Pensionszusage an GmbH-Geschäftsführer: vGA?
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, in Deutschland insbesondere von GmbHs, unterliegen in der Regel keiner gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Ein häufiger (Alternativ-)Weg führt daher über die sogenannte Pensionszusage, bei der die GmbH der Geschäftsführerin oder dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslange Altersversorgung zusichert. Damit diese Pensionszusage aber keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auslöst, muss sie auf vertraglich sicheren Füßen stehen.
Unser Video: Warum eine vGA kein Nachteil sein muss
In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen die steuerlich meist nachteilige vGA auch Vorteile für Gesellschafter-Geschäftsführer hat.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz und Vorteile der Pensionszusage
Hinter der Pensionszusage steckt eine Form der betrieblichen Altersversorgung, die gerade im direkten Vergleich mit einem rein privaten Vermögensaufbau steuerliche Vorteile bietet. Denn sie ermöglicht der GmbH, ihrem Geschäftsführer – der häufig auch Gesellschafter ist – über sein Ausscheiden aus der Gesellschaft hinaus eine einmalige, lebenslange oder zeitlich befristete Versorgungsleistung auszuzahlen.
Die Möglichkeiten der Absicherung sind dabei vielfältig. Neben der Vorsorge für den Ruhestand können auch die Risiken
- Invalidität,
- frühzeitiges Ableben und
- Berufsunfähigkeit
abgedeckt werden. Der Geschäftsführerin oder dem Geschäftsführer steht dann die vertraglich vereinbarte Leistung zu, wenn der jeweilige Fall (etwa eine nach festen Kriterien zu definierende Berufsunfähigkeit) eingetreten ist.
Die GmbH bildet für die zukünftig zu zahlende, der Höhe nach aber ungewissen Pension eine Rückstellung nach § 6a EStG. Sowohl die Vereinbarung als auch die Rückstellungsbildung müssen dabei einem Fremdvergleich standhalten, da die Pensionszusage sonst eine vGA darstellen kann.
2. Der Fremdvergleich: In diesen Fällen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen
Damit eine Pensionszusage steuerrechtlich anerkannt werden kann, muss sie dem sogenannten Fremdvergleich standhalten. Denn das Finanzamt geht grundsätzlich davon aus, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer „sich selbst“, also die eigene Privatperson, eher bevorteilt, als er dies bei einer dritten Person (zum Beispiel einem fremden Geschäftsführer) tun würde.
Im Ergebnis muss die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH damit einer solchen, die vergleichbare Gesellschaften mit Nicht-Gesellschafter-Geschäftsführern schließen würden, entsprechen. Die vereinbarten Konditionen müssen fremdüblich sein und dürfen keine klare Übervorteilung des Geschäftsführers aufgrund seiner Gesellschafterstellung erkennen lassen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat für bestimmte Sachverhalte bereits mehrfach entschieden, dass ein verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz vorliegt und dieser im Hinblick auf die Pensionszusage eine vGA zur Folge hat:
- Nicht ausreichende oder fehlende Wartezeit
- Zu hohes Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers
- Zu kurzer oder fehlender Erdienungszeitraum
- Fehlende Insolvenzsicherung
Werfen wir also einen kurzen Blick auf die einzelnen Punkte und ihre steuerlichen Auswirkungen!
2.1. Keine oder nicht ausreichend lange Wartezeit
Der BFH geht davon aus, dass Arbeitgeber einem „Neuankömmling“ nicht bereits am ersten Arbeitstag oder in den ersten Monaten eine vollwertige Pensionszusage gewähren. Vielmehr soll sich die Geschäftsführerin oder er Geschäftsführer in der entsprechenden Führungsposition zunächst bewähren und die Gesellschaft beispielsweise erfolgreich durch aufkommende Krisen führen.
Aus Sicht der Finanzverwaltung ist damit eine Wartezeit von 2-3 Jahren üblich. Allerdings kommt es stets auf die Umstände des Einzelfalls an, was gerade bei umfangreichen Zusagen die Einholung einer Verbindlichen Auskunft (§ 89 AO) sinnvoll erscheinen lässt. So sind beispielsweise Beschäftigungszeiten des Geschäftsführers in einem früheren Unternehmen, aus dem die GmbH hervorgegangen ist, bei der Wartezeit zu berücksichtigen. Denn der Arbeitsvertrag des Geschäftsführers wird vom übernehmenden Unternehmen fortgeführt (§ 613a BGB).
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2.2. Zu hohes Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers
Die Rechtsprechung sieht es als unüblich an, einer Geschäftsführerin oder einem Geschäftsführer, die oder der kurz vor Renteneintritt steht, noch eine vollwertige – in der Regel lebenslang gültige – Pensionszusage zu machen.
Dabei hat der BFH ein „Höchstalter“ von 60 Jahren festgelegt. Ist der Geschäftsführer bereits älter, müssen umfangreiche Korrekturen erfolgen. Das bedeutet insbesondere, dass es einen proportionalen Unterschied in der Höhe der späteren Pension zwischen dem beispielsweise 61-jährigen Geschäftsführer und dem 35-jährigen Geschäftsführerin geben muss. Denn sie wird noch wesentlich mehr Zeit und Arbeitskraft in die Gesellschaft investieren, die sich durch eine höhere Pension entsprechend auswirken sollten.
Fehlt es an dieser Voraussetzung, könnte in der Pensionszusage eine vGA liegen. Die fiktiven Beiträge sind dann nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu versteuern; bei der GmbH darf keine Gewinnauswirkung entstehen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG).
2.3. Zu kurzer Erdienungszeitraum
Auch der sogenannte Erdienungszeitraum spielt eine wichtige Rolle. Er gibt an, wie lange die berechtigte Person arbeiten muss, um eine Pension „X“ zu erhalten. Dadurch gibt es Überschneidungen mit dem vorherigen Punkt, dem Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers.
Auch für den Erdienungszeitraum hat der Bundesfinanzhof bereits Leitlinien aufgestellt. Demnach muss die Betriebszugehörigkeit des Pensionsberechtigten mindestens 10 Jahre umfassen. Maßgeblich sind die Zeitpunkt des Eintritts und des Ausscheidens in beziehungsweise aus der Gesellschaft. Wer bereits 5 Jahre nach Einstellung die volle Pension erhält, bezieht damit wahrscheinlich eine verdeckte Gewinnausschüttung.
2.4. Fehlende Insolvenzsicherung der Pensionszusage
Eine Insolvenzsicherung der zugesicherten Pension ist Pflicht. Nur wenn die GmbH eine entsprechende Rückdeckung für die Pensionszusage abschließt, etwa durch Verpfändung eines Depots oder Abschluss einer Rückdeckungsversicherung, liegt keine vGA vor.
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3. Pensionszusage: vGA bei fehlender Fremdüblichkeit!
Fehlt es bei der Pensionszusage an die Geschäftsführerin oder den Geschäftsführer an fremdüblichen Vereinbarungen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Sie hat folgende steuerliche Auswirkungen:
- Die GmbH bildet für ihre Pensionszusagen eine Rückstellung nach § 6a EStG, die sogenannte Pensionsrückstellung. Zuführungen zu dieser Rückstellung mindern den Gewinn der Gesellschaft und sind jeweils jährlich anzusetzen. Diese Gewinnauswirkung ist nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG rückgängig zu machen, sodass sich der Gewinn in Höhe des abgezogenen Rückstellungsbetrages entsprechend erhöht
- Die nach § 6a EStG zugeführten Beiträge stellen beim begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Ihre steuerliche Behandlung entspricht der einer „normalen“ Gewinnausschüttung (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG). Auf die Beträge fällt damit Kapitalertragsteuer an; alternativ findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung (§ 32d Absatz 2 Nummer 3 und § 3 Nummer 40 EStG)
Gerade durch § 32a KStG, der eine rückwirkende Änderung der Einkommensteuerbescheide bei Feststellung einer vGA auf GmbH-Ebene ermöglicht, können die steuerlichen Auswirkungen in beiden Sphären erheblich sein. Eine wirksame Pensionszusage ist daher Pflicht und sollte entsprechend sorgfältig aufgesetzt werden. Neben einem gewissen Maß an unternehmerisch sinnvollem Handeln müssen dabei auch die vom BFH aufgestellten Leitlinien beachtet werden.
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