Das Treuhandmodell und die Treuhand-KG
Die Rechtsform der GmbH & Co. KG bietet steuerrechtlich die Option eines Gestaltungsmodells mit dem die ertragsteuerliche Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG erreicht werden kann. Diese als „Treuhandmodell“ bekannte Gestaltungsvariante erfreut sich seit ihrer höchstrichterlichen Anerkennung in der steuerlichen Beratungspraxis großer Beliebtheit. Die Ausgestaltung einer Treuhand-KG hat derweil nach gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zu erfolgen. Der folgende Artikel beschäftigt sich insbesondere mit diesen Grundsätzen.
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1. Das Treuhandmodell & die Treuhand-KG – Einleitung
Als Basis des Treuhandmodells dient eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (= Treuhand-KG). Eine GmbH & Co. KG muss als Personengesellschaft zwingend aus mindestens zwei Gesellschaftern bestehen. Einer der Gesellschafter haftet dabei persönlich mit seinem Vermögen (Komplementär). Der andere Gesellschafter haftet als Kommanditist grundsätzlich beschränkt auf seine Einlage. Üblicherweise dient die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG dabei nur zur Übernahme der persönlichen Haftung in der Kommanditgesellschaft. Sie wird daher in den meisten Fällen nicht am Vermögen der KG beteiligt.
Im Gegensatz zu der üblichen gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung einer GmbH & Co. KG wird die persönlich haftende Komplementär-GmbH im Treuhandmodell jedoch zu einem großen Teil (z.B. 99 %) am Vermögen der Treuhand-KG beteiligt. Der einzige Kommanditist erhält den verbleibenden Teil am Vermögen der GmbH & Co. KG, hält diesen jedoch als Treuhänder für die Komplementär-GmbH. Zu diesem Zweck schließen die Komplementär-GmbH und der Kommanditist einen Treuhandvertrag, der insbesondere regelt, dass der Kommanditist die Kommanditanteile an der Treuhand-KG für die Komplementär-GmbH (als Treugeberin) hält. Trotz dieser Treuhandabrede bleibt jedoch zivilrechtlich der Kommanditist Gesellschafter der GmbH & Co. KG. Somit sind zivilrechtlich weiterhin zwei Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt. Daher führt die Treuhandabrede zivilrechtlich nicht zu einer Auflösung der Treuhand-KG.
2. Steuerliche Auswirkung des Treuhandmodells
Im Steuerrecht hat die Anwendung des vorstehend erläuterten Treuhandmodells die Auswirkung, dass die GmbH & Co. KG für ertragsteuerliche Zwecke nicht existiert. Dies liegt an dem Umstand, dass der Kommanditist als Treuhänder in der Regel kein Mitunternehmerrisiko und keine Mitunternehmerinitiative im Sinne des § 15 EStG trägt. Sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative liegen demnach grundsätzlich beim Treugeber, wodurch ihm nach steuerrechtlicher Beurteilung gemäß § 39 AO in der Regel das wirtschaftliche Eigentum zugerechnet wird. Allerdings ist der Treugeber im Rahmen des Treuhandmodells die ohnehin bereits als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG zu qualifizierende Komplementär-GmbH. Somit hat die Treuhand-KG aus ertragsteuerlicher Perspektive lediglich einen Mitunternehmer und ist folglich nicht als Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG zu qualifizieren. Diese Beurteilung gilt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung sowohl im Bereich der Einkommen-/Körperschaftsteuer, als auch für die Gewerbesteuer.
Durch dieses Modell können ertragsteuerliche Gewinne und Verluste der Komplementär-GmbH und der Treuhand-KG auf Ebene der Komplementär-GmbH miteinander verrechnet werden. Die Möglichkeit der ertragsteuerlichen Konsolidierung bietet der Komplementär-GmbH beispielsweise die Möglichkeit von der Treuhand-KG erwirtschaftete Verluste im Bereich der Gewerbesteuer zu nutzen. Aufgrund dieser Auswirkung wird das Treuhandmodell teilweise auch als „Organschaft für Personengesellschaften“ bezeichnet. Außerhalb des Anwendungsbereiches des Treuhandmodells ist diese Art der Verlustverrechnung nicht möglich. Soweit die GmbH & Co. KG nämlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist, gilt sie selbst als Gewerbesteuersubjekt. Eine Zuweisung der Verluste der GmbH & Co. KG an die Gesellschafter ist in diesem Fall unzulässig. Als weiterer Vorteil des Treuhandmodells kann man anführen, dass für eine derartige Treuhand-KG eine zweistufige Gewinnermittlung (auf Ebene der GmbH & Co. KG und auf Ebene der Gesellschafter) nicht erforderlich ist. Daher ist keine Erstellung von Sonder- beziehungsweise Ergänzungsbilanzen durch die Gesellschafter erforderlich.
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3. Treuhandmodell – Vertragliche Ausgestaltung
Damit das Treuhandmodell die gewünschte Wirkung entfaltet, ist es, wie vorstehend ausgeführt, erforderlich, dass keine Qualifizierung des Treuhand-Kommanditisten als Mitunternehmer stattfindet. Das Ergebnis dieser Beurteilung hängt davon ab, ob der Treuhand-Kommanditist Mitunternehmerrisiko und/oder Mitunternehmerinitiative innerhalb der GmbH & Co. KG trägt. Dabei werden in diese Prüfung alle relevanten rechtlichen und wirtschaftlichen Umstände einbezogen. Daher sollte die Zielsetzung, dass der Treuhand-Kommanditist nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG qualifiziert wird, direkt bei der Erstellung der erforderlichen Vertragswerke Berücksichtigung finden. So kann beispielsweise bereits der Gesellschaftsvertrag der Treuhand-KG die Rechte des Kommanditisten, innerhalb des gesetzlich zulässigen Rahmens, eingeschränken. Darüber hinaus ist es denkbar den Gesellschaftsvertrag der Treuhand-KG unmittelbar mit dem Treuhandvertrag zwischen der Komplementär-GmbH und dem Treuhand-Kommanditisten zu verknüpfen. Weiterhin kann der Treuhandvertrag selbst den Treuhand-Kommanditisten einer umfassenden Weisungsbefugnis des Treugebers (=Komplementär-GmbH) hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte unterwerfen.
Ein in der Vertragsgestaltung häufig verwendete Variante der Treuhand-KG besteht einerseits aus der am Großteil des Vermögens der Treuhand-KG beteiligten Komplementär-GmbH. Als zweiter zivilrechtlicher Gesellschafter und Treuhand-Kommanditist wird eine von der Komplementär-GmbH zu diesem Zweck gegründete Tochter-GmbH verwendet. Einzige Gesellschafterin dieser Tochter-GmbH ist dabei wiederum die Komplementär-GmbH der Treuhand-KG. Diese Variante stellt jedoch nur ein Beispiel der Ausgestaltung eines Treuhandmodells dar. Unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Treuhand-KG ist zu beachten, dass die (Treuhand-) GmbH & Co. KG zivilrechtlich stets eine selbständige und rechtsfähige Handelspersonengesellschaft darstellt. Daher unterliegt sie grundsätzlich, unabhängig von der jeweiligen steuerlichen Behandlung, der handelsrechtlichen Buchführungspflicht (vgl. §§ 242 ff. HGB).
4. Fazit zum Treuhandmodell
Aufgrund seiner steuerrechtlichen Auswirkungen kann die Treuhand-KG je nach Sachverhalt sowohl für bestehende als auch für neu zu gründende Unternehmen attraktiv sein. Dabei kann es unter Umständen auch als Alternative zu einer Organschaft in Betracht kommen. Die Plausibilität der Verwendung eines Treuhandmodells sollte man jedoch für jeden Sachverhalt separat prüfen. Sofern eine Umsetzung im konkreten Einzelfall Sinn ergibt, sollte direkt bei der Umsetzung auf die Details der erforderlichen Vertragsgestaltung geachtet werden, um die gewünschten Ziele mit größtmöglicher Sicherheit zu erreichen. Denn je nach Vertragsgestaltung und Umsetzung des Treuhandmodells ist es grundsätzlich möglich, dass zivilrechtlich wirksam geschlossene Treuhandverträge steuerlich eine andere Wirkung als die gewünschte Anerkennung erzielen. Fehlt es jedoch an der steuerlichen Anerkennung des Treuhandvertrages, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) im Zweifel bei dem Treuhänder als zivilrechtlichem Inhaber des Kommanditanteils. Dies erhöht wiederum die Wahrscheinlichkeit einer Qualifizierung des Treuhand-Kommanditisten als Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG.
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