steuerliche Zwecke neben der üblichen Gesamthandsbilanz gegebenenfalls auch eine Sonderbilanz oder eine Ergänzungsbilanz erstellen. Welche Unterschiede diese Bilanzen mit sich bringen und in welchen Fällen man diese erstellen muss, erläutern wir in diesem Beitrag.
Vorteile der GmbH & Co. KG
In diesem Video erklären wir, was eine GmbH & Co. KG ist und welche steuerlichen Vorteile diese Rechtsform zu bieten hat.
1. Gewinnermittlung einer Personengesellschaft – Einleitung
Die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft ist sowohl für ihre Gesellschafter als auch für den Fiskus von besonderer Bedeutung. Dabei spielen eine ganze Reihe von Bilanzierungsregeln eine Rolle. So gibt es einerseits die Handelsbilanz, nach der eine Personengesellschaft ihre Gewinnermittlung regelmäßig durchführt. Andererseits ist für steuerliche Zwecke eine Steuerbilanz erforderlich. Hierzu gibt es allerdings auch noch eine ganze Reihe weiterer gesetzlicher Vorgaben und Definitionen. Dazu zählen die Gesamthandsbilanz, die Ergänzungsbilanz und Sonderbilanzen ebenso wie der Ausweis von Sonderbetriebsvermögen. Hierauf nehmen wir nun im vorliegenden Artikel Bezug und erläutern die miteinander verflochtenen Vorschriften, die die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft beeinflussen.
2. Gewinnermittlung einer Personengesellschaft: Gesamthandsbilanz
Die Gesamthandsbilanz heißt so, da die Gesellschafter einer Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter (Grundstücke, Maschinen, etc.) gemeinsam „zur gesamten Hand“ halten. Daher halten die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsverhältnisse an der Personengesellschaft auch eine Beteiligung an den Wirtschaftsgütern. Wer dabei beispielweise ein Drittel an einer OHG hält, hält quasi ein Drittel an den Gebäuden, Maschinen und allen anderen Wirtschaftsgütern der OHG.
2.1. Steuerrechtliche Mitunternehmerschaften
Daher kommt übrigens auch steuerrechtlich der Name „Mitunternehmerschaft“ für Personengesellschaften. Denn Steuerrechtlich liegen nämlich keine Steuersubjekte vor. Vielmehr haben wir hier mehrere Einzelunternehmer, welche zusammengekommen sind um eine Mitunternehmerschaft zu gründen.
2.2. Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz
Deshalb bilanziert man Wirtschaftsgüter, welche die Personengesellschaft kauft oder verkauf, oder auch andere geschäftliche Vorgänge werden hier in der Gesamthandsbilanz. Daher ist die Gesamthandsbilanz das maßgebende Element für die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft. Somit ist sie in der Regel auch immer vorhanden. Zudem bildet die Gesamthandsbilanz immer die Beteiligungsquoten der Gesellschafter ab. Dadurch ist für fremde Dritte erkenntlich, wer welche Anteilsquote hält und welche Stimmrechte jemand innerhalb der Gesellschaft innehat.
Denn im Gegensatz zur Sonderbilanz oder Ergänzungsbilanz ist immer eine Gesamthandsbilanz aufzustellen (sofern die Gewinnermittlung einer Personengesellschaft durch Vermögensvergleich, also durch eine Bilanz, stattfindet).
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3. Sonderbilanzen & Sonderbetriebsvermögen
Doch manche Sachverhalte sind nur teilweise im Rahmen der Gesamthandsbilanz lösbar. Sollte sich beispielsweise ein Gesellschafter der GmbH & Co. KG entscheiden ein eigenes Gebäude, Grundstück oder anderes Wirtschaftsgut der GmbH & Co. KG zur Nutzung zu überlassen, so würde hier Sonderbetriebsvermögen entstehen, welches in der Sonderbilanz abzubilden wäre. Dabei stellen die Ausgaben für die Nutzungsüberlassung auf Ebene der Gesamthandsbilanz Betriebsausgaben dar und mindern so den Gewinn.
3.1. Probleme durch die Beibehaltung der Beteiligungsquoten
Dadurch könnte man beispielsweise das Gebäude keinesfalls einfach in der Gesamthandsbilanz bilanzieren. Denn einerseits würde dies die Zuordnung des Gebäudes verzerrt widerspiegeln. Zudem würde die Gesamthandsbilanz dann die Gesellschafterbeteiligungsquoten inkorrekt abbilden.
3.2. Sonderbetriebseinnahmen & Sonderbetriebsausgaben
Diese Problematik verhindert die Sonderbilanz. Sie bildet nämlich die von den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter ab und beinhaltet auch die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Dabei rechnet man die Sonderbetriebseinnahmen den jeweiligen Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb hinzu. Genauer gesagt ergibt sich dies aus § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG.
Dabei sind die Sonderbetriebseinnahmen also die Zahlungen, welche der Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung seiner im eigenen Vermögen gehaltener Wirtschaftsgüter erhält. Andererseits kann er aber auch Ausgaben, welche im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen stehen, von diesen abziehen – die Sonderbetriebsausgaben.
4. Gewinnermittlung einer Personengesellschaft: Ergänzungsbilanz
Stellen Sie sich nun vor, ein Gesellschafter einer OHG oder KG verkauft seinen Mitunternehmeranteil an einen anderen (neuen) Gesellschafter. Während auf dem Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz der Buchwert von zum Beispiel EUR 40.000 steht, hat der Käufer aber EUR 100.000 dafür gezahlt. Dass der Verkäufer einen Gewinn im Sinne des § 16 EStG von EUR 60.000 erzielt, steht dabei außer Frage.
Auch ist klar: In der Gesamthandsbilanz kann im Eigenkapital weiterhin nur EUR 40.000 als Anteil stehen – die Gesamthandsbilanz soll ja schließlich die Beteiligungsquoten der Gesellschafter abbilden.
4.1. Bildung der Ergänzungsbilanz
Der Käufer hat sich allerdings mit seinem Kaufpreis die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen EUR 40.000 gesichert. Zudem hat er mit den restlichen EUR 60.000 aus dem Kaufpreis die anteiligen stillen Reserven in der OHG gekauft. Dem Käufer steht somit die Abschreibung aus der Gesamthandsbilanz zu (wie Sie auch der Verkäufer hatte) und zudem noch eine erhöhte Abschreibung, welche sich auf die einzelnen, aktivierten Wirtschaftsgüter verteilen.
4.2. Auswirkung der Ergänzungsbilanz auf die Einkünfte
Wir ergänzen also die Gesamthandsbilanz um eine weitere (Neben-)Bilanz. Daher weisen wir auf der Passivseite im Eigenkapital der Ergänzungsbilanz die EUR 60.000 aus. Auf der Aktivseite der Ergänzungsbilanz weisen wir auch EUR 60.000 aus, aber hier wurden die anteiligen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter aktiviert und folglich abgeschrieben.
Der Käufer hat somit höhere Abschreibungen gegenüber den Alt-Gesellschaftern und schreibt somit auch gleichzeitig seinen Gesellschaftsanteil an der Personengesellschaft ab.
5. Beispielfall zur Gewinnermittlung einer Personengesellschaft
5.1. Falldarstellung zur Gewinnermittlung einer Personengesellschaft
Veranschaulichen wir das Ganze also an einem Beispielfall:
Die AB-OHG hat einen Jahresüberschuss von EUR 100.000. Die Gesellschafter A und B sind zu jeweils 50 % beteiligt. Die Gewinnverteilung entspricht den Beteiligungsquoten. Dabei überlässt A der AB-OHG ein Gebäude für jährlich EUR 15.000; die Zahlungen wurden bei der AB-OHG als Betriebsausgaben berücksichtigt und sind im Jahresüberschuss enthalten. Beim A entsteht am Gebäude eine Abschreibung in Höhe von EUR 5.000 pro Jahr. B hatte im Vorjahr seinen Anteil vom C gekauft. Die dadurch aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von EUR 30.000 werden über sechs Jahre abgeschrieben.
5.2. Berechnung der Gewinnermittlung der Personengesellschaft
Der Jahresüberschuss in der Gesamthandsbilanz ist zu jeweils 50 % auf A und B zu verteilen, also jeweils EUR 50.000.
Die Überlassung des Gebäudes führt beim A zu Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von EUR 15.000. Hiervon kann er aber Sonderbetriebsausgaben (Abschreibung) in Höhe von EUR 5.000 geltend machen, sodass nur EUR 10.000 aus der Sonderbilanz zu versteuern sind.
Weiterhin hatte ja B im Vorjahr seinen Anteil vom C gekauft, sodass er hier anteilige stille Reserven aufdeckte. Hierdurch generiert er eine höhere Abschreibung als A. Die aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von EUR 30.000 sind über einen Zeitraum von sechs Jahren abzuschreiben. Dadurch stehen also EUR 5.000 pro Jahr zusätzliche Abschreibung gegenüber A zu. Die Abschreibungen sind insoweit bereits auch im Jahresüberschuss enthalten.
| AB-OHG | Gesellschafter A | Gesellschafter B |
| Gewinnverteilung laut Gesamthandsbilanz | 50.000 | 50.000 |
| Sonderbilanz/ Sonderbetriebseinnahmen | 10.000 | 0 |
| Ergänzungsbilanz | 0 | – 5.000 |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 60.000 | 45.000 |
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