Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung?
Eine Betriebsaufspaltung führt, wenn sie unvorbereitet entsteht, regelmäßig zu erheblichen steuerlichen Nachteilen. Sie kann allerdings auch als gezieltes Instrument zur Unternehmens- oder Vermögensnachfolge sowie im Kontext von Umstrukturierungen eingesetzt werden. Zu beachten ist allerdings, dass eine Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG regelmäßig ausschließt. Denn sie bewirkt qua Gesetz eine originär gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens.
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Inhaltsverzeichnis
1. Wie passen Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung zusammen?
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwei Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sind:
- Sachliche Verflechtung: Ein Unternehmer oder eine Privatperson überlässt ein Wirtschaftsgut an eine GmbH. Dieses Wirtschaftsgut muss bei der GmbH zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, was insbesondere bei Immobilien nahezu immer der Fall ist (BFH, Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16). Das Wirtschaftsgut muss für den Fortbestand des Unternehmens der GmbH also eine wesentliche Bedeutung haben
- Personelle Verflechtung: Der alleinige oder mehrheitliche Eigentümer des überlassenden Wirtschaftsgutes kann auch über die GmbH verfügen und hier seinen Willen durchsetzen. Dies ist in der Regel bei einer Beteiligung von mehr als 50 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft oder bei einer Tätigkeit als Geschäftsführer der Fall
Sind beide Voraussetzungen gegeben, kann eine Person einen einheitlichen Willen in beiden Vermögens- und Unternehmenssphären durchsetzen. Dies führt dazu, dass auf Ebene der Privatperson ein Besitzunternehmen entsteht und die bisherige Vermietung (§ 21 EStG) zum gewerblichen Einzelunternehmen (§ 15 EStG) wird. Notwendiges Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens oder dieser Personengesellschaft sind neben dem überlassenen Wirtschaftsgut auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft, der sogenannten Betriebs-GmbH.
Man könnte also meinen, dass das Besitzunternehmen eine „ausschließlich grundbesitzverwaltende“ Tätigkeit im Sinne des § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG ausübt. Dies würde eine Befreiung von der Gewerbesteuer bewirken.
Aber: Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung passen nicht zusammen. Grund hierfür ist, dass das Besitzunternehmen durch die Betriebsaufspaltung ein originär gewerbliches Unternehmen betreibt (BFH, Urteil vom 16.09.2021, IV R 7/18). Nichts anderes gilt für Fälle, in denen das Besitzunternehmen eine Personen- oder Kapitalgesellschaft darstellt.
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2. Hintergrund der BFH-Entscheidung zur erweiterten Kürzung bei Betriebsaufspaltungen
Im genannten und vom BFH entschiedenen Fall war eine Personengruppe (bestehend aus Privatpersonen) zu 100 % als Kommanditistin an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Die KG besaß mehrere Immobilien, die sie an eine weitere Personengesellschaft (ebenfalls in der Rechtsform der GmbH & Co. KG) überließ. Alleinige Kommanditistin dieser KG war eine GmbH, an der die Personengruppe zu 100 % beteiligt war.
Aufgrund ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG war die Klägerin, die Besitz-KG, gewerbesteuerpflichtig und machte für ihren Gewinn die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 fort folgende GewStG geltend. Das Finanzamt folgte dem mit der Begründung, zwischen den GmbH & Co. KGs bestehe eine Betriebsaufspaltung, nicht.
Der BFH folgte der Auffassung des Finanzamtes und sah ebenfalls eine Betriebsaufspaltung. Diese bestehe über die unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung der Personengruppe an beiden Unternehmen. Die „Zwischenschaltung“ einer Kapitalgesellschaft sei unbeachtlich, wenn die beteiligten Personen weiterhin einen einheitlichen Willen durchsetzen könnten.
Der entschiedene Fall zeigt, dass eine Betriebsaufspaltung selbst dann zur Versagung der erweiterten Kürzung führt, wenn eine unmittelbare Beteiligung durch die Gründung „abschirmender“ Kapitalgesellschaften vermieden wird. Wichtig ist in einem solchen Fall, eine tatsächliche Beherrschung – etwa durch 99%ige Beteiligung der Personengruppe, 1%ige Beteiligung einer weiteren Person und die Vereinbarung des Einstimmigkeitsprinzips, zu vermeiden.
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