Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 KStG
Hat eine Körperschaft (insbesondere Kapitalgesellschaften wie die GmbH) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, ist sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Liegt hingegen keine dieser Voraussetzungen vor, kann eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bestehen. „Beschränkt“ deshalb, weil sie nur die inländischen Einkünfte der jeweiligen Körperschaft betrifft.
Unser Video:
Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht
In diesem Video erklären wir, wann eine Gesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlagen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Die Körperschaftsteuer gehört zu den Ertragsteuern und ist an vielen Stellen mit der Einkommensteuer vergleichbar. Insbesondere ermittelt auch eine Kapitalgesellschaft ihr Einkommen nach den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes (§ 8 Absatz 1 Satz 1 KStG) und ist zur Buchführung nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG verpflichtet ist.
Konsequenterweise kennt das Körperschaftsteuerrecht mit § 2 Nummer 1 KStG daher neben der unbeschränkten auch die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht. Tatbestandsmerkmale der Vorschrift sind:
- Es liegt eine Körperschaft, insbesondere eine Kapitalgesellschaft, vor
- Die Körperschaft hat weder ihren Sitz noch die Geschäftsleitung im Inland
- Sie erzielt inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG
Unerheblich ist dabei, ob es sich um eine nach deutschem Recht anerkannte Kapitalgesellschaft handelt. Vielmehr kommt es – Stichwort Typenvergleich – darauf an, dass es in Deutschland eine vergleichbare Rechtsform gibt und dass diese den Vorschriften des KStG unterfällt. Da Kapitalgesellschaften weltweit ähnlich aufgebaut sind, können sie nach § 2 KStG auch der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.
1.2. Sitz und Geschäftsleitung im Ausland
Die Begriffe „Sitz“ sowie „Geschäftsleitung“ definiert die Abgabenordnung (AO). Liegt einer der beiden im Inland, ist die Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig. Eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 KStG müssen Sie dann gar nicht erst prüfen.
- liegt die Geschäftsleitung dort, wo sich der „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“ befindet – dies ist in der Regel in dem Land, in dem die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft getroffen werden.
- liegt der Sitz einer Körperschaft am durch Gesellschaftsvertrag oder Gesetz bestimmten Ort. In Deutschland ist hierfür das Handelsregister, in dem die Körperschaft angemeldet und eingetragen wurde, maßgeblich.
Weichen Sitz und Geschäftsleitung voneinander ab, regeln die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), welchem Staat das Besteuerungsrecht für die einzelnen Einkünfte der Körperschaft zusteht.
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1.3. Inländische Einkünfte nach § 49 EStG
Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht bezieht sich ausschließlich auf Einkünfte, die nach Maßgabe des § 49 EStG solche mit Inlandsbezug sind. Den entsprechenden Hinweis auf die Anwendung des EStG finden Sie in § 8 Absatz 1 KStG und den dazugehörigen Richtlinien sowie in unmittelbar hinter der gesetzlichen Norm in R 2 der KStR.
Schauen wir uns in § 49 Absatz 1 EStG und den einzelnen Nummern also an, was der Gesetzgeber unter „inländischen Einkünften“ versteht:
- Inländische Betriebsstätte: Unterhält ein international tätiges Unternehmen auch eine Betriebstätte (§ 12 AO) im Inland, unterfallen die hier erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer
- Selbstständige Arbeit: § 49 Absatz 1 Nummer 3 EStG stellt klar, dass die Ausübung einer originär selbstständigen Tätigkeit in Deutschland der Unterhaltung einer inländischen Betriebstätte gleichsteht. Beispiel: Eine Steuerkanzlei in der Rechtsform der GmbH hat ihren Sitz in Österreich, unterhält aber eine Außenstelle in der deutschen Grenzregion, um Mandanten beider Staaten beraten zu können
- Kapitalvermögen: Kapitaleinkünfte unterliegen dann der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn Schuldnerin oder Schuldner der jeweiligen Erträge Sitz, Geschäftsleitung oder Wohnsitz in Deutschland hat
- Vermietungseinkünfte: Bei Vermietungen greift das Belegenheitsprinzip, sodass sie dann steuerpflichtig sind, wenn die vermietete Immobilie im Inland liegt
- Veräußerungsgewinne aller Art, sofern die Wirtschaftsgüter der inländischen Betriebstätte zugeordnet waren
Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften können alle Einkünfte nach dem EStG erzielen, neben solchen aus Gewerbebetrieb beispielsweise auch sonstige Einkünfte.
Grund dafür ist § 8 Absatz 2 KStG, nach dem für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften eine Fiktion des Gewerbebetriebs gilt. Unabhängig davon, welche Einkunftsart nach dem EStG eigentlich vorläge, gelten die Einkünfte der Kapitalgesellschaft stets als solche aus Gewerbebetrieb. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind hiervon allerdings ausgenommen, da das Merkmal „unbeschränkte Steuerpflicht“ fehlt.
Eine Ausnahme gilt nach § 49 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 4 EStG. Erzielt eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, gelten diese als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Rechtsform der Körperschaft mit einer deutschen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vergleichbar ist. Dies ist beispielsweise bei österreichischen und schweizerischen GmbHs der Fall.
2. Rechtsfolge der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Liegt eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht für inländische Einkünfte nach § 2 Nummer 1 KStG vor, gelten für diese Einkünfte die regulären Vorschriften des KStG. Der Steuersatz beträgt 15 %, bemessen am zu versteuernden Einkommen, das isoliert auf Basis der inländischen Einkünfte zu ermitteln ist.
Im Regelfall wird es zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn der ausländische Staat (originärer Geschäftssitz der Gesellschaft) ebenfalls das Welteinkommensprinzip anwendet. Maßgeblich sind in diesen Fällen stets die Regelungen des geltenden DBAs (§ 2 AO). Es sieht üblicherweise eine Anrechnung der im Ausland gezahlten auf die im Inland zu zahlende Körperschaftsteuer (Anrechnungsmethode) oder eine Freistellung von der Besteuerung (Freistellungsmethode) vor.
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3. Steuerabzug nach § 32 KStG bei der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Bei der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nummer 1 KStG gelten besondere Vorschriften für den Steuerabzug. Denn die Körperschaftsteuer ist für inländische Einkünfte abgegolten (§ 32 Absatz 1 Nummer 2 KStG), wenn während des gesamten Kalenderjahres ausschließlich die beschränkte Steuerpflicht vorlag. Eine – auch nur zeitanteilige – unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist für die Abgeltungswirkung schädlich (§ 32 Absatz 2 Nummer 1 KStG).
Der Abgeltungsteuersatz beträgt nach § 32 Absatz 3 Satz 2 KStG ebenfalls 15 %. Nach § 32 Absatz 2 Nummer 2 KStG kann die Körperschaft allerdings eine Veranlagung im Inland beantragen, die den pauschalen Steuerabzug ausschließt.
Inhaltlich entspricht § 32 KStG dem § 50 EStG, der den Quellensteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen regelt. Die Norm greift aber nur, wenn das jeweils geltende Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist.
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