Subjektives Nettoprinzip: Nichtgewährung des Grundfreibetrags bei der Abgeltungsteuer
Die Abgeltungsteuer wird für Einkünfte aus Kapitalvermögen von der, die Kapitalerträge auszahlenden Stelle einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Dabei ist die Abgeltungsteuer eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Trotzdem die Abgeltungsteuer seit 2009 geltendes Recht ist wird sie regelmäßig mit Blick auf grundlegende verfassungsrechtliche Prinzipien des Steuerrechts diskutiert. Problematisch erscheint insbesondere die Vereinbarkeit mit dem subjektiven Nettoprinzip. Grund dafür ist, dass der Grundfreibetrag in dem geltenden Abgeltungssystem nicht gewährt wird. Folglich könnte die derzeitige Abgeltungsteuer in ihrer konkreten Form gegen das subjektive Nettoprinzip verstoßen und daher verfassungswidrig sein. Diese Fragen klärt dieser Beitrag.
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Inhaltsverzeichnis
1. Subjektives Nettoprinzip – Prinzip von obersten Verfassungsrang
1.1 Subjektives Nettoprinzip – Was heißt das?
Das subjektive Nettoprinzip ist ein steuerliches Prinzip von obersten Verfassungsrang. Es wird aus dem Grundrecht der Menschenwürde (Art 1 I GG) in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip (Art 20 I GG) abgeleitet. Steuergesetze greifen in die persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen und im beruflichen Bereich (Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 GG) ein. Daher ist es von erheblicher Bedeutung, dass die Steuergesetze keine „erdrosselnde Wirkung“ haben. Folglich darf das geschützte Grundrecht nur soweit beschränkt werden, als dem Steuerpflichtige ein Teil des Erfolges seiner eigenen wirtschaftlichen Betätigung zu privaten Zwecken bleibt und er darüber frei disponieren kann. Folglich muss dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld von seinem Erworbenen soviel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und desjenigen seiner Familie bedarf. Mithin betrifft das Existenzminimum des Steuerpflichtigen den Kernbereich seines menschlichen Daseins. Eingriffe in das subjektive Nettoprinzip sind nur unter sehr strengen Voraussetzungen gerechtfertigt werden.
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1.2. Folgerichtigkeitsgebot
Grundsätzlich steht es dem Gesetzgeber frei, in welcher Weise er das Existenzminimum sichert. Er muss dabei aber folgerichtig und gleichmäßig agieren. Das Gebot der Folgerichtigkeit verlangt, dass der Gesetzgeber die einmal getroffene Entlastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umsetzt. Daher verstößt die unterschiedliche steuerliche Belastung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn diese Abweichung nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt werden kann.
1.3. Dennoch: Typisierungsbefugnis
Jede gesetzliche Regelung kann verallgemeinern, sich am Regelfall orientieren und nicht allen Besonderheiten des Einzelfalls durch Sonderregelungen Rechnung tragen. Der Gesetzgeber, darf daher das Existenzminimum zur Abwicklung des Massenverfahren typisierend festlegen. Er muss es aber so bemessen, dass möglichst in allen Fällen der existenznotwendige Bedarf abgedeckt ist. Deswegen darf der Gesetzgeber die Bemessung des Existenzminimums auch nicht von dem individuellen Grenzsteuersatz oder den sonstigen persönlichen Verhältnissen abhängig machen. Vielmehr ist ein für alle gleicher Bedarf in den einkommensteuerlichen Bedarfstatbeständen aufzunehmen. Die Höhe des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums ist von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindeststandard abhängig.
2. Probleme der Abgeltungsteuer mit dem subjektiven Nettoprinzip
Die Abgeltungsteuer wird mit einem Steuersatz von 25 % (§32d I 1 EStG) an der Quelle einbehalten. Die Steuer wird daher ab dem ersten Euro geschuldet. Folglich wird keine Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen genommen. Der Grundfreibetrag des § 32a I 2 EStG gilt im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht. Lediglich Anwendung finden tut er, wenn verpflichtend nach § 32d III EStG zu veranlagen ist, oder das Optionsrecht des § 32d II 1 Nr. 3 EStG ausgeübt wurde. Zudem gibt es gemäß § 32d VI EStG die Möglichkeit, eine Günstigerprüfung zu beantragen. Demnach gilt die Regelbesteuerung, wenn auf Grund des progressiven Steuertarifs die Regelsteuer niedriger ist. Im Rahmen der Regelbesteuerung wird dann auch der Grundfreibetrag berücksichtigt. Damit hängt die Anwendung des Grundfreibetrags von gewissen Voraussetzungen ab. Fraglich erscheint, ob dies mit dem subjektiven Nettoprinzip zu vereinbaren ist.
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3. Verfassungsrechtliche Würdigung der Abgeltungsteuer mit Blick auf das subjektive Nettoprinzip
3.1. Eingriff in das subjektive Nettoprinzip
Die Freistellung des Existenzminimums ist allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise und in voller Höhe zu gewähren. Das muss unabhängig von der Höhe der Einkünfte und dem individuellen Grenzsteuersatzes gelten. Auf das Existenzminimum darf der Staat nicht zugreifen. Der Grundfreibetrag wird im Rahmen der Günstigerprüfung des § 32d VI EStG nur gewährt, wenn die Anwendung des allgemeinen Einkommensteuertarifs zu einer niedrigeren Steuer führt als der Abgeltungsteuersatz. Ansonsten kommt eine Anwendung des Grundfreibetrages grundsätzlich nicht in Betracht. Folglich erhalten einige Bezieher privater Kapitalerträge, bei denen der individuelle Steuersatz über 25 % liegt, keinen Grundfreibetrag. Steuerpflichtige mit niedrigen Kapitalerträgen hingegen können den Grundfreibetrag in Anspruch nehmen.
3.2. Rechtfertigung durch Sicherung des Steueraufkommens
Damit liegt ein Eingriff in das subjektive Nettoprinzip vor. Dennoch könnte dieser Eingriff sachlich gerechtfertigt sein. Die Einführung der Abgeltungsteuer diente dem Ziel der Sicherung des Steueraufkommens. Mithin könnten diese Erwägung einen sachlichen Rechtfertigungsgrund für die Einschränkung des subjektiven Nettoprinzips darstellen. Dabei ist zu beachten, dass fiskalische Zwecke niemals einen hinreichenden Rechtfertigungsgrund darstellen können. Das beruht darauf, dass die Erhebung von Steuern immer der Erzielung staatlicher Einnahmen dient. Würde die Sicherung des Steueraufkommens nun hinreichend rechtfertigen, so könnte der Staat jede steuerliche Maßnahme durch fiskalische Erwägungen rechtfertigen. Dann kommt dem Prinzip der Verhältnismäßigkeit keine Bedeutung mehr zu. Vielmehr müsste dann jede Maßnahme gerechtfertigt und damit verhältnismäßig sein, wenn sie nur den Staatshaushalt antreibt.
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3.3. Rechtfertigung durch niedrigen Steuersatz
Zudem könnte die Einschränkung des subjektiven Nettoprinzip mit dem niedrigen Steuersatz von 25 % gerechtfertigt werden. Dennoch greift auch dieser niedrige Steuersatz dort, wo noch keine Leistungsfähigkeit vorliegt. Die Steuer wird nämlich ab dem ersten Euro und damit unterhalb des Grundfreibetrags erhoben. Dem Gesetzgeber ist es aber durch das subjektive Nettoprinzip unabhängig von der Höhe des Steuersatzes verboten dort zu besteuern, wo gar keine Leistungsfähigkeit vorliegt, da der Steuerpflichtige in diesem Rahmen existenznotwendige Aufwendungen tätigt. Weiterhin erhält der Steuerpflichtige außerhalb der Abgeltungsteuer den Grundfreibetrag ohne Ausnahme. Der Gesetzgeber hat sich mithin entschieden, den Grundfreibetrag zu gewähren und muss diese Entscheidung dann auch folgerichtig durchhalten. Dem widersprecht es, wenn er im Rahmen der Abgeltungsteuer annimmt, dass die Versagung des Grundfreibetrages damit gerechtfertigt werden kann, dass dem Steuerpflichtigen nach dem Abzug der Steuer ausreichend Einkommen zur Bestreitung der existenznotwendigen Aufwendungen verbleibt.
3.4 Rechtfertigung durch Steuervereinfachung
Mithin kommt als Rechtfertigungsgrund lediglich die Steuervereinfachung in Betracht. Dem spricht jedoch entgegen, dass der Grundfreibetrag in Abhängigkeit der Höhe der Kapitalerträge gewährt wird. Mithin ist im Einzelfall zu überprüfen, ob der Steuerpflichtige die Grenze unterschreitet. Eine pauschale Freistellung vereinfacht das Festsetzungsverfahren gegenüber einer Einzelfall Betrachtung.
Zudem hängt die Gewährung des Freibetrages von dem Antrag des Steuerpflichtigen ab. Der Gesetzgeber kann nicht darauf vertrauen, dass die Steuerpflichtigen den Antrag nicht stellen werden. Gerade bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist dem Steuerpflichtige geraten sich betreuen zu lassen. Der Berater wird dann den Antrag stellen. In diesem Fall muss das Finanzamt dann prüfen, ob die Regelbesteuerung oder die Abgeltungsteuer für den Steuerpflichtigen von Vorteil ist. Das erschwert das Besteuerungsverfahren gegenüber der ausnahmslosen Gewährung des Grundfreibetrages erheblich. Daher lässt sich die Einschränkung des subjektiven Nettoprinzips nicht auf Vereinfachungsaspekte stützen. Es liegen daher keine solch gewichtigen Rechtfertigungsgründe vor, die einen Eingriff in den Kernbereich des menschlichen Daseins in Form des subjektiven Nettoprinzips rechtfertigen können.
4. Fazit
Unter diesen Argumenten ist davon auszugehen, dass die derzeitige Abgeltungsteuer dem subjektiven Nettoprinzip nicht entspricht. Es bleibt daher abzuwarten, ob der BFH diese Argumente sieht und die Abgeltungsteuer dem BVerfG vorlegt.
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