Gesellschafterdarlehen: Wie man seiner GmbH Geld leiht

Mit einem Gesellschafterdarlehen können natürliche oder juristische Personen ihrer Gesellschaft Kapital zur Verfügung stellen. Von einem Gesellschafterdarlehen ist dabei allerdings nur die Rede, wenn die das Kapital überlassende Person – der Gläubiger – auch Gesellschafterin oder Gesellschafter des jeweiligen Unternehmens ist. Wir schauen uns einmal an, wie das Gesellschafterdarlehen bei einer GmbH funktioniert und welche Gestaltungsmöglichkeiten bestehen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz: Was ist ein Gesellschafterdarlehen?

Beim Gesellschafterdarlehen gewährt der Gesellschafter, also der Eigentümer der Gesellschaftsanteile, der GmbH ein Darlehen. Die Gesellschaft hat nun Schulden (Verbindlichkeiten) in entsprechender Höhe, gleichzeitig entsteht auf Ebene des Gesellschafters eine Forderung. Im weiteren Verlauf zahlt die GmbH das Darlehen zurück, sie entrichtet also eine Tilgung und Zinsen an den Gläubiger. Die konkreten Darlehenskonditionen können die Vertragsparteien frei vereinbaren.

Damit stellt das Gesellschafterdarlehen eine Form der Unternehmensfinanzierung dar. Zu unterscheiden ist hier zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung:

• Eigenfinanzierung: Die Gesellschafterin oder der Gesellschafter stellt der GmbH Eigenkapital zur Verfügung, indem das Stammkapital der Gesellschaft erhöht oder Geld in die Kapitalrücklage eingezahlt wird. Die Erhöhung des Stammkapitals bedarf der notariellen Beurkundung, da mit ihr eine Änderung der Satzung verbunden ist (§ 55 GmbHG)
• Fremdfinanzierung: Die GmbH nimmt ein Darlehen auf, um Investitionen zu finanzieren. Dies geschieht entweder über den Gesellschafter oder ein Kreditinstitut. Eine weitere Unterscheidung betrifft daher die zwischen Bank- und Gesellschafterdarlehen

In den Fällen der Eigenfinanzierung nutzt die GmbH aus ihrer Sicht Eigenkapital für Investitionen, da das Geld bereits Teil des Gesellschaftsvermögens ist. Liegt hingegen eine Fremdfinanzierung vor, nutzt die Gesellschaft Fremdkapital – denn sie finanziert Investitionen mit Geldbeträgen, die sie sich bei einer anderen Person geliehen hat.

2. Gewährung eines Gesellschafterdarlehens: Kreditvertrag, Konditionen und vGA

Bei der Gewährung von Gesellschafterdarlehen sind die Grundsätze der Fremdüblichkeit zu beachten. Der Gesellschafter muss das Kapital also in einer Art und Weise zur Verfügung stellen, in der es auch eine dritte, unbeteiligte Person – in der Regel eine Bank – tun würde. Der Fremdüblichkeitsgrundsatz wird vom Finanzamt einerseits anhand der vertraglichen Vereinbarungen, andererseits aber auch auf Basis der tatsächlichen Vertragsdurchführung geprüft.

Werfen wir daher einen Blick auf die folgenden drei Aspekte, die beim Gesellschafterdarlehen von besonderer Bedeutung sind:

• Darlehensvertrag: Die GmbH schließt mit dem Darlehensgeber, hier dem Gesellschafter, einen schriftlichen Darlehensvertrag ab
• Konditionen: Die vertraglichen Konditionen sind fremdüblich und spiegeln sich in der Durchführung der Vereinbarung wider
• Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA): Es liegt kein Ausnahme- oder Sonderfall vor, der zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führt

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, entstehen auf Ebene der GmbH Betriebsausgaben in Höhe der Zinsen. Die Gesellschafterin oder der Gesellschafter erzielt entsprechende Kapitalerträge (§ 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG).

2.1. Darlehensvertrag zwischen GmbH und Gesellschafterin oder Gesellschafter

Der Darlehensvertrag ist die wichtigste Grundlage für das anschließend bestehende Rechtsverhältnis. Im Vertrag vereinbaren Gesellschaft und Gesellschafter unter anderem folgende Rahmenbedingungen für das Gesellschafterdarlehen:

• Höhe des Darlehens: Angabe, welchen Geldbetrag der Gesellschafter der GmbH zur Verfügung stellt
• Veränderungen in der Darlehenshöhe: Festlegung, ob und unter welchen Voraussetzungen sowie bis zu welcher Höhe das Darlehen erweitert werden kann, etwa bei unerwarteten Mehrkosten im Rahmen eines Neubaus
• Zinsen: Höhe des jährlichen Zinssatzes
• Tilgung: Angabe zur Tilgung, entweder in % oder absoluten Beträgen
• Fälligkeit: Regelung zur Fälligkeit von Tilgung und Zins, insbesondere dazu, ob Tilgungs- und Zinszahlungen laufend oder endfällig sind
• Sicherheiten: Mögliche Sicherheiten, die für den Fall eines möglichen Zahlungsausfalls hinterlegt werden, beispielsweise eine Immobilie

Den Vertrag unterzeichnen beide Parteien. Anschließend kommt es zur Auszahlung des Gesellschafterdarlehens, die ebenfalls im Darlehensvertrag zu regeln ist. Die Gesellschaft erhält das Kapital etwa in einer Summe oder in mehreren Chargen, je nach Bedarf und Vereinbarung.

2.2. Fremdübliche Konditionen beim Gesellschafterdarlehen

Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft wie der GmbH und ihren Gesellschaftern müssen fremdüblich sein, also dem sogenannten Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Dies ist immer dann der Fall, wenn die entsprechende Vereinbarung in dieser Form auch zwischen fremden Dritten geschlossen worden wäre. Bei Gesellschafterdarlehen bezieht sich der Vergleich daher vor allem auf Banken und die Frage, ob ein Kreditinstitut ein Darlehen zu ähnlichen Konditionen gewähren würde.

Auf den sprichwörtlichen Prüfstand kommen hier alle Konditionen des Gesellschafterdarlehens, die im Einzelfall zu einer Bevorteilung gegenüber fremden Dritten führen könnten. „Klassiker“ sind dabei beispielsweise folgende Punkte:

• Der Zinssatz liegt unterhalb des marktüblichen Niveaus, die Gesellschaft erhält das Darlehen beim Gesellschafter also günstiger als beispielsweise bei einer Bank
• Es werden keine Sicherheiten – bei der Finanzierung von Immobilien etwa eine Grundschuld – verlangt, obwohl diese üblich wären
• Die Laufzeit ist unverhältnismäßig lang oder der Darlehensvertrag sieht keinen bestimmten Rückzahlungszeitpunkt für das Darlehen sowie keinen bestimmten Fälligkeitstag für die Zinsen vor
• Das Dispositionsrecht des Darlehensgebers ist erheblich eingeschränkt, etwa dadurch, dass Entscheidungen nur einvernehmlich getroffen werden können

Für maximale Sicherheit sollten entsprechende Kreditangebote bei Banken eingeholt werden. Anhand dieser lässt sich feststellen, welche Konditionen marktüblich sind. Das Gesellschafterdarlehen kann dann innerhalb dieses – meist erheblichen – Gestaltungsrahmens vertraglich geregelt und umgesetzt werden.

2.3. Ausnahmen: Hier liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor!

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in der Vergangenheit bereits mehrfach zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in Zusammenhang mit einem Gesellschafterdarlehen entschieden. Denn stellt das Finanzamt eine solche wegen fehlender Fremdüblichkeit fest, kann die Kapitalgesellschaft die gezahlten zinsen nicht mehr als Betriebsausgaben abziehen. Auf Ebene des Gesellschafters liegt zudem ein Kapitalertrag vor (§ 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG), wobei dies auch bei den Zinsen der Fall wäre (Nummer 7). Die Nachteile bestehen daher vor allem auf Ebene der GmbH.

Neben eindeutigen Verstößen gegen den Fremdvergleichsgrundsatz (deutlich zu niedriger Zinssatz, Fehlen jeglicher Sicherheiten) kann eine vGA beim Gesellschafterdarlehen auch wegen fehlender Ernsthaftigkeit vorliegen. Das Finanzamt geht in diesen Fällen davon aus, dass die Vertragsparteien zwar einen Darlehensvertrag miteinander schließen, tatsächlich aber keine Rückzahlung gewollt ist.

Einige Indizien hierfür sind:

• Im Vertrag fehlt eine klare und eindeutige Rückzahlungsverpflichtung, sodass die Gesellschaft das zur Verfügung gestellte Kapital im Wesentlichen auf unbestimmte Zeit behalten kann (BFH vom 29.10.1997, I R 24/97)
• Der Vertrag sieht zwar eine Rückzahlung durch die GmbH vor, der Zeitpunkt wird aber von beiden Vertragsparteien einvernehmlich bestimmt. Erteilt die GmbH ihr Einverständnis zur Rückzahlung nicht, kann sie das Kapital „ewig“ behalten
• Es besteht zwar eine Vereinbarung über die Verzinsung, diese ist aber unklar. In solchen Fällen liegt eine vGA vor, wie der BFH mit Urteil vom 17.01.2018 (I R 74/15) im Hinblick auf eine Vereinbarung, die nur einen Mindest- und einen Höchstzinssatz vorsah, entschieden hat. Hier war der vereinbarte Spielraum zu groß, um von einer „eindeutigen Vereinbarung“ auszugehen
• Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich unwirksam. Wird also nachträglich eine Änderung des Zinssatzes vereinbart, liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (BFH vom 21.08.1996, X R 25/93)

Weitere Sonderfälle sind denkbar, insbesondere im Hinblick auf vereinbarte Sicherheiten. Festzuhalten bleibt, dass das Finanzamt gerade bei Betriebsprüfungen einen kritischen Blick auf bestehende Gesellschafterdarlehen wirft.

3. Steuerliche Auswirkungen des Gesellschafterdarlehens bei GmbH und Gläubiger

Sind die Konditionen des Gesellschafterdarlehens fremdüblich, ergeben sich auf der Seite beider Vertragsparteien die für ein Darlehen typischen Auswirkungen. Diese sind:

• Ebene der Gesellschaft: Die GmbH hat Verbindlichkeiten (Schulden) in Höhe des Nennbetrags des Darlehens. Auf der Aktivseite der Bilanz steigt gleichzeitig das Vermögen, weil der entsprechende Betrag entweder auf dem Bankkonto eingeht oder in Vermögenswerte investiert wird. Zinsen sind abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 EStG). Mit jeder Tilgungszahlung vermindert sich der Bilanzwert des Darlehens
• Ebene des Gesellschafters: Der Gesellschafter versteuert die erhaltenen Zinszahlungen mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % (§ 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG). Ist der Gesellschafter mit 10 % oder mehr an der GmbH beteiligt, erfolgt die Besteuerung zum Regelsteuersatz (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b EStG). Betriebsausgaben sind abweichend vom Sparer-Pauschbetrag dann in voller Höhe abziehbar (Satz 2)

Die genannten Punkte betreffen ein steuerlich anzuerkennendes Gesellschafterdarlehen. In Fällen einer vGA kann die GmbH die gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben geltend machen. Auf Ebene des Gesellschafters erfolgt eine Versteuerung nach § 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG zum Abgeltungsteuersatz von 25 % oder nach dem Teileinkünfteverfahren.

3.1. Beispiel zur steuerlichen Auswirkung von Gesellschafterdarlehen

Beispiel: Anton Müller (AM) gewährt der A-GmbH, an der er zu 100 % beteiligt ist, ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von EUR 100.000. Es wird ein fremdüblicher Darlehenszins von 4 % pro Jahr vereinbart. Die GmbH zahlt Zins und Tilgung jeweils in einer Summe zum Jahresende, wobei die Tilgungsrate 10 % beträgt. Die Auszahlung erfolgt in voller Höhe auf das Bankkonto der A-GmbH. AM hat pro Jahr rund EUR 2.000 an Kosten für die Verwaltung des Darlehens.

Auswirkungen auf Ebene der A-GmbH

Auswirkungen auf Ebene des Anton Müller

Das Eigenkapital und damit Vermögen der A-GmbH bleibt unverändert. Denn während auf der Aktivseite EUR 100.000 an Barvermögen (Bank) hinzukommen, erhöhen sich auf der Passivseite auch die Schulden um EUR 100.000.   Am Ende des ersten Jahres zahlt die A-GmbH EUR 14.000 an Anton Müller. Durch diese Zahlung sinken die Verbindlichkeiten um EUR 10.000, das Vermögen vermindert sich aber um EUR 14.000.   Die Zinsen stellen in voller Höhe betrieblichen Aufwand, der das Eigenkapital mindert, dar.

Durch die Gewährung des Darlehens ergeben sich zunächst keine Auswirkungen, da eine rein private Vermögensverwaltung vorliegt.   Am Ende des ersten Jahres erhält AM EUR 4.000 an Zinsen, von denen er aber die EUR 2.000 als Werbungskosten abziehen kann.   Denn durch § 32d Absatz 2 Satz 2 EStG findet der Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Absatz 9 EStG) keine Anwendung.   AM muss daher EUR 2.000 mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz versteuern.

3.2. Gezielte Herbeiführung einer vGA: Kann sie sich lohnen?

Das Gesellschafterdarlehen ist ein gutes Beispiel für diverse Fälle, in denen die verdeckte Gewinnausschüttung nicht zwingend einen Nachteil darstellen muss. Schauen wir uns dies einmal anhand des folgenden Beispiels an.

Sachverhalt: Die A-GmbH verwaltet ausschließlich eigenes Immobilienvermögen und zahlt daher keine Gewerbesteuer. Ihr Körperschaftsteuersatz (einschließlich Solidaritätszuschlag) liegt bei rund 16 %. AM, dessen Einkommensteuersatz bei 45 % liegt, gewährt der A-GmbH ein Gesellschafterdarlehen. Für dessen laufende Verwaltung fallen keine Kosten an; AM erhält von der A-GmbH jährliche Zinsen in Höhe von EUR 6.000.

Fremdübliche Vereinbarungen – keine vGA

Fremdvergleichsverstoß – vGA liegt vor

AM muss die erhaltenen Zinsen nach § 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG mit seinem persönlichen Steuersatz von 45 % versteuern (§ 32d Absatz 2 EStG).   Er entrichtet daher EUR 2.700 an Einkommensteuer auf die erhaltenen Zinsen von EUR 6.000.   Da die A-GmbH die gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben abziehen kann, spart sie 15 % Körperschaftsteuer. Die Ersparnis liegt damit bei EUR 900.   Insgesamt besteht eine Steuerbelastung von EUR 1.800, denn während die GmbH EUR 900 spart, zahlt AM EUR 2.700.

Die A-GmbH kann die gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben abziehen, da eine vGA keinen Einfluss auf das Einkommen der Gesellschaft nehmen darf (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG).   Bei AM liegen Kapitalerträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG vor. Sie werden wahlweise mit dem Abgeltungsteuersatz (26,375 %) oder im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens besteuert.   Abgeltungsteuer: EUR 6.000 x 26,375 % = EUR 1.582,50 Teileinkünfteverfahren: EUR 6.000 x 60 % x 45 % = EUR 1.620   AM zahlt auf die Zinserträge nun rund EUR 1.600 an Einkommensteuer. Die Steuerbelastung wurde damit um EUR 200 reduziert.

Würde die A-GmbH mangels Kürzung nach § 9 GewStG Gewerbesteuer zahlen, fiele der Vergleich zugunsten des fremdüblichen Gesellschafterdarlehens aus.

4. Insolvenzrechtlicher Rangrücktritt bei Gesellschafterdarlehen

Gesellschafterdarlehen zeichnen sich durch eine weitere, für das Insolvenzverfahren relevante, Besonderheit aus. Denn bei ihnen ist die Vereinbarung eines sogenannten Rangrücktritts nach § 39 Absatz 2 InsO möglich. Er hat zur Folge, dass die Gesellschaft vor der Rückzahlung des Darlehens erst alle anderen Gläubiger zu bedienen hat. Dem das Darlehen gewährenden Gesellschafter steht insoweit keine unmittelbare Quote mehr zu.

Ein solcher Rangrücktritt hat beim Gesellschafterdarlehen zur Folge, dass es bei den Verbindlichkeiten der Überschuldungsbilanz „ausgeklammert“ wird. Die „auf dem Papier“ bestehenden Schulden der Gesellschaft sind entsprechend zu reduzieren (§ 19 Absatz 2 InsO). Im Einzelfall kann durch eine entsprechende Vereinbarung die Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne abgewendet, das Verfahren sowie die Gefahr einer Insolvenzverschleppung vermieden werden.

Beispiel: Die A-GmbH hat EUR 500.000 an Aktiva und EUR 700.000 an Passiva. Sie ist damit bilanziell überschuldet (§ 19 Absatz 2 Satz 1 InsO). Da aber EUR 250.000 der Passiva auf ein Gesellschafterdarlehen des AM entfallen, gilt die GmbH durch Vereinbarung eines Rangrücktritts nicht mehr als überschuldet. Denn nun übersteigen die Aktiva die Passiva um EUR 50.000.

5. Verluste aus Darlehen der Gesellschafter und ihre steuerliche Behandlung

Wird die Gesellschaft, die das Darlehen vom Gesellschafter aufgenommen hat, zahlungsunfähig, entsteht ein voller oder teilweiser Ausfall der Forderung. Gleichzeitig wurde mitunter keine Forderung bilanziert, weil die Gesellschafterin oder der Gesellschafter die notwendigen Mittel aus ihrem oder seinem Privatvermögen heraus an die GmbH überlassen hat. Das Einkommensteuergesetz kennt mit den §§ 3c und 17 EStG zwei Normen zur Erfassung entsprechender Verluste:

• Fällt ein Darlehen aus und hat der Gesellschafter dieses als Forderung in der Bilanz eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft erfasst, findet § 3c Absatz 2 Satz 2 fort folgende EStG Anwendung. Die entsprechende Teilwertabschreibung nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG ist dann nur in Höhe von 60 % vorzunehmen, wenn der Gesellschafter mit mindestens 25 % an der GmbH beteiligt ist
• Entstehen Darlehensverluste im Privatvermögen, erhöhen sie die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung (§ 17 Absatz 2a Satz 3 Nummer 2 und Satz 4 EStG). Dies gilt aber nur dann, wenn es sich um eine in der Krise „stehengelassene“, das heißt nicht eingeforderte, Darlehensforderung handelt

Über § 3 Nummer 40 Buchstabe c EStG sind auch die im Privatvermögen entstandenen Darlehensverluste, die die Anschaffungskosten nach § 17 Absatz 2a EStG erhöht haben, nur zu 60 % zu berücksichtigen.

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