Beendigung der Betriebsaufspaltung: die steuerlichen Folgen
Die sogenannte Betriebsaufspaltung stellt für GmbH-Gesellschafterinnen und GmbH-Gesellschafter ein erhebliches Risiko dar. Sie entsteht häufig unbemerkt, führt aber bei ihrer Auflösung schnell zu einer Steuerbelastung im sechs- bis siebenstelligen Bereich. Grund dafür sind die stillen Reserven, die in zahlreichen Wirtschaftsgütern „lauern“ und grundsätzlich niemals unbemerkt aufgedeckt werden sollten. Ist das sprichwörtliche Kind allerdings bereits in den Brunnen gefallen, gibt es verschiedene Möglichkeiten zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung. Die einzelnen Strategien funktionieren dabei auch, wenn eine Betriebsaufspaltung geplant entstanden ist.
Unser Video: Betriebsaufspaltung steuerneutral auflösen
In diesem Video erklären wir, wie eine bestehende Betriebsaufspaltung ohne Aufdeckung stiller Reserven aufgelöst werden kann.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Wann liegt eine Betriebsaufspaltung vor?
Eine Betriebsaufspaltung setzt zwei bislang getrennte Vermögensspähren, etwa das Privatvermögen eines GmbH-Gesellschafters und das Betriebsvermögen der GmbH selbst, voraus. Diese Vermögensbereiche werden durch sachliche und personelle Verflechtung nun gewissermaßen „verbunden“. Der Gesetzgeber geht in der Folge von einer einheitlichen unternehmerischen Sphäre aus, bezieht hier also insbesondere auch das bisherige Privatvermögen des Gesellschafters ein.
Ein kurzer Blick auf die wichtigsten Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung, die sachliche und die personelle Verflechtung:
- Sachliche Verflechtung: Der Gesellschafter überlässt seiner GmbH ein Wirtschaftsgut, das aus Sicht der Gesellschaft eine „wesentliche Betriebsgrundlage“ darstellt. Diese Voraussetzung liegt beispielsweise bei Immobilien, aber auch bei anderen Wirtschaftsgütern, die für den Geschäftsbetrieb der GmbH von Bedeutung sind, vor. „Wesentlich“ ist ein Wirtschaftsgut immer dann, wenn die Gesellschaft ohne den Gegenstand nicht oder nur stark eingeschränkt arbeiten könnte (H 15.7 Absatz 5, Stichwort „wesentliche Betriebsgrundlage“ EStH)
- Personelle Verflechtung: Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn der Gesellschafter, der das Wirtschaftsgut an die GmbH überlässt, neben diesem Gegenstand auch die Gesellschaft beherrscht. Eine solche Beherrschung ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte (> 50 % der Anteile) hält oder beispielsweise als Geschäftsführer tätig ist (H 15.7 Absatz 6, Stichwort „faktische Beherrschung“ EStH)
Liegen beide Voraussetzungen gemeinsam vor, geht der Gesetzgeber von einem „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ aus. Es entsteht eine Betriebsaufspaltung, durch die die Betriebs-GmbH zwar unverändert bestehen bleibt, auf Ebene des Gesellschafters aber ein sogenanntes Besitzunternehmen zu eröffnen ist. Die verpachtete Betriebsgrundlage und die GmbH-Beteiligung, die – mit allen Vorteilen – bisher Privatvermögen darstellten, sind nun Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.
Beispiel: A hält in seinem Privatvermögen eine Immobilie, die ihm alleine gehört. Er verpachtet sie an die A-GmbH, an der er ebenfalls zu 100 % beteiligt ist. Es entsteht ein Besitzeinzelunternehmen. Die verpachtete Immobilie wird Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens und ist damit steuerverhaftet. Entsprechendes gilt für die GmbH-Beteiligung.
2. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung: zunächst vergleichsweise harmlos
Durch die Betriebsaufspaltung wird der Vermögens- und Geschäftsbereich der Kapitalgesellschaft faktisch erweitert, indem auch auf Ebene des Gesellschafters nun gewerbliche Einkünfte vorliegen. Bis zur Beendigung der Betriebsaufspaltung ändert sich allerdings nur wenig, insbesondere steigt die Steuerbelastung nur in seltenen Fällen an.
Die folgende Tabelle verdeutlicht, welche steuerlichen Änderungen auf privater Ebene konkret eintreten:
| Einkunftsart | Vor der Betriebsaufspaltung | Nach Eintritt der Betriebsaufspaltung |
| Vermietung und Verpachtung (Verpachtung einer Immobilie an die Betriebs-GmbH, auch ein Arbeitszimmer reicht aus) | Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG Einkünfte: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten | Gewerbliche Einkünfte nach § 21 Absatz 3 in Verbindung mit § 15 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 EStG Einkünfte: Gewinn, ermittelt in der Regel durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung |
| Kapitalvermögen (Beteiligung an der Betriebs-GmbH) | Kapitalvermögen nach § 20 EStG | Gewerbliche Einkünfte nach § 20 Absatz 8 in Verbindung mit § 15 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 EStG Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nummer 40 EStG), 40 % der Bezüge sind steuerfrei |
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2.1. Vergleich: GmbH-Beteiligung im Privat- vs. im Betriebsvermögen
Faktisch steigt die Steuerbelastung damit maximal in geringem Umfang an. Hat ein Gesellschafter beispielsweise einen privaten Einkommensteuersatz von 45 % und erhält er eine Gewinnausschüttung seiner GmbH über EUR 100.000, gilt (zur Vereinfachung gerechnet ohne Solidaritätszuschlag) Folgendes:
| Steuerbelastung auf privater Ebene (§ 20 EStG) | Steuerbelastung im Besitzunternehmen (§ 15 EStG) |
| Anwendung des Kapitalertragsteuersatzes von 25 % (§ 32d Absatz 1 EStG) Steuerbelastung damit EUR 25.000 | Steuerfreistellung von 40 % der Erträge (§ 3 Nummer 40 Buchstabe a EStG) Zu versteuern damit: EUR 60.000 x Steuersatz 45 % Steuerbelastung damit EUR 27.000 |
2.2. Vergleich: Immobilie im Privat- vs. im Betriebsvermögen
Für die Immobilie ergibt sich ein vergleichbares Bild. Wir rechnen mit einer jährlichen Abschreibung in Höhe von EUR 10.000, Mieteinnahmen von EUR 40.000 und sonstigen Kosten (Hausverwaltung etc.) von EUR 5.000.
| Private Ebene (§ 21 EStG) | Betriebliche Ebene (§ 15 EStG) |
| Einnahmen: EUR 40.000 Werbungskosten: EUR 15.000 Einkünfte: EUR 25.000 x Steuersatz 45 % Steuerbelastung damit EUR 11.250 | Betriebseinnahmen: EUR 40.000 Betriebsausgaben: EUR 15.000 (isolierte) Einkünfte: EUR 25.000 x Steuersatz 45 % Steuerbelastung damit EUR 11.250 |
Solange die Betriebsaufspaltung unverändert besteht, sind die steuerlichen Folgen damit überschaubar. Häufig fällt die Betriebsaufspaltung daher gar nicht erst auf, insbesondere, wenn Gesellschafterinnen und Gesellschafter keine entsprechende Beratung in Anspruch nehmen. Auch das Finanzamt interessiert sich tendenziell vor allem für die Beendigung der Betriebsaufspaltung.
3. Beendigung der Betriebsaufspaltung: Hier kann es teuer werden!
Eine Beendigung der Betriebsaufspaltung führt, wenn sie nicht mit ausreichender Planung umgesetzt wird, in vielen Fällen zu einer erheblichen Steuerbelastung. Bedeutend ist dies vor allem bei einer unbemerkten Auflösung der sachlichen oder der personellen Verflechtung, etwa durch den Verkauf der verpachteten Immobilie oder eine Übertragung von Anteilen.
Beispiel: Zwischen A und der A-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Nun verkauft A 51 % seiner Anteile an einen fremden Dritten, der auch Geschäftsführer der GmbH wird. Es kommt zu einer zwangsweisen Beendigung der Betriebsaufspaltung, da die personelle Verflechtung wegfällt. A hat keine Möglichkeit mehr, die A-GmbH zu beherrschen, da er nun Minderheitsgesellschafter ohne Geschäftsführungsbefugnis ist.
Durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es im Besitzunternehmen zu einer Zwangs-Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Absatz 1 und 3 Satz 1 EStG. Alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind zu gemeinen Werten in das Privatvermögen des Gesellschafters zu überführen. „Gemeiner Wert“ ist dabei gleichzusetzen mit „Verkehrswert“.
Die Tabelle verdeutlicht auch hier wieder, ausgehend von einem Steuersatz von 45 %, wie die Besteuerung erfolgt:
| Wirtschaftsgut | Bewertung |
| Verpachtete Immobilie (wesentliche Betriebsgrundlage) | Gemeiner Wert abzüglich Buchwert ergibt den zu versteuernden Gewinn Beispiel: Verkaufspreis am freien Markt wären EUR 1.500.000, in der Bilanz des Besitzunternehmens ist die Immobilie mit EUR 500.000 erfasst. Zu versteuern sind EUR 1.000.000 |
| GmbH-Beteiligung | Bewertung in der Regel durch vereinfachtes Ertragswertverfahren nach den §§ 199 bis 203 BewG; Formel: Jahresgewinn x 13,75 – 30 % Pauschalabzug für Steuern Beispiel: GmbH mit Jahresgewinn EUR 200.000, 49 % der Anteile werden ins Privatvermögen entnommen. EUR 200.000 x 13,75 – 30 % x 49 % = EUR 943.250 Zu versteuern sind EUR 943.250 |
Der Gesellschafter müsste hier EUR 874.462 an Einkommensteuer zahlen. Dabei hat allerdings nie ein tatsächlicher Geldzufluss stattgefunden, da die Betriebsaufspaltung selbst ein rein steuerrechtliches „Konstrukt“ darstellt.
4. Steuerneutrale Beendigung einer Betriebsaufspaltung: zwei Alternativen
Die unbemerkte Beendigung einer Betriebsaufspaltung kann eine Steuerbelastung auslösen, die die finanziellen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen bei Weitem übersteigen. Dies gilt insbesondere dann, wenn durch das vereinfachte Ertragswertverfahren ein sieben- bis achtstelliger Unternehmenswert vorliegt. In der Praxis sinnvoller und im Einzelfall sogar mit Vorteilen verbunden ist daher die planmäßige Auflösung der Betriebsaufspaltung durch Einbringung des Einzelunternehmens in die Betriebs-GmbH oder den Aufbau einer Holding-Struktur.
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4.1. Möglichkeit 1: Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH
Bei der klassischen Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH tritt die GmbH in die Rechtsstellung des bisherigen Einzelunternehmens ein. Umgemünzt auf die Betriebsaufspaltung, bedeutet dies, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sein Besitzunternehmen faktisch mit der Betriebs-GmbH verschmilzt. Nach der Umwandlung, die steuerneutral möglich ist, besteht nur noch die GmbH. An dieser ist die natürliche Person weiterhin zu 100 % beteiligt.
Nachteilig hierbei ist der Haftungsmantel der GmbH. Die Wirtschaftsgüter, die vor der Betriebsaufspaltung Privatvermögen des Gesellschafters darstellten, sind nun Betriebsvermögen der GmbH. Dies gilt allerdings nicht für die GmbH-Anteile, da die Anteile an – beispielsweise – der A-GmbH nicht Bestandteil des Betriebsvermögens der A-GmbH selbst sein können.
4.2. Möglichkeit 2: Aufbau einer Holding-Struktur
Eine weitere Möglichkeit der Beendigung einer Betriebsaufspaltung ist die Einbringung des Besitzunternehmens in eine neu zu gründende Holding-GmbH. Auch hier geht das gesamte Unternehmen auf die neue Gesellschaft über. Diese hält anschließend 100 % der Anteile an der operativen GmbH, gleichzeitig ist der Gesellschafter und bisherige Einzelunternehmer zu 100 % an der Holding-Gesellschaft beteiligt.
Der Vorteil dieser Struktur besteht in der Nutzung der durch § 8b KStG gegebenen Steuervorteile. Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH an die Holding werden nur mit 1,5 %, häufig sogar mit lediglich 0,75 % besteuert. Anders als bei einer Ausschüttung auf private Ebene, bei der im Regelfall mindestens 25 % Kapitalertragsteuer anfallen, bestehen auf Holding-Ebene weitaus größere Thesaurierungsmöglichkeiten.
Bei beiden Varianten der steuerneutralen Beendigung der Betriebsaufspaltung ist allerdings zu beachten, dass der Vorgang gegebenenfalls Grunderwerbsteuer auslöst. Dies gilt natürlich nur, wenn sich im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens auch tatsächlich eine Immobilie oder sonstiges Grundvermögen befindet.
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