Liquidation einer GmbH im Steuerrecht

Um die Liquidation einer GmbH im Steuerrecht zu verstehen und in die Praxis zu übertragen muss man eine Vielzahl an Vorschriften beachten. Einerseits ist bereits der Gesellschafterbeschluss zur Beendigung der gewerblichen Tätigkeit und Auflösung einer GmbH erforderlich. Hierzu existieren entsprechende Normen im GmbHG. Weiterhin muss man die Auflösung beim Handelsregister eintragen. Hierfür sind Liquidatoren verantwortlich, die üblicherweise die vormaligen Geschäftsführer sind. Außerdem sind spezielle zeitliche Rahmenbedingungen einzuhalten. Auch auf die Bilanzierung finden gesonderte Vorschriften Anwendung, die zu einem Großteil von jenen des Handelsrechts abweichen. Schließlich unterliegen alle in der GmbH noch vorhandenen stillen Reserven einer abschließenden Besteuerung. Daher kommen auf steuerlicher Ebene ebenfalls eine Vielzahl an Sonderregelungen zum Tragen. Dabei muss man zwischen der Besteuerung der in Liquidation befindlichen GmbH und ihrer Gesellschafter unterscheiden. Bei den Gesellschaftern differenziert man weiterhin zwischen natürlichen und juristischen Personen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Joanna Kochanowska nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

---

1. Einleitung

Die Unternehmensbeendigung gibt dem Gesetzgeber die letzte Chance, auf etwaige bis dahin nicht realisierte Gewinne steuerlich zuzugreifen und die in der jeweiligen Unternehmung vorhandenen stillen Reserven der Besteuerung zu unterwerfen.¹ Die Zugriffsmöglichkeit verhindert eine unversteuerte Entstrickung der im Betriebsvermögen gebundenen stillen Reserven.² Die planmäßige Beendigung wird als Liquidation von Unternehmen bezeichnet.³ Diese vollzieht sich in bestimmten Phasen, die ich anhand einer Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung darstellen werde. Darüber hinaus werde ich auf die steuerlichen Folgen der Beendigung auf der Ebene der Gesellschaft sowie Gesellschafter eingehen.

2. Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft

Für die Liquidation einer Kapitalgesellschaft ist im Körperschaftsteuergesetz ein gesondertes Besteuerungsverfahren vorgesehen. Der Gesetzeszweck des § 11 KStG besagt, dass die Kapitalgesellschaft in einem förmlichen Verfahren aufgelöst und ihr Vermögen an die Gesellschafter verteilt werden muss.⁴ Es muss sich dabei gemäß § 11 Abs. 1 S. 1 KStG um eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG handeln. Die Auflösung bedeutet jedoch nicht direkt die Beendigung, sondern nur das Ende ihrer werbenden Tätigkeit.⁵ Die Auflösung ist als willentlicher Rechtsakt zu betrachten, der sich im Auflösungsbeschluss nach § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG widerspiegelt.⁶ Im Auflösungsbeschluss wird geregelt, dass ab einem bestimmten Zeitpunkt der ursprüngliche Gesellschaftszweck einer werbenden Tätigkeit durch die Absicht der Vollbeendigung der Gesellschaft ersetzt wird.⁷ Dies ist zwingend im Handelsregister gemäß § 65 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG einzutragen. Die Kapitalgesellschaft ist zu diesem Zeitpunkt aber weder zivil- noch steuerrechtlich beendet. Mit der Auflösung tritt die Gesellschaft in das Stadium der Abwicklung ein.⁸ Im Rahmen der Abwicklung werden die laufenden Geschäfte beendet, das Gesellschaftsvermögen gesammelt sowie in Geld umgesetzt und sämtliche Gläubiger befriedigt.⁹

2.1. Auflösungsgründe

Die Gründe zur Auflösung einer GmbH sind vielfältig. Dazu gehören unter anderem: der Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit, der Beschluss der Gesellschafter mit einer Mehrheit von ¾ der abgegebenen Stimmen, der Eintritt eines im Gesellschaftsvertrag festgelegten Auflösungsgrundes.¹⁰ Eine weitere Ursache für die Auflösung nach § 60 GmbHG kann in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 27 InsO), oder in der rechtskräftigen Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 26 InsO) liegen. Darüber hinaus kann die Auflösung auf einer hoheitlichen Maßnahme beruhen, etwa dem Beschluss eines Registergerichts, dem Urteil eines Verwaltungsgerichts oder der Entscheidungen einer Verwaltungsbehörde, sobald Nichtigkeit der Gesellschaft festgestellt wird oder sich die Gesellschaft gesetzwidrig verhalten hat.¹¹

Im Gegensatz dazu führen die Vermögenslosigkeit oder die Überschuldung, ohne dass das Amtsgericht darüber entschieden hat, nicht zu einer Auflösung.¹² Auch die Einstellung des Gewerbebetriebes stellt keine Auflösung dar. Dies kann man bei sog. „Vorhalte-GmbHs“ beobachten, die lediglich im Falle einer Expansion ausgegliedert werden oder zu möglichen Unternehmensumstrukturierung dienen.¹³

2.2. Verfahren

Das gesamte Liquidationsverfahren durchläuft bestimmte Etappen und ist an eine Reihe besonderer Formalien gebunden. Die Einhaltung aller Regelungen wird nach §§ 60 ff. GmbHG durch das Registergericht geprüft. Die erste Voraussetzung bildet im Regelfall der zuvor genannte Auflösungsbeschluss. Der Gesellschafterbeschluss zur Auslösung einer Kapitalgesellschaft muss notariell beglaubigt und nach § 65 GmbHG zum Handelsregister angemeldet werden. Die GmbH besteht im Falle der Auflösung aber zunächst fort. Es verändert sich jedoch ab dem Zeitpunkt des Beschlusses der Zweck der Kapitalgesellschaft, was nach außen für den Geschäftsverkehr bekanntgegeben werden muss.¹⁴ Dies erfolgt laut § 71 Abs. 5 GmbHG mit dem Zusatz zu der bereits bestehenden Rechtsform– „in Liquidation“, „i.L.“. Die neue Firmierung ist in allen Geschäftsunterlagen und Dokumenten kenntlich zu machen.¹⁵

Darüber hinaus obliegt die Durchführung des Liquidationsverfahrens einem oder mehreren Liquidatoren.¹⁶ Grundsätzlich handelt sich dabei um die Geschäftsführer der GmbH.¹⁷ Die Aufgabe kann durch abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss gemäß § 66 Abs. 1 Halbsatz 2 GmbHG auch anderen Personen übertragen werden. Sowohl die Liquidatoren selbst als auch der Umfang ihrer Vertretungsbefugnis müssen nach § 67 Abs. 1 GmbHG im Handelsregister eingetragen werden. Die Liquidatoren sind grundsätzlich laut §§ 70 – 73 GmbHG verpflichtet: die laufenden Geschäfte zu beenden, für die Begleichung der Verbindlichkeiten, gegebenenfalls für den Einzug der Forderungen zu sorgen und das verwertbare Sachvermögen zu veräußern.¹⁸ Abschließend müssen durch die Liquidatoren die Liquidationsschlussbilanz und der Lagebricht erstellt werden.

Die Rechtsnorm des § 73 Abs. 1 GmbHG ordnet das sogenannte Sperrjahr an. Erst nach dessen Ablauf und der Beendigung aller Geschäfte, kann das verbleibende Vermögen unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile verteiltet werden.¹⁹ Nach erfolgter Verteilung des Restvermögens, ist die Liquidation beendet. Nach der Beendigung der Liquidation und Erstellung der Schlussrechnung muss der Liquidator dies beim Handelsregister anmelden.²⁰ Mit der Löschung im Handelsregister ist die Liquidation dann auch zivilrechtlich beendet.

3. Liquidationsbesteuerung

Der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister ist im Steuerrecht lediglich deklaratorische Bedeutung beizumessen.²² Die Kapitalgesellschaft besteht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs trotz erfolgter Liquidation und Löschung im Handelsregister solange fort, bis alle steuerrechtlichen Pflichten erfüllt sind.²² Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht einer GmbH i. L. besteht nach R 11 Abs. 2 KStR noch so lange, bis die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist. Für die Liquidation ist auch ein besonderes Besteuerungsverfahren vorgesehen. Im Folgenden werde ich die steuerlichen Aspekte der Liquidation darstellen.

3.1. Besteuerungszeitraum

Der steuerpflichtige Gewinn einer buchführungspflichtigen GmbH, ist im Regelfall für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das die GmbH regelmäßig Abschlüsse macht (§ 7 Abs. 4 KStG). Die Liquidationsbesteuerung verlässt den körperschaftsteuerlichen Besteuerungszeitraum im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG, also das Kalenderjahr.²³

3.1.1 Beginn des Liquidationszeitraums

Der Beginn des Liquidationszeitraums fängt gemäß R 51 Abs. 1 S. 1 KStR im Zeitpunkt der Auflösung an. In den Fällen, in denen der Auflösungszeitpunkt mit dem Ende des regulären Jahresabschlusses identisch ist oder der Beginn des Liquidationszeitraums mit dem Ablauf eines regulären Gewinnermittlungszeitraums verbunden wurde, ist die zeitliche Abfolge unkompliziert.²⁴ Andernfalls kann ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden, wenn der Zeitpunkt der Auflösung inmitten eines Wirtschaftsjahres liegt (R 51 Abs. 1 S. 2 KStR). Die Körperschaftsteuerrichtlinien verweisen explizit auf die entsprechende Anwendung der Regelungen über Rumpfwirtschaftsjahre gemäß § 8b EStDV. Aufgrund dessen, dass mit dem Auflösungsbeschluss weder eine Veräußerung noch eine Betriebsaufgabe erfolgt, ist die unmittelbare Anwendung von § 8b S. 2 Nr. 1 EStDV nicht zulässig. Das Rumpfwirtschaftsjahr kann nach R 51 Abs. 1 S. 2 KStR 2004 nur auf Antrag gebildet werden.²⁵ Die Behandlung der unterjährigen Auflösung einer GmbH und die damit einhergehende Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres führen in Rechtsprechung und Literatur zu Kontroversen. Die Rechtsprechung bevorzugt die Verpflichtung zur Aufstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz und damit die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres für steuerliche Zwecke.²⁶ Aus der Bindungswirkung des Handelsrechts, in dem die Erstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz explizit vorgeschrieben ist, für das Steuerrecht, wird der Zwang zur Erstellung einer entsprechenden Steuerbilanz, abgeleitet.²⁷

Dementgegen wurde von der Finanzverwaltung ein Wahlrecht geschaffen, das die Möglichkeit zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Zeit zwischen Ende des letzten Wirtschaftsjahres und dem tatsächlichem Auflösungszeitpunkt begründet.²⁸ Bei der aufzulösenden Gesellschaft führt das Wahlrecht zu verschiedenen Konsequenzen. Bei der Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres, muss der Jahresabschuss erstellt werden und somit ist der Gewinn zeitlich schneller zu versteuern.²⁹ Im anderen Fall fließt das anteilige Ergebnis der werbenden Gesellschaft in den Liquidationszeitraum mit ein. In diesem Zeitraum kommt es nur zu einer Ausschüttung der Gewinne, die in den vor dem Auflösungszeitpunkt beendeten Wirtschaftsjahren generiert wurden.

3.1.2. Dauer des Liquidationszeitraums

Nach § 11 Abs. 1 S. 2 KStG soll der Liquidationszeitraum drei Jahre nicht übersteigen. Bei der Überschreitung des Dreijahreszeitraums für die Abwicklung, sind die danach beginnenden weiteren Besteuerungszeiträume laut R 11 Abs. 1 KStR grundsätzlich jeweils auf ein Jahr begrenzt. Dies entspricht dem Übergang zu einer regulären jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung.³⁰ Bei oben genanntem Zeitraum handelt sich um drei Zeitjahre und nicht um drei Wirtschaftsjahre.³¹ Der verlängerte Zeitraum liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Durch das sachgerecht auszuübende Ermessen, ist die Finanzverwaltung in der Lage, Einzelfälle richtig einzuschätzen.³² Wenn der verlängerte Abwicklungszeitraum akzeptiert wird, fließt die Überschreitung in den Liquidationserlös mit ein.³³ Bei Ablehnung der Überschreitung, gilt für die Gewinnermittlung ein mit dem Kalenderjahr identisches oder ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr.³⁴

3.2. Ermittlung des Liquidationsgewinns

Die Ermittlung des Liquidationsgewinns ist durch die Rechtsnorm des § 11 KStG geregelt. Demnach sind auf die Gewinnermittlung die übrigen geltenden Vorschriften anzuwenden, soweit in § 11 KStG nichts anderes bestimmt ist. Darunter fallen unter anderem die Regelungen bezüglich nichtabziehbarer Betriebsausgaben (§ 10 KStG, § 4 Abs. 5 EStG), zum Spendenabzug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sowie zu der Vornahme eines Verlustabzugs nach § 10d EStG.³⁵ Die Ermittlung des Abwicklungsgewinns erfolgt durch einen Vermögensvergleich.³⁶ Abweichend jedoch von einem Bestandvergleich im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG ist nicht das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres mit demjenigen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu vergleichen, sondern stattdessen ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen.³⁷ Bei den sich gegenüberstehenden Größen sind verschiedene Korrekturen vorzunehmen.

3.2.1. Abwicklungs-Endvermögen § 11 Abs. 3 KStG

Die Definition des Abwicklungs-Endvermögens befindet sich in § 11 Abs. 3 KStG. Demnach besteht das Endvermögen aus dem zur Verteilung kommenden Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind.³⁸ Die Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter erfolgt nicht zwingend am sogenannten Ende der Unternehmung, zunächst kommt es zur Versilberung der Aktiva und Begleichung der Schulden.³⁹ Erst sodann wird das verbleibende Endvermögen durch diejenigen Wirtschaftsgüter gekennzeichnet, welche im Rahmen der Schlussverteilung an die Gesellschafter ausgekehrt werden.⁴⁰ Dazu gehören auch sämtliche Wirtschaftsgüter, die seit Beginn der Abwicklung bereits als offene oder verdeckte Liquidationsraten an die Gesellschafter übertragen worden sind.⁴¹ Mit den zuvor genannten verdeckten Liquidationsraten sind sämtliche Zuwendungen an die Gesellschafter oder diesen nahstehenden Personen gemeint, welche beispielsweise im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzusehen wären, wenn sie vor Beginn der Abwicklung gewährt worden wären.⁴² Hier ist zu beachten, dass offene Gewinnausschüttungen, die im Abwicklungszeitraum für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr ausgeschüttet werden, die Rechengröße des Abwicklungs-Endvermögens nicht schmälern.⁴³ Der Hintergrund dafür ist, dass sich andernfalls infolge bloßer vorzeitiger Vermögensverteilung der sich als Saldogröße ergebende Abwicklungsgewinn vermindern würde.⁴⁴

§ 11 Abs. 3 KStG enthält zur Bewertung des zur Verteilung kommenden Vermögens keine ausdrückliche Aussage. Die Regelungen des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG in Verbindung mit § 6 EStG finden hier keine Anwendung, da im Wege einer Schlussbesteuerung sämtliche stillen Reserven der Kapitalgesellschaft der Besteuerung zugeführt werden.⁴⁵ Aus diesem Grund gelten hier die Regelungen des BewG.⁴⁶ Mangels Fortführung des Unternehmens sind die Sachwerte jedoch nicht mit dem Teilwert nach § 10 BewG zu bewerten, sondern mit dem gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis) nach § 9 BewG.⁴⁷ Für die Bewertung ist der Zeitpunkt der Übertragung auf den Gesellschafter maßgeblich.⁴⁸ Aufgrund dessen ist jedes Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt zu bewerten, in dem es tatsächlich zur Verteilung kommt. Dies erfolgt entweder im Rahmen der Schlussauskehrung oder im Wege einer vorherigen offenen oder verdeckten Abwicklungsrate.⁴⁹ Angesichts der spezifischen Zielsetzung, der Erfassung der stillen Reserven im Abwicklungsgewinn, kommt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht zum Zuge.⁵⁰ Aus diesem Grund sind für die Bewertung nicht nur die wertaufhellenden Umstände einzubeziehen.⁵¹ Es handelt sich hier um eine zeitlich unbegrenzte Wertaufhellung oder eine Wertaufhellungstheorie besonderer Art, da bei der Wertermittlung sämtliche Erkenntnisse zu berücksichtigen sind, die der abgewickelten Kapitalgesellschaft bis zur Veranlagung bekannt geworden sind.⁵² Im Gegensatz hierzu muss ein fortzuführender Betrieb nur die Umstände berücksichtigen, von denen er bis zum Tag der Bilanzaufstellung Kenntnis erlangt hat.⁵³

Der Geschäftswert kann im Abwicklungs-Endvermögen untergehen.⁵⁴ Der Wegfall eines originären Geschäftswerts wird somit den Abwicklungsgewinn nicht erhöhen.⁵⁵ Der Firmenwert beträgt 0 € in den Fällen, in denen es zu einer Einzelveräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter kommt.⁵⁶ Sobald es zu einer Veräußerung des Firmenwertes oder einzelnen geschäftswertbildenden Faktoren im Zuge der Abwicklung kommt, wird das Abwicklungs-Endvermögen erhöht.⁵⁷

3.2.2. Abwicklungs-Anfangsvermögens § 11 Abs. 4 und 5 KStG

Als Abwicklungs-Anfangsvermögens gilt gemäß § 11 Abs. 4 KStG das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist.⁵⁸ Bei dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr handelt es sich um das letzte volle Wirtschaftsjahr oder ein Rumpfwirtschaftsjahr, wenn das Wahlrecht laut R 11 Abs. 1 KStR ausgeübt wurde.⁵⁹

Der Umfang des Betriebsvermögens sowie die Bewertung sind anhand der letzten Steuerbilanz zu bemessen.⁶⁰ Es sind mithin die Buchwerte maßgeblich, die infolge der Gegenüberstellung mit dem zum gemeinen Wert bewerteten Abwicklungs-Endvermögen, die vollständige Erfassung der stillen Reserven gewährleisten.⁶¹ Das Abwicklungs-Anfangsvermögens umfasst grundsätzlich die eigenen Anteile der Körperschaft, da sie im Zuge der Abwicklung untergehen und daher das Abwicklungs-Endvermögen nicht erhöhen.⁶² Dadurch entsteht rechnerisch ein Liquidationsverlust. Nach Auffassung des RFHs muss dieser Buchverlust neutralisiert werden, da dieser infolge der Abwicklung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.⁶³ Die Neutralisierung erfolgt entweder durch Kürzung des Abwicklungs-Anfangsvermögens um den Buchwert der eigenen Anteile oder durch außerbilanzielle Hinzurechnung des durch den Wegfall der eigenen Anteile entstandenen Verlustes zum steuerlichen Auslösungsergebnis nach § 8 b Abs. 3 S. 3 KStG.⁶⁴ Die Gewinnneutralität ist durch die handelsrechtliche Behandlung eigener Anteile nach dem BilMoG als Verrechnungsposten zum Eigenkapital § 272 Abs. 1a HGB gewährleistet.⁶⁵ Die eigenen Anteile sind nicht mehr als Aktivposten auszuweisen. Stattdessen werden sie unmittelbar von den frei verfügbaren Rücklagen und dem Nennkapital abgesetzt. Sie sind aus diesem Grund im Abwicklungs-Anfangsvermögen nicht mehr enthalten.

3.2.3. Grundsätze der Gewinnermittlung

Die zuvor genannten Ausführungen zu den Besteuerungsmerkmalen nach § 11 Abs. 2 – 5 KStG werden durch Absatz 6 abgerundet. Gemäß § 11 Abs. 6 KStG sind für die Gewinnermittlung die sonst allgemein geltenden Vorschriften anzuwenden.⁶⁶ Der Grundsatz gilt, soweit die speziellen Vorschriften des §§ 11 Absatz 1 bis 5 KStG nichts anderes bestimmen. Dies bedeutet unter anderem, dass die Vorschriften zu abzugsfähigen oder nichtabzugsfähigen Aufwendungen (§§ 9, 10 KStG), geltende einkommensteuerliche Normen nach § 8 Abs. 1 KStG anzuwenden sind sowie ein Verlust nach § 8 Abs. 1 KStG zu berücksichtigen ist.⁶⁷ Der Liquidationszeitraum stellt einen verlängerten Veranlagungszeitraum dar. Aus diesem Grund sind die vorangegangene Verlustbeträge im Rahmen der Höchstgrenze zu berücksichtigen.⁶⁸ Zu berücksichtigen sind auch ein Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag nach § 8 Abs. 1 S. 3 und 4 KStG.

3.2.4. Gewerbesteuerpflicht

Die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft bei der Liquidation bleibt laut R 2.6 Abs. 2 GewStR ebenfalls bestehen, bis das Vermögen verteilt worden ist. Für die Ermittlung der Gewerbeertrags sind auch die Grundsätze des § 11 KStG zu beachten. Zusätzlich können jedoch die aus Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewSt hervorgehende Modifikationen nicht außer Acht gelassen werden.⁶⁹ Der Gewerbeertrag ist darüber hinaus, anders als das körperschaftsteuerlich zu versteuernde Einkommen, nach § 16 Abs. 1 GewStDV auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen.⁷⁰ Dementsprechend müssen für gewerbesteuerlichen Zwecke die Steuererklärung jährlich abgegeben werden.⁷¹

3.2.5. Schema zur Ermittlung des Abwicklungsgewinns

Die Ermittlung des Abwicklungsgewinns im Rahmen der Liquidationsbesteuerung nach § 11 Abs. 2 KStG lässt sich durch folgendes Schema darstellen:⁷²

Gemeiner Wert des Abwicklungs-Endvermögens

./. steuerfreie Vermögensmehrungen

= Abwicklungs-Endvermögen

./. Abwicklungs-Anfangsvermögen

./. Ausschüttung von Gewinnen früherer Wirtschaftsjahre während der Abwicklung

= vorläufiger Abwicklungsgewinn nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG

+ geleistete Spenden

./. nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abziehbare Spenden

+ nicht abziehbare Betriebsausgaben

+ Buchwert im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthaltener eigener Anteile

./. Verlustabzug nach § 10 d EStG

= steuerpflichtiger Abwicklungsgewinn

4. Steuerliche Folgen bei den Gesellschaftern

Nachdem ich die Besteuerung des Liquidationsgewinns auf der Ebene der Gesellschaft geschildert habe, werde ich nun die steuerlichen Folgen auf der Ebene der Gesellschafter darstellen. Bei der Liquidation einer Gesellschaft stellt sich gleichzeitig die Frage, wie die Anteilseigner besteuert werden. Die Zuflüsse können einerseits Kapitalerträge, andererseits Kapitalrückzahlungen darstellen.⁷³ Die Aufteilung ist deswegen erforderlich, da beide Komponenten sowohl bei natürlichen Personen als auch bei Kapitalgesellschaften unterschiedlich behandelt werden.⁷⁴

4.1. Kapitalrückzahlungen

Der Begriff der Kapitalrückzahlungen bezieht sich auf die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) oder den Rückfluss des Nennkapitals. Wobei die Rückgewähr des Nennkapitals über § 28 Abs. 2 KStG ebenfalls als Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt.⁷⁵ Die Gestaltung dieser hängt davon ab, ob die Beteiligungen zum Privat- oder Betriebsvermögen gehören.

4.1.1. Privatvermögen

Bei natürlichen Personen, die die Beteiligung im Privatvermögen halten, muss die Höhe der Beteiligung berücksichtigt werden.⁷⁶ Soweit ein Anteilseigener innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% an der GmbH beteiligt war, gehört der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies betrifft auch den Gewinn oder gegebenenfalls Verlust, der im Rahmen der Auflösung erzielt wird. Das an den Gesellschafter ausgekehrte Nennkapital oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gehören nur dann zum Veräußerungsgewinn/ -verlust, soweit sie nicht zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehören.⁷⁷ In dem Fall kann bei der Veräußerung das Teileinkünfteverfahren angewendet werden.⁷⁸ Nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG sind folglich bei der Gewinnermittlung vom Anteilseigener zu tragende Auflösungskosten zu 60 % einzubeziehen. Darüber hinaus ist der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG zu beachten. Diese Freibetragsregelung besagt, dass der Auflösungsgewinn zur Einkommensteuer herangezogen wird, soweit er den dem Anteil des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft entsprechenden Teil von 9.060 Euro übersteigt. Nach der Rechtsnorm des § 17 Abs. 3 S. 2 EStG muss der Freibetrag gekürzt werden, soweit der Auflösungsgewinn den Teil von 36.100 Euro übersteigt, welcher der Beteiligungsquote entspricht.

Wenn die Beteiligungsquote von 1% unterschritten ist, fällt die Beteiligung aus dem Privatvermögen in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Der Vorgang wird folglich nicht dem Tatbestand der Veräußerung gleichgestellt und mithin wird er als nicht steuerbar qualifiziert. Der Gesellschafter erzielt im Falle von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch aus Kapitalvermögen.⁷⁹

4.1.2. Betriebsvermögen

Die oben gennannte Rechtvorschrift des § 17 EStG greift auch nicht ein, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden. Die allgemeinen Vorschriften zu der Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG sind hier anwendbar und das Ergebnis wird durch die Differenz zwischen dem Betrag der Kapitalrückzahlungen und dem Buchwert der Beteiligung berechnet. In dem Fall gilt das Teileinkünfteverfahren, nach dem 40% der Einnahmen steuerfrei sind, während die mit ihnen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entsprechend zu 40 % einem Abzugsverbot unterliegen.

Eine Besonderheit besteht dann, wenn ein Anteilseigner im Betriebsvermögen eine 100-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält. Hier kommt § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zum Tragen und fingiert das Vorliegen eines Teilbetriebs. Die wirtschaftliche Bedeutung hat zurzeit durch die Einführung des Teileinkünfteverfahrens zwar abgenommen, aber trotzdem besitzt der in § 16 Abs. 4 EStG geregelte Freibetrag noch eine gewisse Relevanz.⁸⁰ Sofern der Alleingesellschafter die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt hat, kann er den Freibetrag in Anspruch nehmen. Dabei ist jedoch die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG ausgeschlossen, da es sonst zu einer doppelten Begünstigung des Aufgabegewinns kommen würde.

4.2. Kapitalerträge

Die Bezüge anlässlich der Auflösung einer Körperschaft, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen und nicht Einlagerückzahlungen sind, bilden nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtige Erträge des Anteilseigners.

4.2.1. Privatvermögen

Beim Anteilseigener, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.⁸¹ Die Kapitalerträge unterliegen üblicherweise gemäß § 32 d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer.

4.2.2. Betriebsvermögen

Falls sich die Beteiligung im Betriebsvermögen befindet, wird der Liquidationserlös als eine Betriebseinnahme gem. § 20 Abs. 8 EStG einer Gewinneinkunftsart zugeordnet. Das Teileinkünfteverfahren bewirkt bei Anteilen im Betriebsvermögen eine partielle Steuerfreistellung nach §§ 3 Nr. 40 Buchst. e, 3 c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 2 EStG. Dies gilt ungeachtet der jeweiligen Beteiligungsquote. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist zu beachten, dass die gewerbesteuerliche Beurteilung sich nach §§ 8 Nr. 5 und 9 Nr. 2 a GewStG richtet. Der Kapitalertrag ist danach bei dem Anteil von mindestens 15 % gewerbesteuerfrei.

5. Fazit

Die Liquidation einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung stellt einen facettenreichen und sehr komplexen Prozess dar. Insbesondere sind zahlreiche Besonderheiten auf dem Gebiet des Steuerrechts zu beachten. Sowohl die erforderliche Ermittlung des Abwicklungsergebnisses als auch die steuerrechtlichen Folgen der Verteilung desselben, stellen eine umfangreiche Problematik dar. Bei der Schlussbesteuerung einer Kapitalgesellschaft müssen zwingend zeitliche Grenzen und Etappen eingehalten werden, ohne die das Ziel der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister nicht erreicht werden kann. Bei der vollständigen Erfassung des Totalgewinns einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um ein selbständiges Besteuerungsverfahren, welches in großen Teilen von der handelsrechtlichen Bilanzierung losgelöst ist. Die Kernproblematik ist darin zu sehen, dass der gesamte Gewinn der Besteuerung unterworfen werden muss. Aufgrund dessen sind alle stillen Reserven in der Kapitalgesellschaft zu heben und gleichzeitig zu bewerten. Auch bei der anschließenden Auskehrung des Vermögens an die Gesellschafter muss zwingend und streng auf die unterschiedlichen Besteuerungsfolgen geachtet werden.

---

Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei Fragen zur Liquidation einer GmbH schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

1. Nutzung von Verlustvorträgen
2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
5. Auflösung von Betriebsaufspaltungen

Umwandlungen

1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Unternehmenskauf

1. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
2. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

---

Literaturverzeichnis

Beyme Simon	Befreiung eines GmbH-Liquidators vom Verbot des Selbstkontrahierens, Zeitschrift, NWB, Nr. 6, v. 07.02.2020, S. 406, (zitiert: Beyme, Befreiung eines GmbH-Liquidators vom Verbot des Selbstkontrahierens, Zeitschrift, NWB, v. 07.02.2020, S. 406.)
Frotscher Gerrit/ Drüen Klaus-Dieter	Kommentar zum Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-, und Umwandlungssteuergesetz, Lieferung Nummer 156, November 2020, Band 2 §§ 8a bis 40 KStG, Freiburg: Haufe-Lexware GmbH & Co.KG, (zitiert: Bearbeiter in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, §, Rn.)
Gehrmann Reinald	GmbH-Liquidation, infoCenter, NWB, Stand: März 2020, NWB BAAB – 54645, (zitiert: Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645)
Gosch Dietmar	Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, München: C. H. Beck Verlag oHG, 2020, (zitiert: Bearbeiter in: Gosch, KStG-Kommentar, §, Rn.)
Grobshäuser Uwe/ Maier Walter/ Kies Dieter	Besteuerung der Gesellschaften, 5. Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag 2017, (zitiert: Grobhäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S.)
Kirchhof Paul/ Seer Roman	Kirchhof Einkommensteuergesetz Kommentar, 19. Auflage, Köln: Dr. Otto Schmidt KG, 2020, (zitiert: Bearbeiter in: Kirchhof/Seer, EStG-Kommentar, §, Rn.)
Köllen Josef/ Vogl Elmar/ Wagner Edmund	Lehrbuch Körperschaftsteuer, 2. Auflage, Herne: NBW Verlag GmbH & Co. KG, 2010, (zitiert: Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S., Rn.)
Kußmaul Heinz/ Schäfer René/ Delarber Christian/ Palm Tim	Liquidation einer Gesellschaft, Handels- und gesellschafsrechtliche Pflichten in der Liquidation sowie steuerliche Folgen der Liquidation, infoCenter NWB, Grundlagen v. 21.07.2017, (zitiert: Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn.)
Mössner Jörg Manfred/ Oellerich Ingo/ Seeger Siegbert	Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, Herne: NBW Verlag GmbH & Co. KG, 2013, (zitiert: Bearbeiter in: Mösser/Oellerich/Seeger, KStG-Kommentar, §, Rn.)
Niehus Ulrich/ Wilke Helmuth	Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 5.Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag, 2018, (zitiert: Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.)
Schnitger Arne/ Fehrenbacher Oliver	Kommentar Körperschaftsteuer, 2. Auflage, Wiesbaden: Springer Verlag, 2018, (zitiert: Bearbeiter in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar, §, Rn.)

Fußnoten

1 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
2 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
3 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 1.
4 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG – Kommentar, § 11, Rn. 1.
5 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften., S. 711.
6 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
7 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 427.
8 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S. 711.
9 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften., S. 711.
10 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
11 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
12 BFH v. 21.01.2004 – VIII R 2/20.
13 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 302, Rn. 910.
14 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 301, Rn. 908.
15 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 301, Rn. 908.
16 Beyme, Befreiung eines GmbH-Liquidators vom Verbot des Selbstkontrahierens, Zeitschrift, NWB, v. 07.02.2020, S. 406.
17 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
18 Gehrmann, GmbH-Liquidation, infoCenter 03/2020, NWB BAAB – 54645.
19 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.  427.
20 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S. 713.
21 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 28.
22 BFH v. 28.01.2004 – I B 210/03, Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 28.
23 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S.304, Rn. 919.
24 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S.304, Rn. 919.
25 BMF, 26.08.2003- IV A2- S 2760 – 4/03, BStBl 2003 I S. 434.
26 BFH v. 17.07.1974 I R 233/71, BStBl 1974 II 69, Endert in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 11, Rn. 32 (146 Lfg. 11/2018).
27 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S.305, Rn. 921.
28 Moritz in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar, § 11 KStG, Rn. 81.
29 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 922.
30 Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung Gesellschaften, S. 713.
31 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 922.
32 Hageböke in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 130.
33 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 921.
34 Köllen/Vogl/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 305, Rn. 921.
35 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.431, 432.
36 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11 Rn. 56.
37 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S.431.
38 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11 Rn. 65.
39 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
40 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
41 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 66.
42 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 66.
43 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 66.
44 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
45 Stalbold in: Gosch KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
46 BFH v. 14.12.1965 – I 246/62 U, BStBl. III 1966, 152.
47 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
48 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67; BFH v. 14.12.1965 – I 246/62 U, BStBl. III 1966,152.
49 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
50 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
51 Stalbold in: Gosch, KStG – Kommentar, § 11, Rn. 67.
52 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes, S. 433.
53 Stalbold in: Gosch KStG-Kommentar, § 11, Rn. 67.
54 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432; Endert in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, §11, Rn. 73 (146. Lfg. 11/2018)
55 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
56 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 70.
57 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 432.
58 Stalbold in: Gosch, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 75.
59 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 162.
60 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
61 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
62 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 163.
63 RFH, Urteil v. 25.04.1939 – I 389/38, RStBl 1939, 923.
64 Zuber in: Mössner/Seeger/Oellerich, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 163.
65 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 433.
66 Moritz in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar § 11, Rn. 108.
67 Köllen/Vogt/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 314 Rn. 944.
68 Köllen/Vogt/Wagner, Körperschaftsteuer, S. 314 Rn. 944.
69 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 437.
70 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 16.
71 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 16.
72 Abbildung von: Moritz in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG-Kommentar, § 11, Rn. 121.
73 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.
74 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.
75 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 437.
76 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 64.
77 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 64.
78 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.
79 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, infoCenter 21.07.2017, NWB, Rn. 64.
80 Seer in: Kirchhof, EStG-Kommentar, § 16, Rn. 51.
81 Niehus/Wilke, Besteuerung KapGes., S. 438.