Dauerüberzahler – Bescheinigung nach § 44a EStG
Wer Kapitalerträge, vor allem Gewinnausschüttungen, auszahlt, ist zum Steuerabzug verpflichtet. Dabei beträgt der Abzug regelmäßig 25 % des Kapitalertrages. Weil das Gesetz im Grundsatz Steuerbefreiungen auf Ebene des Empfängers nicht berücksichtigt, kommt es gerade bei Holding-Strukturen in der Regel zu einer sogenannten Dauerüberzahlung von Kapitalertragsteuer. Sie kann durch eine Bescheinigung für Dauerüberzahler nach § 44a Absatz 5 Satz 1 EStG vom Steuerabzug vermieden werden.
In einer aktuellen Entscheidung hat sich der BFH mit der Frage der sogenannten „Art der Geschäfte“ sogenannter Dauerüberzahler beschäftigt.
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Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Wer ist Dauerüberzahler?
Nach § 44a Absatz 5 Satz 1 EStG ist sogenannter Dauerüberzahler, wer
- Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG erzielt und hiermit Betriebseinnahmen (etwa nach § 4 EStG) erzielt,
- hierauf Kapitalertragsteuer, einbehalten durch die die Kapitalerträge auszahlende Stelle (etwa die Tochter-GmbH), entrichtet, und
- diese Kapitalertragsteuer dauerhaft höher ist als die insgesamt festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer.
Weiteres Tatbestandsmerkmal ist, dass die Eigenschaft als Dauerüberzahler durch die „Art der Geschäfte“ des die Kapitalerträge vereinnahmenden Unternehmens zustande kommt. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn
- eine ausschließlich Beteiligungen haltende Holding ohne aktive betriebliche Tätigkeit gegeben ist (BFH, Urteil vom 27.08.1997, I R 20/97),
- ausländische Lebensversicherungsunternehmen Kapitalerträge erzielen und diese unmittelbar an ihre Versicherten weitergeben, oder
- ein defizitärer und damit ohne Körperschaftsteuerbelastung betriebener Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person Kapitalerträge bezieht (BFH, Urteil vom 29.03.2000, I R 32/99).
Das Merkmal „Art der Geschäfte“ führt also regelmäßig zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Höchstrichterlich geklärt ist allerdings, was die meisten Anwendungsfälle für Dauerüberzahler betrifft, dass eine „klassische“ Holding unter § 44a Absatz 5 Satz 1 EStG fällt.
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2. Ausstellung und Rechtswirkung der Bescheinigung
Die Bescheinigung nach § 44a Absatz 5 EStG ist bei dem für die Besteuerung des Empfängers zuständigen Finanzamt zu beantragen. Bei Organgesellschaften geht die Zuständigkeit auf das Finanzamt des Organträgers über.
Liegt die Bescheinigung vor, kann die auszahlende Gesellschaft auf den Abzug der Kapitalertragsteuer verzichten. Die Besteuerung der Gewinnausschüttungen erfolgt dann ausschließlich auf Ebene der Empfänger-Körperschaft, regelmäßig also nach Anwendung der Steuerbefreiungen des § 8b KStG.
3. BFH-Urteil: „Art der Geschäfte“ bei Dauerüberzahlern entscheidend
Mit Urteil vom 12.12.2023 (VIII R 31/21) hat der Bundesfinanzhof (BFH) Stellung zu der wesentlichen Voraussetzung des § 44a Absatz 5 EStG bezogen. Denn die Überzahlersituation muss, wie bereits dargestellt, durch die „Art der Geschäfte“ des jeweiligen Unternehmens, meist einer Holding-GmbH, zustande kommen beziehungsweise bestehen bleiben.
Dabei ist es unschädlich, wenn die Gesellschaft nach ihrer Satzung auch andere Tätigkeiten als das Halten von Beteiligungen im Sinne des § 8b KStG ausüben kann, solange sie
- von dieser Möglichkeit einerseits keinen Gebrauch macht und
- andererseits durch ihre Struktur gar nicht zur Ausübung dieser Tätigkeit imstande wäre.
Gegenstand des Verfahrens war eine Holding, die auch im Bereich der Unternehmensberatung tätig werden konnte. Sie verfügte allerdings nicht über eigene Mitarbeiter, sondern kaufte die Beratungsleistungen ein und berechnete sie intern an ihre Tochtergesellschaften weiter.
Der BFH sah hier in der Art der Geschäfte eine Dauerüberzahler-Situation. Denn die GmbH wäre nicht in der Lage gewesen, mit ihrer Unternehmensberatung Gewinne zu erwirtschaften. Dritte hätten die Leistungen nicht mit Gewinnaufschlag bei der Holding, sondern unmittelbar beim ausführenden Unternehmen – bei dem die Holding-GmbH die Leistungen selbst einkaufen musste – in Auftrag gegeben.
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