Bewertungsvorschriften zur Zugangsbewertung im Handelsrecht

Die Bewertungsvorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) stellen das Kernelement der Regelungen zur Erstellung von Handelsbilanzen dar. Einerseits  unterscheidet man zwischen der Zugangs- und der zumeist darauffolgenden Folgebewertung. Bei der Zugangsbewertung kommen entweder Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Ansatz. Die Anschaffungskosten umfassen bei der Zugangsbewertung sowohl den Anschaffungspreis als auch Anschaffungspreisminderungen. Außerdem sind auch alle Nebenkosten inklusiver aller Kosten, die zur Versetzung des Vermögensgegenstands in den betriebsbereiten Zustand erforderlich sind, mit einzubeziehen. Weiterhin gibt es bei den Herstellungskosten eine noch größere Zahl an unterschiedlichen Kostenarten. Hier unterscheidet man zwischen verschiedenen Einzel- und Gemeinfertigungskosten. Außerdem können weitere Kosten, etwa allgemeine Verwaltungskosten, in die Berechnung der Herstellungskosten einfließen. Da diese zum Teil optional ansetzbar sind, unterscheidet man zwischen einer Herstellungskostenunter- und einer Herstellungskostenobergrenze. Sowohl Anschaffungs- als auch Herstellungskosten sind im Rahmen der Zugangsbewertung zu aktivieren.

Inhaltsverzeichnis

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1. Bewertungsvorschriften zur Zugangsbewertung – Einleitung

Beim Bilanzieren sind viele Besonderheiten zu berücksichtigen. Abgesehen von der Frage, ob ein Unternehmen bilanzierungspflichtig ist und gegebenenfalls, ob ein Vermögensgegenstand überhaupt zur Aufnahme in die Handelsbilanz in Frage kommt, stehen doch zumeist konkrete Buchungen im Vordergrund. Deshalb möchten wir uns nun mit den allgemeinen Bewertungsvorschriften des HGB im Hinblick auf die Bilanzierung von Vermögensgegenständen beschäftigen. Hingegen bleiben die Bewertungsvorschriften für Schulden einem separaten Folgeartikel vorbehalten.

2. Unterscheidung Zugangsbewertung und Folgebewertung

Erst einmal müssen wir zwischen der Zugangs- und der Folgebewertung unterscheiden. Dabei ist die Zugangsbewertung diejenige, mit der man ein Wirtschaftsgut in die Bilanz aufnimmt. Wie wir jedoch wissen, kann sich der Wert eines Wirtschaftsguts im Laufe der Zeit ändern. Deshalb ist neben der initialen Zugangsbewertung unter Umständen auch eine Folgebewertung erforderlich. Für beide Vorgänge gibt es die entsprechenden Bewertungsvorschriften. So sind nach § 253 Absatz 1 Satz 1 HGB für die Zugangsbewertung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend. Bei der Folgebewertung kommen hingegen ganz unterschiedliche Aspekte zum Tragen. Sie sind spezifisch und dienen der Darstellung der tatsächlichen Vermögenswerte, sodass die Handelsbilanz ihrer Aufgabe gerecht zu werden vermag. Die wohl bekannteste Folgebewertung ist natürlich die übliche lineare Abschreibung für Abnutzung (AfA). Daneben existieren aber auch noch viele andere Folgebewertungsmöglichkeiten.

3. Zugangsbewertung: Ansatz der Anschaffungskosten

Zu aller erst möchten wir darauf hinweisen, dass die Bewertungsvorschriften zur Zugangsbewertung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgerichtet sind. Zu diesem Begriffspaar finden wir nämlich in § 255 HGB eine entsprechende Definition.

In § 255 Absatz 1 HGB definiert der Gesetzgeber die Anschaffungskosten. Dabei handelt es sich um diejenigen Kosten, die mit dem Erwerb eines Vermögensgegenstands zusammenhängen und die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Folglich umfassen die Anschaffungskosten neben dem Anschaffungspreis auch Kosten, die etwa mit dem Transport oder der Installation eines Vermögensgegenstands verbunden sind. Außerdem können auch noch Anschaffungsnebenkosten (zum Beispiel Gebühren) und nachträgliche Anschaffungskosten (etwa für spätere Umbauten) hinzukommen. Aber auch Anschaffungspreisminderungen können Einfluss auf die Anschaffungskosten nehmen. Somit stellen die Bewertungsvorschriften zu den Anschaffungskosten ein solides Fundament für ihre strukturierte Bestimmung dar:

+	Aufwendungen für die Versetzung in den betriebsbereiten Zustand
+	Anschaffungsnebenkosten
+	nachträgliche Anschaffungskosten
–	Anschaffungspreisminderungen
=	Anschaffungskosten

Anzumerken ist hierbei noch, dass man all diese Bestandteile, aus denen man die Anschaffungskosten bestimmt, ausschließlich dem Vermögensgegenstand zuordnen können muss. Es muss also eine feste Verbindung der jeweiligen Komponenten zum Vermögensgegenstand geben. Andernfalls fallen solche Aufwendungen unter andere Gesichtspunkte und müssen dann folglich separat in die Bilanz einfließen.

Weiterhin sind auch nur tatsächliche Aufwendungen anzusetzen. Wenn also ein zu bilanzierendes Unternehmen vorsteuerabzugsberechtigt ist, dann sind die Ansätze zu den Anschaffungskosten selbstverständlich mit den Nettobeträge vorzunehmen; die Umsatzsteuer wird ja durch den Vorsteuerabzug neutralisiert, sodass sie keinen Aufwand darstellt. Hingegen stellt bei Unternehmen, denen der Vorsteuerabzug vorenthalten ist, etwa bei der privaten Vermietung von Wohnungen, die Umsatzsteuer durchaus einen Aufwand dar. Folglich berechnet man dann die Anschaffungskosten auf Basis der Bruttobeträge.

4. Zugangsbewertung: Ansatz der Herstellungskosten

4.1. Zugangsbewertung: Rechtsgrundlagen zu den Herstellungskosten

Aber auch zur Bestimmung der Herstellungskosten liefern die Bewertungsvorschriften ein detailliertes Schema. Dazu zählen gemäß § 255 Absatz 2 HGB alle Aufwendungen für verbrauchte Güter und in Anspruch genommene Dienste zu den Herstellungskosten eines auf diesem Wege selbst hergestellten Vermögensgegenstands. Dabei gilt dies auch für die Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines solchen selbst hergestellten Vermögensgegenstands.

Im Einzelnen schreiben die Bewertungsvorschriften des § 255 Absatz 2 HGB vor, dass insbesondere die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung zu den Herstellungskosten gehören. Außerdem soll man auch „angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist„, berücksichtigen. Daher sind auch diese Aspekte zwingend in die Berechnung der Herstellungskosten mit einzubeziehen. Daneben gibt es aber auch noch einige weitere Punkte, bei denen man ein Wahlrecht hat. Also darf man optional „angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung„, wenn diese im Zeitraum der Herstellung des Vermögensgegenstands angefallen sind. Ebenfalls optional sind Fremdkapitalkosten, die im Zeitraum der Herstellung im Zusammenhang mit der Herstellung des Vermögensgegenstands angefallen sind (§ 255 Absatz 3 HGB).

Somit entsteht folgendes Schema zur Bestimmung der Herstellungskosten in der Handelsbilanz:

+	Fertigungskosten
+	Sonderkosten der Fertigung
+	Materialgemeinkosten
+	Fertigungsgemeinkosten
+	durch die Herstellung veranlasster Wertverzehr des Anlagevermögens
=	Herstellungskostenuntergrenze
+	angemessene, anteilige allgemeine Verwaltungskosten (optional)
+	angemessene Aufwendungen für soziale betriebliche Einrichtungen (optional)
+	entsprechende Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen (optional)
+	angemessene Aufwendungen für Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung (optional)
+	Zinsen für Fremdkapital, das der Herstellung des Vermögensgegenstands dient (optional)
=	Herstellungskostenobergrenze

4.2. Zugangsbewertung: Erläuterungen zu den Einzel- und Gemeinkosten

Einleitend sei erwähnt, dass die einzelnen Aspekte, die der Bestimmung der Herstellungskosten dienen, eng mit der Kostenrechnung zusammenhängt. Dessen ungeachtet ist hier eine Erklärung der einzelnen Punkte anhand geeigneter Beispiele sicherlich sinnvoll.

4.2.1. Einzelkosten der Herstellung

Erst einmal sind mit den Materialkosten selbstredend die Aufwendungen für die verbrauchten Güter gemeint. Zum Beispiel betrifft dies bei der Herstellung eines Bücherregals aus Holz insbesondere das Holz. Weiterhin verstehen wir unter den Fertigungskosten die Kosten, die die mit der Herstellung befassten Beschäftigten verursachen. Zum Beispiel zählt man Lizenzgebühren zu den Sonderkosten der Fertigung. Also sind dies Kosten, die indirekt mit der Herstellung verbunden sind, sich aber direkt auf den hergestellten Vermögensgegenstand beziehen. Diese drei Kosten zählen zu den Herstellungseinzelkosten.

4.2.2. Gemeinkosten der Herstellung

Weiterhin stellen die Gemeinkosten bei den Herstellungskosten allgemeinen Aufwand dar, der zwar ebenfalls indirekt mit der Herstellung verbunden ist, aber keinen direkten Bezug zum Vermögensgegenstand hat, so etwa Frachtkosten, Lagerkosten und mit der Lagerung verbundene Personalkosten.

4.2.3. weitere Ansätze zu den Herstellungskosten

Weiterhin besteht beim durch die Herstellung veranlassten Wertverzehr des Anlagevermögens weniger Erklärungsbedarf. Dazu fasst man die im Laufe der Herstellung eines Vermögensgegenstands anfallende Abschreibung auf Anlagegüter zusammen, die mit der Herstellung zusammenhängen. Man kann hier beispielsweise eine leistungsabhängige Abschreibung für die zur Herstellung verwendeten Maschinen hinzurechnen.

Fünf weitere Positionen in diesen Bewertungsvorschriften sind, anders als die zuvor genannten Punkte, optional den Herstellungskosten zurechenbar. Hier besteht also keine Aktivierungspflicht. Daher darf man allgemeine Verwaltungskosten in angemessener Höhe ermitteln, wie sie etwa auf Ebene der Geschäftsführung anfallen. Somit fließt auch ein Teil der Geschäftsführergehälter in die Herstellungskosten mit ein. Ähnliches gilt für soziale betriebliche Einrichtungen (zum Beispiel Betriebskindergärten), freiwillige soziale Leistungen (etwa Betriebsfeiern) und Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung. Daher darf man auch sie in angemessener Weise bei den Herstellungskosten berücksichtigen. Zuletzt seien noch Zinsen genannt, die für Darlehen anfallen, welche man für die Herstellung des Vermögensgegenstands in Anspruch nahm. Allerdings sind die Zinsen nur über den Herstellungszeitraum ansetzbar. Für andere Fremdkapitalkosten besteht hingegen ein Aktivierungsverbot.

5. Bewertungsvorschriften zur Zugangsbewertung – Fazit

Wie wir also feststellen können, stellen die allgemeinen Bewertungsvorschriften zur Zugangsbewertung bezüglich der Bilanzierung von Vermögensgegenständen einen vielschichtigen Rahmen dar. Dabei sollte man sich stets bewusst machen, dass der Hauptzweck einer Handelsbilanz der Bereitstellung von Informationen gewidmet ist. Doch auch ein weiterer Aspekt zum geistigen Überbau des HGB, nämlich der Gläubigerschutz, spielt hierbei eine prominente Rolle. Deshalb enthalten die Bewertungsvorschriften auch Regelungen, die mit dem gemilderten oder sogar dem strengen Niederstwertprinzip einhergehen. Aber auch die Wertaufholung ist eine Regelung, die diesem Gläubigerschutz dienen soll. Denn nur gut informierte Gläubiger oder andere Geschäftspartner vermögen das Risiko einer Geschäftsbeziehung einzuschätzen. Mangelt es nämlich einem Unternehmen, mit dem Geschäfte tätigen möchte, beispielsweise an Liquidität, dann kann dies unter Umständen gravierende Konsequenzen bedingen.

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