Verdeckte Gewinnausschüttung – Folgen für GmbH und Beteiligte

Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt regelmäßig zu unerwünschten Folgen für die GmbH und betroffene Gesellschafter. Allerdings fallen die Rechtsfolgen mitunter mehr oder weniger gravierend aus, wofür es vor allem auf Art und Rechtsform der beteiligten Gesellschafterin oder des beteiligten Gesellschafters ankommt. Zu beachten sind außerdem diverse Sonderfälle, etwa die „Dreiecks-vGA“ bei mehreren Körperschaften.

Inhaltsverzeichnis

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1. Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Nach R 8.5 Absatz 1 Satz 1 KStR liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, unter den folgenden Bedingungen vor:

• Es tritt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft ein. Alternativ wird eine Vermögensmehrung verhindert, das heißt die Körperschaft verzichtet auf einen ihr zustehenden (höheren) Ertrag
• Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich auf den Unterschiedsbetrag des § 4 Absatz 1 EStG, also auf den Gewinn, aus
• Für den Geschäftsvorfall existiert kein Gesellschafterbeschluss, vor allem kein solcher über eine Gewinnausschüttung
• Der Vorfall ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, kommt also einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person zugute

Nach R 8.5 Absatz 2 KStR führen fehlende oder rückwirkende Vereinbarungen bei beherrschenden Gesellschaftern stets zu einer vGA, weil der Gesetzgeber hier eine fehlende Fremdüblichkeit fingiert. Auf eine konkrete „Übervorteilung“, etwa durch Zahlung eines zu hohen und nicht fremdüblichen Gehaltes, kommt es in diesen Fällen nicht (mehr) an.

Die verdeckte Gewinnausschüttung löst unterschiedliche Folgen aus. Dabei ist zwischen den einzelnen Ebenen der vGA zu unterscheiden.

2. Die verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Folgen

Liegt eine vGA nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG und den dazugehörigen Richtlinien vor, löst sie einheitliche Rechtsfolgen aus. Maßgebend für die konkreten Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung ist daher die Art der Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft.

2.1. vGA-Folgen für die ausschüttende Gesellschaft

Da Gewinnausschüttungen, zu denen vGA gehören, den Gewinn der Körperschaft nicht mindern dürfen, sind sie ihm außerhalb der Gewinnermittlung wieder hinzuzurechnen. Rechtsfolge des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG ist also, dass sich der Gewinn der Gesellschaft um den gemeinen Wert der verdeckten Gewinnausschüttung erhöht.

Der gemeine Wert der verdeckten Gewinnausschüttung entspricht der Höhe des Vermögensvorteils, den der Gesellschafter erhalten hat. Wurden etwa EUR 10.000 für eine Ware vereinbart, obwohl EUR 15.000 fremdüblich wären, liegt der Wert der vGA bei EUR 5.000. In dieser Höhe erfolgt die Hinzurechnung nach § 8 KStG.

Auch im Hinblick auf das steuerliche Einlagekonto kann die verdeckte Gewinnausschüttung Folgen haben. Denn sie gilt als Ausschüttung im Sinne des § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG und führt gegebenenfalls zu einer Minderung des Kontostandes, soweit der ausschüttbare Gewinn des Vorjahres übersteigen.

2.2. Folgen für den als Privatperson beteiligten Gesellschafter

Die verdeckte Gewinnausschüttung wird vom Gesetzgeber wie eine offene Ausschüttung behandelt und fällt daher unter die Kapitaleinkünfte. Nach § 32d Absatz 1 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG findet ein Steuersatz von 25 % Anwendung (Kapitalertragsteuer). Der Gesellschafter hat allerdings auch die Möglichkeit,

• die Günstigerprüfung nach § 32d Absatz 6 EStG zu beantragen, wenn sein persönlicher Steuersatz unter 25 % liegt und er die Kapitalerträge entsprechend niedriger versteuern möchte, oder
• das Teileinkünfteverfahren nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 in Verbindung mit § 3 Nummer 40 EStG anwenden. Voraussetzung hierfür ist eine Beteiligung von mindestens 25 % an oder eine solche von mindestens 1 % und zusätzliche eine Tätigkeit als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer.

Beim Teileinkünfteverfahren unterliegen nur 60 % der Einnahmen der Besteuerung, gleichzeitig sind Werbungskosten (zu 60 %) abziehbar. Es findet der reguläre Einkommensteuertarif Anwendung, Einkünfte sind zudem mit anderen Einkünften verrechenbar.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann also auch positive Folgen für den Gesellschafter haben. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn vorhandene negative Einkünfte auf privater Ebene mit positiven Einkünften aus einer vGA verrechnet werden sollen.

2.3. Verdeckte Gewinnausschüttung: Folgen für beteiligte Personenunternehmen

Stellt die Beteiligung an der ausschüttenden GmbH Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft dar, führen vGA zu Betriebseinnahmen. Sie sind nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a EStG zu 40 % steuerfrei, das Teileinkünfteverfahren findet hier also stets und zwingend Anwendung. Auf eine bestimmte Beteiligungsquote kommt es nicht an. Ebenfalls unerheblich ist, ob es sich bei der Beteiligung um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt.

Diese Grundsätze gelten auch bei einer Betriebsaufspaltung, denn die Beteiligung an der Betriebs-GmbH ist hier notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (BFH, Urteil vom 12.06.2019, XR 38/17).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat damit im Wesentlichen zwei Folgen: Entweder findet der Kapitalertragsteuersatz von 25 % Anwendung und der Werbungskostenabzug ist ausgeschlossen oder die vGA unterliegt (durch Antrag nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG oder BV-Eigenschaft des Anteils) dem Teileinkünfteverfahren. In diesem Fall sind Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, allerdings ebenfalls nur zu 60 %.

2.4. Folgen einer vGA für beteiligte Körperschaften

Verdeckte Gewinnausschüttungen haben bei Körperschaften andere Folgen als auf Ebene der Privatperson. Grund hierfür ist § 8b KStG, der im Grundsatz eine vollständige Freistellung der Gewinne von der Körperschaftsteuer anordnet. Entsprechendes gilt nach § 9 Nummer 2a und 7 GewStG auch für die den Gemeinden zustehende Gewerbesteuer.

Gewinnausschüttungen sind nach § 8b Absatz 1 und 4 Satz 1 KStG allerdings nur dann steuerfrei, wenn

• sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben und
• aus einer Beteiligung stammen, die mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals der jeweiligen Körperschaft umfasst. Die Beteiligungsquote muss zu Jahresbeginn erreicht sein, ein unterjähriger Beteiligungserwerb von mindestens 10 % der Anteile wirkt allerdings auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück (§ 8b Absatz 4 Satz 3 KStG).

Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht mindern (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Daher sind die Voraussetzungen für eine Freistellung nach § 8b KStG in der Regel erfüllt.

Achtung: 5 % der offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben („Schachtelstrafe“; § 8b Absatz 5 KStG). Eine vGA in Höhe von EUR 100 unterliegt also im Umfang von 5 % einer Besteuerung von regelmäßig 30 %, was eine effektive Steuerbelastung der vGA von 1,5 % ergibt.

3. Sonderfall: Verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Folgen im Dreiecksverhältnis

In bestimmten Sonderfällen kann es bei Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung gleichzeitig zu einer verdeckten Einlage, kurz vE, kommen. Dies ist in der Regel bei Unternehmensstrukturen mit Schwestergesellschaften einschlägig.

Beispiel: Max gründet eine Holding, an der er zu 100 % beteiligt ist. Die Holding gründet anschließend zwei operative Tochterunternehmen, an denen sie jeweils wiederum ebenfalls zu 100 % beteiligt ist. Die operativen Unternehmen sind Schwestergesellschaften, weil sie in der Struktur nebeneinander stehen.

Durch die umfangreiche Beteiligung gelten alle Gesellschaften als einander nahestehend im Sinne des R 8.5 Absatz 1 KStR. Dies führt dazu, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung der Schwestergesellschaft 1 an die Schwestergesellschaft 2

• zunächst zu einer der Holding zuzurechnenden vGA führt, denn die empfangende Gesellschaft ist eine der Holding nahestehende Person (mehr als 25 % beteiligt; § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG). Die vGA ist nach § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG zu 95 % steuerfrei.
• und gleichzeitig zu einer verdeckten Einlage der Schwestergesellschaft 2 in die Holding führt, sofern ein einlagefähiger Vermögensvorteil (insbesondere ein aktivierbares Wirtschaftsgut) vorliegt. Denn eine dem Gesellschafter, der Holding, nahestehende Person, die Schwestergesellschaft 1, wendet der Schwestergesellschaft 2 einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu, indem sie ein Wirtschaftsgut verbilligt veräußert.

Die verdeckte Gewinnausschüttung führt hier also zu durchaus komplexen Folgen, da es gleichzeitig zu einer verdeckten Einlage kommt. Sie erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung an der empfangenden Gesellschaft und löst gleichzeitig eine fiktive Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert aus. 

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