Einbringung in Personengesellschaft – § 24 UmwStG im Überblick
Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) regelt die steuerliche Behandlung von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG). Praktisch relevant ist dabei insbesondere die Einbringung in eine Personengesellschaft, etwa von ganzen Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Gesellschafterinnen und Gesellschafter profitieren hier von steuerlichen Wahlrechten – werfen wir also einen Blick auf § 24 UmwStG!
Unser Video:
Einbringung in Personengesellschaft
In diesem Video gehen wir auf den theoretischen wie praktischen Ablauf einer Einbringung nach § 24 UmwStG ein!
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Wann gilt § 24 UmwStG?
Einzel- und Mitunternehmer haben die Möglichkeit, ihr (anteiliges) Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft einzubringen. Häufig geschieht dies in Zusammenhang mit der Gründung einer GbR, OHG oder GmbH & Co. KG, wobei das Einzelunternehmen hier als Einlage des jeweiligen Gesellschafters gilt. Eine solche Einbringung in die Personengesellschaft löst dem Grunde nach eine fiktive Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 EStG aus. Steuerliche Folge: Eine umfassende Versteuerung aller vorhandenen stillen Reserven!
Damit ist § 16 Absatz 1 oder 3 EStG der sprichwörtliche „Knackpunkt“ für Einzelunternehmer. Um eine Einbringung dennoch attraktiv zu gestalten, hat der Gesetzgeber mit § 24 UmwStG einen „lex specialis“ zum EStG geschaffen. Die Norm ermöglicht Inhabern eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs sowie Mitunternehmeranteils, dieses Betriebsvermögen als Sachgesamtheit steuerneutral in eine Personengesellschaft einzubringen.
Dabei gilt nach § 24 Absatz 1 UmwStG:
- Begünstigungsfähig sind Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile; ausgenommen hingegen Anteile an Kapitalgesellschaften wie der GmbH, sofern die Beteiligung nicht das gesamte Nennkapital umfasst
- Der Einbringende muss die Stellung eines Mitunternehmers erhalten, insbesondere also Mitunternehmerrisiko und -initiative tragen
Die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens richtet sich nach § 24 Absatz 2 UmwStG, wobei gilt, dass
- das Betriebsvermögen mindestens mit dem Buchwert,
- höchstens mit dem Teilwert, und
- alternativ mit einem Zwischenwert
anzusetzen ist. „Buchwert“ ist der den steuerlichen Vorschriften entsprechend anzusetzende Wert (§ 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG).
Alle Wahlrechte des § 24 UmwStG können für die einzelnen Mitunternehmer separat ausgeübt werden. Die Einbringung in die Personengesellschaft könnte also bei A mit dem Buchwert, bei B mit einem Zwischen- und bei C zum Teilwert erfolgen.
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1.1. Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil
Für die in § 24 Absatz 1 UmwStG genutzten Begriffe gelten die allgemeinen steuerlichen Definitionen, wie sie sich in erster Linie aus dem EStG ergeben. Die Einbringung in eine Personengesellschaft eröffnet also nur dann die entsprechenden Wahlrechte, wenn eine der folgenden Betriebsarten vorliegt:
- Betrieb: „Betriebe“ sind Einzelunternehmen, wobei es unerheblich ist, ob diese Einkünfte nach § 13 EStG (Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (selbstständige Arbeit) erwirtschaften
- Teilbetrieb: Bei einem Teilbetrieb handelt es sich um einen abgeschlossenen Teil eines Einzelunternehmens, der selbstständig „lebensfähig“ ist. Ein Teilbetrieb ist beispielsweise die Abteilung eines Produktionsunternehmens, die auch ohne die übrigen Abteilungen Waren herstellen, vermarkten und veräußern könnte. Als Teilbetrieb gilt aber auch die 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 15 Absatz 1 Satz 3 UmwStG und § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG)
- Mitunternehmeranteil: Ein Anteil an einer Personengesellschaft ist ein Mitunternehmeranteil, wenn der Gesellschafter durch Mitunternehmerinitiative (Stimm- und Widerspruchsrechte) und Mitunternehmerrisiko (Teilhabe an Gewinn, Verlust und stillen Reserven) als Mitunternehmer anzusehen ist
Zahlreiche sowie vielmals praktisch relevante Einzelheiten regelt der Umwandlungssteuererlass des BMF (Schreiben vom 10.11.2016). Er normiert mit Blick auf die Einbringung in Personengesellschaften insbesondere die konkreten Begriffsdefinitionen (Randziffer 24.01 fort folgende) und verweist, soweit notwendig, auf andere Steuergesetze wie das EStG.
1.2. Mitunternehmerstellung des Einbringenden
Mitunternehmerin oder Mitunternehmer im Sinne des § 24 Absatz 1 UmwStG ist, wer nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG
- Mitunternehmerinitiative und
- Mitunternehmerrisiko
trägt. In der Regel sind alle Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmer, sofern sie nicht von der Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ausgenommen sind. An einem Mitunternehmerrisiko fehlt es außerdem nur dann, wenn der jeweilige Gesellschafter nur an Gewinnen, nicht aber an Verlusten der Gesellschaft beteiligt ist (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Allgemeines“ EStH).
Damit bei der Einbringung in eine Personengesellschaft die Wahlrechte des § 24 UmwStG greifen, muss der Gesellschafter die Mitunternehmerstellung entweder durch die Übertragung des Betriebsvermögens erlangen oder sie bereits innehaben.
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2. Wertansatz bei der Einbringung in eine Personengesellschaft
Nach § 24 Absatz 2 Satz 1 UmwStG gilt für die Einbringung in Personengesellschaften ein Wahlrecht, was die Höhe des Wertansatzes angeht. Denn die aufnehmende Mitunternehmerschaft kann das jeweilige Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder maximal mit dem Teilwert im Sinne des § 10 BewG (Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter) ansetzen (§ 24 Absatz 2 Satz 3 UmwStG). Die Höhe des Zwischenwertes kann hierzu frei bestimmt werden.
Beispiel: Autohändler A bringt sein Einzelunternehmen in die ABC-GbR ein. Das Betriebsvermögen hat einen Buchwert von EUR 100.000. Die gemeinen Werte aller Wirtschafsgüter ergeben bei Aufdeckung der stillen Reserven EUR 250.000.
In diesem Fall kann die aufnehmende Mitunternehmerschaft frei entscheiden, ob sie EUR 100.000, EUR 250.000 oder einen Wert dazwischen ansetzt. Sollen etwa alle Gesellschafter zu einem Drittel mit EUR 150.000 beteiligt sein, würde sich die Gesellschaft für den Zwischenwertansatz mit EUR 150.000 entscheiden. Stille Reserven müsste Gesellschafter A dann lediglich in Höhe von EUR 50.000 (EUR 150.000 Ansatz abzüglich EUR 100.000 Buchwerte) aufdecken.
Für die Personengesellschaft, auf die das Betriebsvermögen übergeht, gilt außerdem:
- Eintritt in die Rechtsstellung des Überträgers, wenn die Übertragung zu Buchwerten erfolgt (§§ 24 Absatz 4, 22 Absatz 1 und 12 Absatz 3 Satz 1 UmwStG). Die Mitunternehmerschaft entwickelt die übertragenen Wirtschaftsgüter nach §§ 6 und 7 EStG fort
- Erfolgt die Übertragung über dem Buch-, aber unter dem Teilwert, gilt der angesetzte Wert als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Dabei tritt in Höhe des Buchwertes (zum Beispiel EUR 30.000) ein Eintritt in die Rechtsstellung des Übertragenden ein. Die Differenz zum Zwischenwert (etwa EUR 10.000) gilt als Neuerwerb durch die Mitunternehmerschaft. Dadurch ergeben sich zwei Abschreibungsreihen (§ 22 Absatz 2 Nummer 1 UmwStG)
- Bei einem vollständigen Ansatz mit dem Teilwert fingiert der Gesetzgeber eine Neuanschaffung aller eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 22 Absatz 3 Satz 1 UmwStG)
3. Steuerliche Folgen bei der übertragenden Person
Bei der (natürlichen oder juristischen) Person, die das Wirtschaftsgut im Sinne des § 24 Absatz 1 UmwStG einbringt, ergeben sich mitunter ertragsteuerliche Folgen. Denn die Einbringung in eine Personengesellschaft führt
- beim Zwischen- oder Teilwertansatz zur anteiligen respektive vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Der in der Mitunternehmerschaft angesetzte Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis im Sinne des § 16 Absatz 1 EStG (§ 24 Absatz 3 Satz 1 UmwStG).
- nur beim Teilwertansatz zu einer Abziehbarkeit des Freibetrags nach § 16 Absatz 4 EStG und der Möglichkeit einer Begünstigung des entstehenden Gewinns nach § 34 Absatz 1 oder 3 EStG.
- zur Erstellung einer Ergänzungsbilanz für diejenigen Mitunternehmer, bei denen das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Wert unterhalb des Teilwerts angesetzt wird. Denn insoweit ergibt sich eine Abweichung von der Handelsbilanz (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).
- gegebenenfalls zur Erstellung einer Sonderbilanz, wenn einzelne (nicht wesentliche) Wirtschaftsgüter des eingebrachten Einzelunternehmens nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG ins Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters überführt werden (R 4.2 Absatz 2 Satz 2 EStR)
Neben vollständigen Betrieben sind auch einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens steuerneutral übertragbar. Maßgeblich hierfür sind die Vorschriften des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG, die Überführungen zwischen
- Einzelbetriebs- und Gesamthandsvermögen,
- Einzelbetriebs- und Sonderbetriebsvermögen,
- Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen, sowie
- unterschiedlichen Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft
regeln. Hier sind mitunter Sperrfristen von drei oder sieben Jahren zu beachten, außerdem gelten Besonderheiten für GmbH & Co. KGs (§ 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG).
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4. Ergänzungsbilanz bei der Einbringung in eine Personengesellschaft
Handelsrechtlich ist bei der Einbringung in eine Personengesellschaft – unabhängig von der Art des Wirtschaftsgutes – stets der tatsächliche Verkehrswert maßgeblich. Dieser entspricht, von verschiedenen Ausnahmen abgesehen, dem Teilwert im steuerlichen Sinne. Nach § 60 Absatz 2 Satz 1 EStDV ist eine aus steuerlicher Sicht „falsche“ Handelsbilanz insoweit zu korrigieren, dass sie den steuerlichen Vorgaben entspricht. Damit besteht neben der Handels- auch eine Steuerbilanz.
Infolge der verschiedenen Ansätze nach § 24 Absatz 2 UmwStG kann es nun ebenfalls zu solchen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen. Diese Differenzen sind über Ergänzungsbilanzen abzubilden. Das folgende Beispiel zeigt anschaulich, wie man hier in der Praxis vorgeht.
4.1. Beispiel zur Erstellung der Ergänzungsbilanz
A, B und C gründen die ABC-GbR. Sie bringen jeweils einen Betrieb ein, wobei das Einzelunternehmen von A einen Buchwert von EUR 100.000 und einen Teilwert von EUR 400.000 hat. Die Einzelunternehmen von B und C haben Buchwerte von EUR 80.000 und Teilwerte von EUR 150.000. Da alle drei Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt sein möchten, bringen sie ihre Einzelunternehmen jeweils zu einem Wert von EUR 150.000 ein. Insoweit nutzen sie die Wahlrechte des § 24 Absatz 2 Satz 1 und 3 UmwStG, wobei
- A einen Zwischenwert wählt, der EUR 50.000 über dem Buchwert liegt, und
- B sowie C jeweils den Teilwert ihres Einzelunternehmens ansetzen.
Für B und C ergeben sich (unterstellt, dass der Teilwert dem gemeinen Wert entspricht) keine steuerlichen Folgen. Eine Ergänzungsbilanz ist nicht zu erstellen, da die Steuerbilanz insoweit der Handelsbilanz entspricht.
Da die Einbringung in die Personengesellschaft durch A aber unter dem Teilwert erfolgte, ist für ihn eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Sie weist auf der Passivseite die Differenz zum Teilwert des Einzelunternehmens aus. Auf der Aktivseite steht ein entsprechendes Minderkapital:
| Aktiva | Passiva |
| Minderkapital A EUR 250.000 | Minderwert EU A EUR 250.000 |
4.2. Erweiterung um die Einbringung eines Fahrzeugs
Hätte A neben dem Einzelunternehmen noch ein Fahrzeug eingebracht und dieses nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert (EUR 10.000) bei einem Teilwert von EUR 30.000, sähe die Ergänzungsbilanz wie folgt aus:
| Aktiva | Passiva |
| Minderkapital A EUR 270.000 | Minderwert EU A EUR 250.000 Minderwert Kfz A EUR 20.000 |
Über Ergänzungsbilanzen werden also Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz abgebildet und ausgeglichen. Zusätzlich und aufgrund derselben Systematik kann es bei der Einbringung in eine Personengesellschaft zur Aufdeckung eines Firmenwertes kommen.
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