Minderheitsbeteiligung in Kapitalgesellschaft einbringen
Anteile an Kapitalgesellschaften werden üblicherweise im Wege des sogenannten Anteilstausches in eine bestehende Holding-GmbH überführt. Dieser Weg scheidet zu Buchwerten und damit steuerneutral allerdings aus, wenn die Holding nach dem Anteilstausch nicht die Mehrheit der Stimmrechte an der eingebrachten Gesellschaft hält. Dennoch ist die Einbringung einer Minderheitsbeteiligung, unter anderem über den Umweg der Mitunternehmerschaft, steuerneutral möglich!
Unser Video: Sachgründung beim Anteilstausch
In diesem Video erklären wir, wie Sie eine GmbH im Wege des Anteilstausches steuerneutral in Ihre Holding einbringen können!
Inhaltsverzeichnis
1. Minderheitsbeteiligung und Anteilstausch – was regelt § 21 UmwStG?
Gesellschafter können ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, beispielsweise eine Holding, einbringen. Im Gegenzug erhalten sie Anteile an der Holding-GmbH, wie das folgende Beispiel zeigt:
Der frühere Einzelunternehmer Max hat sein Einzelunternehmen bereits vor drei Jahren in eine GmbH eingebracht, die Anteile aber zu 100 % im Privatvermögen gehalten. Da er das operative Geschäft allerdings innerhalb der nächsten 10 Jahre veräußern möchte, entscheidet er sich für eine Holding-Struktur. Nach der Umstrukturierung möchte er zu 100 % an der Holding-GmbH, die wiederum 100 % der Anteile am operativen Unternehmen hält, beteiligt sein.
Ein solcher Anteilstausch ist nach § 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG zu gemeinen Werten, das heißt unter Aufdeckung aller stillen Reserven, möglich. Soll er allerdings zu Buchwerten erfolgen, müssen die Voraussetzungen des Satzes 2 erfüllt sein.
Der sprichwörtliche Knackpunkt hierbei ist, dass die Holding nach dem Anteilstausch eine Mehrheitsbeteiligung an der eingebrachten Gesellschaft halten muss. Ein GmbH-Anteil, der 50 % oder weniger des Stammkapitals umfasst (Minderheitsbeteiligung), kann daher nicht steuerneutral in eine GmbH oder Genossenschaft überführt werden.
Minderheitsbeteiligungen liegen regelmäßig bei mehreren Beteiligten vor. Angenommen, Max hätte die GmbH damals mit zwei Geschäftspartnern zusammen gegründet und alle drei wären mit jeweils 33,33 % an der Gesellschaft beteiligt. Isoliert betrachtet hält jeder Gesellschafter nun eine Minderheitsbeteiligung, was der steuerlich neutralen Einbringung der Anteile in eine jeweils eigenständige Holding entgegensteht.
Hinweis: Würden zwei der drei Gesellschafter eine gemeinsame Holding gründen und hier ihren jeweiligen Anteil einbringen, wären die Voraussetzungen des § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG erfüllt. Denn die Holding hält nach dem Anteilstausch keine Minderheitsbeteiligung, sondern ist zu mehr als 50 % an der operativen Gesellschaft beteiligt. Beide Gesellschafter haben jeweils 33,3 % der Anteile eingebracht, was eine Gesamtbeteiligung von 66,67 % ergibt.
2. Minderheitsbeteiligung einbringen: Möglichkeiten der Buchwertüberführung
Die Einbringung einer Minderheitsbeteiligung im Rahmen des Anteilstausches führt nach § 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG stets zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dies kann zwar im Einzelfall unproblematisch oder aufgrund der dann nicht greifenden Sperrfristen (§ 22 UmwStG) sogar vorteilhaft sein, in der Regel ist aber eine steuerneutrale Übertragung der Anteile anzustreben. Hierfür stehen einer Gesellschafterin oder einem Gesellschafter nun mehrere Alternativwege zur Verfügung. Auch hierbei bedienen wir uns der Möglichkeiten des Umwandlungsteuerrechts.
2.1. Weg eins: Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft
Die Minderheitsgesellschafter der GmbH können sich jeweils einzeln oder per gemeinsamer Vereinbarung atypisch still am Unternehmen der GmbH beteiligen. Der stille Gesellschafter erhält durch seine Beteiligung in der Regel Gewinnanteile und hat, was für das Modell auch zwingend erforderlich ist, darüber hinaus Stimm-, Kontroll- und Weisungsrechte.
Weil die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft darstellt, können die Beteiligten ihre jeweiligen Mitunternehmeranteile nach § 20 Absatz 2 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten in die Holding einbringen. Wie dabei genau vorzugehen ist, haben wir in unserem Beitrag zur atypisch stillen Gesellschaft als „Einbringungsvehikel“ bereits genauer erläutert.
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2.2. Weg zwei: Gründung einer Einheits-GmbH & Co. KG
Das sogenannte „Huckepack-Modell“, das so auch mit einem Einzelunternehmen funktioniert, wird in der Praxis üblicherweise mithilfe einer GmbH & Co. KG umgesetzt. Ziel ist, die Minderheitsbeteiligung einer einbringungsfähigen Sachgesamtheit zuzuordnen und diese anschließend nach § 20 UmwStG zu Buchwerten in die Holding zu überführen. Eine Überführung ist dabei nach § 24 UmwStG auch in eine Holding-Personengesellschaft, hier ebenfalls steuerneutral, möglich.
Die Minderheitsgesellschafter gründen also zunächst eine Einheits-GmbH & Co. KG, an der sie zu 100 % beteiligt sind. In das (gewillkürte) Betriebsvermögen der gewerblich geprägten Gesellschaft (§ 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG) legen sie nun ihren Anteil an der operativen GmbH ein.
Im nächsten Schritt kann
- die GmbH & Co. KG im Wege eines Formwechsels nach § 25 UmwStG in eine GmbH umgewandelt werden und fortan als Holding fungieren.
- der jeweilige Mitunternehmeranteil an der KG nach § 20 UmwStG zu Buchwerten in die Holding überführt werden.
- sofern die GmbH & Co. KG mit der zukünftigen Holding als Komplementär-GmbH errichtet wurde, die KG im Wege der erweiterten Anwachsung vollständig beendet werden.
Denkbar ist mitunter auch ein Antrag nach § 1a KStG, durch den die GmbH & Co. KG steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird.
Das „Huckepack-Modell“ stellt in der Regel keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO dar. Denn bei ihm ist bereits fraglich, ob der Gesetzgeber die Einbringung von Personenunternehmen, in deren Vermögen sich Minderheitsanteile an einer Kapitalgesellschaft befinden, nicht steuerneutral ermöglichen wollte. Eine entsprechende Intention ergibt sich allerdings weder aus dem UmwStG selbst noch aus der Gesetzesbegründung (BFH, Urteil vom 20.07.2018, IX R 5/15).
2.3. Weg drei: Minderheitsbeteiligung durch „Tauschgeschäfte“ vermeiden
Eine bislang vom BFH weder im Grundsatz noch in Einzelheiten „abgenickte“ und dadurch mitunter eher riskante Gestaltung ist der sogenannte Stimmrechts-Tausch. Diese Einbringung einer Minderheitsbeteiligung vollzieht sich im Anwendungsbereich des § 21 UmwStG. Es findet also ein originärer Anteilstausch statt, wobei das Ziel darin besteht, die Minderheitsbeteiligung durch geschickte Kapitalerhöhungen in eine Mehrheitsbeteiligung „zu verwandeln“.
Im Ausgangsfall sind auch hier wieder die Gesellschafter A und B zu jeweils 50 % an einer GmbH beteiligt. Jeder Gesellschafter möchte seinen Anteil in eine vom ihm gegründete Holding einbringen. Sie entscheiden sich hierbei für folgende Vorgehensweise:
- A und B gründen jeweils ihre eigenständige Holding in der Rechtsform der GmbH, an der sie jeweils zu 100 % beteiligt sind. Die Anteile befinden sich im Privatvermögen der Gesellschafter.
- Nun beschließen sie eine minimale Kapitalerhöhung, etwa um EUR 1,00, bei der einzubringenden GmbH. Den neu entstandenen Geschäftsanteil übernimmt die Holding des A.
- A kann nun seinen 50-%-Anteil in die Holding einbringen. Hier findet § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG Anwendung, denn die Holding ist nach der Einbringung unmittelbar zu mehr als 50 % an der GmbH beteiligt. Sie hält damit eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung.
- Nun findet eine erneute Kapitalerhöhung statt. Die Holding des B übernimmt die neu entstandenen Anteile, B bringt seinen 50%igen Anteil steuerneutral in die Gesellschaft ein.
- Abschließend „glätten“ die Gesellschafter die Beteiligungsverhältnisse durch eine dritte Kapitalerhöhung zugunsten der Holding des A.
Im Ergebnis sind beide Holdings zu jeweils 50 % an der GmbH beteiligt, obwohl es sich hier um Minderheitsbeteiligungen handelte. Zu beachten ist, dass die infolge der Kapitalerhöhung ausgegebenen Anteile für die Anwendung der 7-Jahres-Sperrfrist nach § 22 Absatz 7 UmwStG ebenfalls steuerverstrickt sind.
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3. Einbringung von Minderheitsbeteiligungen: Erprobte vs. „neue“ Gestaltungswege
In der Praxis werden Holding-Strukturen nur selten „von oben herab“ gegründet, sondern entstehen typischerweise aus erfolgreichen Einzelunternehmen oder Personen- und Kapitalgesellschaften heraus. Dies bringt, gerade bei Kooperation mit anderen Personen, häufig Minderheitsbeteiligungen mit sich, die nicht ohne weiteres steuerneutral nach § 21 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft überführt werden können.
Alternativen bestehen vor allem in der Nutzung von § 20 UmwStG, für dessen Anwendung die Minderheitsbeteiligung zunächst einem Betrieb, Teilbetrieb oder einer Mitunternehmerschaft zugeordnet werden muss. Anschließend ist eine steuerneutrale Überführung dieses Betriebes oder Anteils an der Mitunternehmerschaft in die Kapitalgesellschaft möglich.
In allen Fällen sind jedoch Sperrfristen von sieben Jahren zu beachten (§ 22 Absatz 1 UmwStG). Die infolge des Anteilstausch oder der Sacheinlage erhaltenen Anteile an der Holding darf der Gesellschafter nicht veräußern oder auf bestimmte andere Weisen übertragen. Geschieht dies doch, kommt es rückwirkend zu einer Besteuerung des (eigentlich entstandenen) Einbringungsgewinns. Dieser ist gleichbedeutend mit der Aufdeckung aller stillen Reserven.
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