Optionsmodell zur Körperschaftsteuer: Darauf müssen Sie bei der GmbH & Co. KG achten!
§ 1a KStG ermöglicht es Personengesellschaften auf Antrag, wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden, sogenanntes Optionsmodell. Da es sich bei einer GmbH & Co. KG der Rechtsnatur nach auch um eine Personengesellschaft handelt, kann auch diese von der Option Gebrauch machen. Wir erklären, welche Folgen das Optionsmodell bei einer GmbH & Co. KG hat und worauf Sie unbedingt im Vorfeld achten müssen, damit Sie steuerneutral optieren können.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Option der Personengesellschaften zur Besteuerung wie Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle für ein steuerneutrales Optieren aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema |
| 21. August 2020 |
Einzelunternehmen umwandeln: GmbH versus GmbH & Co. KG |
| 12. Juli 2020 |
Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG: Sperrfrist 5 Jahre! |
| 22. April 2021 |
Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für OHG & KG – neues Gesetz |
| 04. November 2021 |
Optionsmodell für Personengesellschaften: Betrachtung der Problemfelder |
| 01. April 2022 |
Optionsmodell zur Köperschaftsteuer: Darauf müssen Sie bei der GmbH & Co. KG achten! (dieser Beitrag) |
Unser Video: Optionsmodell für Personengesellschaften
In diesem Video erklären wir, wie Personengesellschaften über das Optionsmodell zur Körperschaftsteuer wechseln können.
Inhaltsverzeichnis
1. Optionsmodell an sich
1.1. Folgen des Optionsmodells
Personengesellschaften können unter Beibehaltung ihrer ursprünglichen Rechtsform ertragsteuerlich wie Kapitalgesellschaften behandelt werden. Das Optionsmodell stellt eine fiktive Umwandlung dar, die nach den Regeln der formwechselnden Umwandlung gemäß § 25 UmwStG zu behandeln ist. Die Auswirkungen der Option ergeben sich aus § 20 Absatz 2 UmwStG. Liegen die Voraussetzungen des § 20 UmwStG vor, hat der Einbringende ein Wahlrecht zwischen einem Bewertungsansatz zum gemeinen Wert, einem Zwischenwert oder dem Buchwert. Daher kann die Option steuerneutral erfolgen.
1.2. Voraussetzungen des Optionsmodells
Zur Option bedarf es gemäß § 1a KStG eines Antrags der Personengesellschaft bei dem zuständigen Finanzamt. Danach ist mit Beginn des neuen Wirtschaftsjahres der Wechsel zur Körperschaftsteuer vollzogen. Trotz dessen bleibt die Gesellschaft zivilrechtlich eine Personengesellschaft. Nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres ist zudem eine Rückoption zur Besteuerung als Personengesellschaft möglich. Einbringender im Sinne des § 20 UmwStG ist nicht die optierende Personengesellschaft, sondern ihre Gesellschafter. Diese bringen jeweils ihren Mitunternehmeranteil ein
2. Probleme bei dem Optionsmodell mit der GmbH & Co. KG
Nach § 1a KStG muss die Personengesellschaft eine Personengesellschaft sein, die eine landwirtschaftliche, forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt. Eine GmbH & Co KG ist Kraft ihres Gepräges stets gewerblich. Dennoch können sich hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der GmbH & Co. KG im Falle der Option zur Körperschaftsteuer Probleme ergeben. Dabei gibt es drei Fallgruppen. Zuweilen kann die Komplementär-GmbH am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt sein oder aber auch nicht. Zum anderen können die Kommanditisten der KG zugleich Gesellschafter der Komplementär GmbH sein.
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3. So funktioniert das Optionsmodell bei der GmbH & Co. KG
3.1. Optionsmodell erfordert Antragstellung
Die Option geschieht nur auf Antrag der Personengesellschaft. Bei einer GmbH & Co. KG stellen grundsätzlich die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH den Antrag. Nur, wenn die GmbH von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, stellen die geschäftsführenden Kommanditisten den Antrag.
3.2. Voraussetzung der steuerneutralen Option der GmbH & Co. KG
Damit das Optionsmodell für die GmbH & Co. KG steuerneutral möglich ist, müssen die Voraussetzungen einer Einbringung nach § 2o UmwStG vorliegen. Voraussetzung der steuerneutralen Einbringung ist demnach, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils infolge der fiktiven Umwandlung in das Gesellschafsvermögen der optierenden Gesellschaft übergehen. Dafür müssen also alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Eigentum der Gesellschaft übergehen.
3.3. Das Einlagekonto bei dem Optionsmodel
Bei der KG hat jeder Kommanditist eine Kapitaleinlage geleistet. In der Bilanz einer Personengesellschaft, die zur Körperschaftsteuer optiert, sind die Kapitalkonten der Gesellschafter zu einem einheitlichen steuerlichen Einlagekonto zusammenzufassen. Darauf sind alle im Laufe eines Wirtschaftsjahres erfolgten Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter zu erfassen. Auch die Kapitalkonten und Rücklagekontern der Komplementär-GmbH sind im Zeitpunkt der Option diesem steuerlichen Einlagekonto zuzuführen.
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4. Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen der KG
4.1. Auswirkungen auf die Gewinnbeteiligung beim Optionsmodell
Die GmbH kann an dem Vermögen der KG beteiligt sein. In Folge der Option unterliegt der gesamte Gewinn der KG der Körperschaftsteuer, also auch der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH. Daher sind der entnommene Gewinn beziehungsweise der entnahmefähige Gewinn bei den Gesellschaftern und bei der Komplementär-GmbH als Dividendeneinkünfte zu behandeln, die der Kapitalertragsteuer unterliegen. Die Komplementär GmbH ist aber nach § 8b KStG bezüglich dieser Schachtelbeteiligung grundsätzlich von der Kapitalertragsteuer befreit. Dafür ist aber eine Beteiligung von mehr als 10 Prozent erforderlich. Ansonsten unterliegt auch die Auszahlung an die Komplementär-GmbH der Kapitalertragsteuer.
4.2. Sondervergütungen bei dem Optionsmodell
Gemäß § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Halbsatz 2 EStG können die Mitunternehmer einer Personengesellschaft sogenannte Sondervergütungen erhalten. Dies kommt dann in Betracht, wenn die GmbH eine Tätigkeitsvergütung in Form eines Gewinnvoraus erhält. Da dieser Gewinnvoraus abhängig von dem Gewinn der KG ist, muss man ihn der Gewinnbeteiligung zu rechnen. Wenn die Tätigkeitsvergütung jedoch gewinnunabhängig gezahlt wird, so handelt es sich bei der optierenden Personengesellschaft um eine Betriebsausgabe, die das körperschaftsteuerliche Einkommen der KG mindert.
Daneben kann die Komplementär-GmbH für ihre Geschäftsführertätigkeit auch ein Gehalt bekommen. Dieses ist für die KG dann eine Betriebsausgabe, soweit das Gehalt angemessen ist. Wenn es hingegen nicht angemessen bemessen ist, so stellt das Gehalt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
4.3. Optionsmodell und Probleme bei Sonderbetriebsvermögen
Ein steuerneutraler Übergang zum Buchwertansatz ohne Aufdeckung der stillen Reserven ist nur dann möglich, wenn die Einbringung alle wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils erfasst. Dazu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen. Sonderbetriebsvermögen liegt dann vor, wenn die Komplementär-GmbH ihre eigenen Wirtschaftsgüter der KG zur Verfügung stellt, die zur wesentlichen Betriebsgrundlage werden.
Dieses Sonderbetriebsvermögen ist kein Gesellschaftsvermögen und gehört auch mit dem Optionsmodell nicht zum Betriebsvermögen der KG. Dafür ist vielmehr erforderlich, dass das Wirtschaftsgut in das Eigentum der KG übergeht. Wird hingegen Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, so ist die Option zwar wirksam. Dennoch wird das Sonderbetriebsvermögen, dann entweder in Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der GmbH überführt. Diese Überführung in das Privatvermögen ist nicht steuerneutral möglich. Es kommt vielmehr zur Aufdeckung der stillen Reserven.
Anders beurteilt sich die Situation nur dann, wenn die Komplementär-GmbH der KG ihr eigenes Betriebsvermögen und nicht Vermögen ihrer Gesellschafter überlässt. Dann wird dieses nicht in Folge der Option Privatvermögen, sondern wird nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen der Komplementär-GmbH zum Buchwert überführt. Zudem ist auch die Sperrfrist des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG von 3 Jahren zu beachten. Daher findet eventuell eine Nachversteuerung statt, wenn das Wirtschaftsgut zuvor schonmal nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG überführt wurde. Dabei gilt der damalige Wert und kein begünstigter Steuersatz.
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Wir klären, was eine GmbH & Co. KG ist und welche Steuervorteile sie erreichen können.
5. Keine Vermögensbeteiligung der GmbH & Co. KG an der Komplementär GmbH
5.1. Optionsfähigkeit einer solchen GmbH & Co. KG
Wenn die Komplementär GmbH nicht an dem Vermögen der KG beteiligt ist, so liegt dennoch eine Mitunternehmerschaft vor. Daher gehört das Gesellschaftsvermögen der KG nicht allein dem Kommanditisten. Grund dafür ist, dass die Komplementär-GmbH als Geschäftsführer Unternehmerinitiative entfaltet, das persönliche Haftungsrisiko trägt und die Tätigkeit der KG auf gemeinsame Rechnung ausgeübt wird.
5.2. Behandlung der Komplementär-GmbH als Gesellschafter
Die Komplementär-GmbH wird nach der Option der KG zur Körperschaftsteuer trotzdem Sie nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist, als deren Gesellschafter behandelt. Entnommene Gewinne werden als Dividenden behandelt. Da die Komplementär-GmbH nicht an dem Vermögen der optierenden KG beteiligt ist, gilt aber die Steuerbefreiung des § 8b KStG für etwaige Ausschüttungen nicht.
Auf Grund der fehlenden Vermögensbeteiligung der GmbH besitzt die GmbH keinen Anteil, den sie in die fiktive Kapitalgesellschaft einbringen könnte. Daher bringen nur die Kommanditisten ihre Mitunternehmeranteile ein.
Wenn die GmbH der KG Sonderbetriebsvermögen zur Nutzung überlassen hat, so ist dieses mit der Option der KG aus dem Betrieb der KG entnommen. Dennoch bleibt es im Betriebsvermögen der GmbH. Daher liegt eine Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen vor, die gemäß § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert, also steuerneutral erfolgt.
6. Gleichzeitige Beteiligung der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH
6.1. GmbH-Anteil ist Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten
Unser letzter Fall ist der problematische Fall. Bei diesem sind die Kommanditisten der KG auch an der Komplementär-GmbH kapitalmäßig beteiligt. Dann gehört der Anteil des Kommanditisten an der GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen und ist daher Bestandteil seines Mitunternehmeranteils an der KG. Der Formwechsel, der im Falle der Option fingiert wird, betrifft nur das Gesellschaftsvermögen und nicht das Sonderbetriebsvermögen. Daher wird der Anteil des Kommanditisten im Falle der Option grundsätzlich dessen Privatvermögen.
6.3. Steuerneutraler Einbringung des GmbH Anteils durch die Option
Eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG setzt aber voraus, dass alle wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils in das Gesellschaftsvermögen der optierenden KG übergehen. Der GmbH-Anteil des Kommanditisten stellt für den Mitunternehmeranteil grundsätzlich eine wesentliche Grundlage dar. Wenn dieser daher nicht eingebracht wird steht dies zwar der Option nicht entgegen. Dennoch kann diese dann nach § 20 Absatz 2 UmwStG nicht steuerneutral erfolgen. Dann würde der GmbH-Anteil zum Privatvermögen des Kommanditisten gehören. Dennoch könnte er dann die Steuerbegünstigung des §§ 16 Absatz 4, 34 Absatz 1, Absatz 3 EStG in Anspruch nehmen.
6.4. Gestaltungen zur Erreichung einer steuerneutralen Option
Natürlich gibt es Möglichkeiten, um die Option steuerneutral zu gestalten. Zunächst könnte der Kommanditist die Beteiligung an der GmbH auf die KG übertragen. Dann wird die KG Gesellschafter ihres Gesellschafters. Somit entsteht eine Einheits-GmbH & Co. KG. Werden die einem Sonderbetriebsvermögen zugehörigen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gesondert auf die optierende Personengesellschaft im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zur Option übertragen, so liegt keine zusätzliche Einbringung im Sinne des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG vor, die insbesondere die Sperrfrist auslösen würde. Vielmehr stellt dies einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang im Sinne des § 20 UmwStG dar.
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Eine andere Möglichkeit zur steuerneutralen Option wäre es, die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen zu übertragen. Hier kommt aber auf den Gesamtplan an. Es kann daher im Einzelfall für ein steuerfreies Optionsmodell sicherer sein, das Vermögen auf die KG zu übertragen.
7. Fazit zum Optionsmodell bei der GmbH & Co. KG
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass insbesondere das Sonderbetriebsvermögen bei dem Optionsmodell im Bezug auf eine GmbH & Co. KG Probleme bereitet. Damit dieses der steuerneutralen Option nicht entgegensteht müssen Sie einiges beachten. Wenn wir Sie dazu individuell beraten sollen, so kontaktieren Sie uns doch gerne.
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