Sparer-Pauschbetrag im Rahmen der Abgeltungsteuer – Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip?
Die Abgeltungsteuer wird auf gewisse Einkünfte aus Kapitalvermögen erhoben. Ein Ausfluss der Abgeltungsteuer ist der Sparer-Pauschbetrag der § 20 IX EStG. Demnach sind anstelle der tatsächlichen Werbungskosten pauschal 801 € und bei Ehegatten 1.602 € anzusetzen. Diese Regelung schränkt das objektive Nettoprinzip erheblich ein, wonach alle erwerbsichernden Aufwendungen nicht der Steuer unterliegen. Dieser Beitrag klärt wann der Sparer-Pauschbetrag Anwendung findet und dessen Probleme mit Blick auf das objektive Nettoprinzip. Grundlage des Beitrages ist ein Urteil des FG Baden-Württemberg, wonach die Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten teilweise verfassungswidrig ist.
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Gewinnausschüttung aus einer GmbH: Kapitalertragsteuer vs. Teileinkünfteverfahren
In diesem Video erklären wir Ihnen Unterschiede zwischen der Abgeltungsteuer und dem Teileinkünfteverfahren.
Inhaltsverzeichnis
1. Wann gilt der Sparer-Pauschbetrag
Grundlage der Abgeltungsteuer ist der Bruttoertrag. Werbungskosten werden durch den Sparer-Pauschbetrag faktisch nicht berücksichtigt. Es werden lediglich 801 € bzw. 1.602 €. Die Abgeltungsteuer gilt grundsätzlich auf solche Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer gem. § 20 I EStG unterliegen. Dabei sind jedoch Ausnahmen zu beachten. Gemäß § 20 XIII EStG unterfallen Erträge, die einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind, nicht der Abgeltungsteuer. Zudem gilt er auch nicht auf die Pflichtveranlagung und die Wahlveranlagung im Sinne des § 32d II S. 2 EStG. In diesen Fällen gilt vielmehr das Teileinkünfteverfahren. Hingegen findet der Sparerpauschbetrag im Rahmen der Günstigerprüfung des § 32d VI EStG findet Anwendung.
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2. Das objektive Nettoprinzip
Dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art 3 I GG folgend muss der Gesetzgeber wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandeln. Dennoch ist dem Gesetzgeber dabei grundsätzlich ein erheblicher Entscheidungsspielraum eingeräumt. Dieser ist aber durch das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit erheblich begrenzt. Grundprinzip der Einkommensteuer ist es, diese nach der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu erheben. Folge dessen ist, dass bei der Besteuerung sowohl Erwerbsaufwendungen, als auch existenzsichernde Aufwendungen zu berücksichtigen sind. Möchte der Gesetzgeber eine Ausnahme zur folgerichtigen Umsetzung machen, so bedarf es dazu eines sachlichen Grundes.
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3. Objektives Nettoprinzip und Sparer-Pauschbetrag
3.1. Eingriff in das objektive Nettoprinzip
Durch den Sparer-Pauschbetrag wird dem Steuerpflichtigen lediglich ein pauschaler Betrag zum Abzug bei den Werbungskosten zu gelassen. Die tatsächlichen Werbungskosten darf der Steuerpflichtige jedoch nicht abziehen. Besonders drastisch ist die Erhöhung der Steuerlast dann, wenn auf Grund der entstandenen Werbungskosten eigentlich keine Steuer zu zahlen wäre. Dem objektiven Nettoprinzip zur Folge sind aber sämtliche Erwerbsaufwendungen steuermindernd zu berücksichtigen. Der Sparer-Pauschbetrag stellt folglich eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Ein Eingriff in das objektive Nettoprinzip bedarf daher einer sachlichen Rechtfertigung
3.2. Systemwechsel durch Abkehr vom objektiven Nettoprinzip
3.2.1. Möglichkeit eines Systemwechsels
Dem Gesetzgeber muss, damit er angemessen handeln kann, Gestaltungsfreiheit eingeräumt werden. Folglich kann er neue Regeln einführen, ohne an die frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Folglich kann er auch das System wechseln. Der Systemwechsel ist aber nur dann hinreichend rechtfertigend, wenn wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird. Ansonsten lässt sich jedwede Ausnahmeregelung als Neuregelung verstehen und so rechtfertigen lassen.
3.2.2. Sparer-Pauschbetrag: Rechtfertigung durch Systemwechsel
Im Rahmen der Abgeltungsteuer gilt teilweise dennoch das objektive Nettoprinzip. Beispielsweise gilt das objektive Nettoprinzip, wenn Kapitalerträge nach § 20 VIII EStG einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden oder ein Veräußerungstatbestand des im Rahmen der Kapitaleinkünfte einschlägig ist. Auch wird unternehmerischen Beteiligungen gemäß § 32d II EStG ein Optionsrecht zur Nettobesteuerung gegeben. Folglich hält der Gesetzgeber die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips auch im System der Abgeltungsteuer nicht folgerichtig durch. Ferner wurde auch im Gesetzgebungsverfahren mehrmals deutlich darauf hingewiesen, dass der Abzug von Werbungskosten weiterhin in vollem Umfang zuzulassen ist, wenn die Einkünfte dem individuellen Steuersatz unterworfen werden. In der Gesetzesbegründung zu § 20 IX EStG wurde vor allem darauf hingewiesen, dass der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten nur „grundsätzlich“ ausgeschlossen ist.
Aus diesen Gründen wurde durch die Abgeltungsteuer kein Systemwechsel in Form der Abkehr vom objektiven Nettoprinzip bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften vollzogen. Ferner stellt die Abgeltungsteuer lediglich eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer dar. Sie ist daher keine Steuer eigener Art, die neu erschaffen wurde. Damit muss sie sich in das Gefüge der Einkommensteuer einordnen lassen. Dem steht entgegen, dass sämtliche andere Einkunftsart der normalen Besteuerung unterliegen.
3.3. Rechtfertigung durch Typisierung mittels Sparer-Pauschbetrag
Bei dem Besteuerungsverfahren handelt es sich um ein Massenverfahren. Folglich müssen, der Vereinfachung des Verfahrens wegen Typisierungen vorgenommen werden können. Dem Gesetzgeber ist es daher möglich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen. Wichtig ist in diesem Rahmen lediglich, dass die Pauschalierung die weitaus überwiegende Menge aller Fälle abdeckt.
Es ist fraglich, ob der Sparer-Pauschbetrag in Verbindung mit dem geringeren Steuersatz diese Voraussetzung erfüllt. Insbesondere ist zu beachten, dass die Werbungskosten bei geringen Kapitalerträgen in der Regel auch gering sind. Bei größeren Kapitalerträgen hingegen sind die Werbungskosten in der Regel deutlich höher. Hier wurden oft teure Beratungsverträge abgeschlossen. Letztlich ist auch fraglich warum die Typisierung nur bei gewissen Kapitalerträgen greifen soll und bei anderen von Anfang an oder mittels Antrag nicht. Vielmehr liegt ein Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot darin, einer Gruppe von Kapitalanlegern den tatsächlichen Werbungskostenabzug zu ermöglichen und für andere auszugrenzen. In diesem Verfahren ist eine willkürliche Pauschalierung zu sehen, die nicht den Regelfall betrifft.
3.4. Sparer-Pauschbetrag: Rechtfertigung durch Vereinfachung
Die Rechtfertigung einer, die Grundrechte beschneidender Maßnahme ist aus Vereinfachungsgründen möglich. Hier könnte es aber ein Mittel geben, dass ebenfalls vereinfachend wirkt, aber weniger in die Grundrechte des Steuerpflichtigen eingreift. Es wäre beispielsweise denkbar, dass dem Steuerpflichtigen ein Antrag auf Berücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten eingeräumt wird. In den Fällen, in denen der Sparer-Pauschbetrag die Werbungskosten des Steuerpflichtigen angemessen berücksichtigt, müssen mithin kein weiteres Verfahren angestellt werden. Zudem wird im Rahmen der Günstigerprüfung ohnehin schon ein Veranlagungsverfahren durchgeführt. Weiterhin ist die streitanfällige Abgrenzung von Werbungskosten zu laufenden Einkünften oder privaten Veräußerungsgeschäften nicht mehr erforderlich. Das vereinfacht das Verfahren auch erheblich.
3.5. Rechtfertigung durch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke
Der Gesetzgeber kein Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips auch durch Förderungs- und Lenkungszwecke rechtfertigen. Aus der Gesetzesbegründung ist aber nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber die fremdfinanzierte Kapitalanlage im privaten Bereich gegenüber derer im unternehmerischen Bereich bewusst benachteiligen wollte. Vielmehr liegt der Anschein zu Gründe, dass die Benachteiligung willkürlich und ohne sachlichen Gründe durchgeführt wurde. Das Ziel der Erhöhung des Steueraufkommens wurde vielmehr über die Belange des objektiven Nettoprinzips gestellt, ohne dass dies mit außerfiskalischen Argumenten begründet werden kann.
4. Sparer-Pauschbetrag: Anwendungsbereich des Urteils des FG Baden-Württemberg
Im Fall des FG Baden-Württemberg betrug der individuelle Steuersatz der Klägerin im Rahmen der Regelbesteuerung 14,34 %. Daher lag der Steuersatz unterhalb des Abgeltungsteuersatzes von 25 %. Es fand daher die Günstigerprüfung des § 32d VI EStG Anwendung. Der Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten half das FG durch verfassungskonforme Auslegung des § 32d VI EStG ab.
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