Verlustausgleich für Kommanditisten – § 15a EStG unter der Lupe
Bei Kommanditgesellschaften (KGs) haftet nur ein Gesellschafter (Komplementär) mit seinem gesamten Vermögen. Bei den Kommanditisten findet eine Beschränkung der Haftung auf die (Stamm-) Einlage statt. Um damit einhergehende, unerwünschte Gestaltungen zu vermeiden, sieht § 15a EStG eine Reihe von Beschränkungen vor. Sie betreffen den Verlustausgleich für Kommanditisten und schränken die Verrechnungsmöglichkeiten mit anderen Einkünften ein.
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Verlustausgleich nach § 15a EStG
In diesem Video erklären wir, wann § 15a EStG greift und wie sich der Verlustausgleich in der Praxis auf Mitunternehmerschaften auswirkt.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundlagen des Verlustausgleichs für Kommanditisten
Die Kommanditgesellschaft ist eine Personenhandelsgesellschaft und damit eine Mitunternehmerschaft, die nach dem Transparenzprinzip des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG besteuert wird. Alle rechtlichen Vorschriften für die OHG gelten entsprechend, soweit in den §§ 161 bis 177a HGB keine abweichenden Regelungen bestehen.
Dennoch gibt es die KG nicht ohne Grund. Denn der wesentliche Unterschied zu anderen Personengesellschaften besteht in der vollen persönlichen Haftung lediglich eines Gesellschafters, dem Komplementär. Alle anderen Gesellschafter, die Kommanditisten, haften nur bis zur Höhe ihrer vertraglichen Einlage (§ 171 Absatz 1 HGB). Als gewisse „Belohnung“ für seine persönliche Haftung ist ausschließlich der Komplementär zur Geschäftsführung befugt (§ 164 HGB).
Mangels unbeschränkter Haftung der Kommanditisten wäre es aus Sicht des Gesetzgebers unfair, einen unbeschränkten Ausgleich entstehender Verluste zuzulassen. Zusätzlich wäre es ohne einen eingeschränkten Verlustausgleich möglich, der Gesellschaft „noch schnell“ Kapital zuzuführen. Derartige Einlagen mindern nach der Grundsystematik des § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG den Gewinnanteil des Kommanditisten – eine Gestaltung, der der Gesetzgeber entgegenwirken möchte.
Und hier kommt § 15a Absatz 1 Satz 1 EStG ins Spiel. Er regelt, dass eine Verrechnung
- des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils
- am Gesamtverlust der Gesellschaft (ausgenommen sind Verluste aus Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz)
- mit anderen Einkünften (zum Beispiel Vermietung und Verpachtung, nichtselbstständige Arbeit)
- ausgeschlossen ist,
soweit durch eine solche Verrechnung ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder bereits bestehende Verluste ansteigen. Schauen wir uns auch hier wieder die einzelnen Tatbestandsmerkmale und in § 15a EStG vorhandene Ausnahmen etwas genauer an.
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1.2. Anteil am Gesamtverlust der Gesellschaft
Die Gewinnverteilung in der KG richtet sich nach den für die OHG geltenden Grundsätzen des § 121 HGB (§ 168 Absatz 1 HGB). Abweichende Bestimmungen sind durch Gesellschaftsvertrag möglich, wobei dies in der Praxis die Regel darstellt. Steht der nach den Vorgaben der §§ 4 und 5 EStG ermittelte Gewinn oder Verlust der Mitunternehmerschaft fest, erfolgt die Verteilung nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
Für Zwecke des Verlustausgleichs nach § 15a EStG ist ausschließlich der Gesamtverlust der Gesellschaft zu betrachten; Gewinne sowie Verluste aus Sonderbetriebsvermögen bleiben außer Ansatz. Da Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen Eigentum des Gesellschafters sind, besteht insoweit kein Anlass für die Anwendung des § 15a EStG. Selbiges gilt für Verluste, die aus einer Ergänzungsbilanz des jeweiligen Kommanditisten resultieren.
1.3. Ausgeschlossene Verrechnung mit anderen Einkünften
Durch § 15a Absatz 1 EStG wird die einkunftsartübergreifende Verrechnung von Verlusten eingeschränkt, soweit der jeweilige Tatbestand erfüllt ist. Auch ein Abzug nach § 10d EStG scheidet aus (§ 15a Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Der nach § 15a Absatz 1 oder 1a EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossene Anteil mindert aber zukünftige Gewinne, die dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der KG zufließen (§ 15a Absatz 2 Satz 1 EStG).
Eine Verrechnung ist möglich, wenn der Kommanditist gegenüber Gläubigern nach § 171 Absatz 1 HGB haftet, soweit die im Handelsregister eingetragene die (bisher) tatsächlich geleistete Einlage übersteigt (§ 15a Absatz 1 Satz 2 EStG). In diesen Fällen bucht die KG auf dem Kapitalkonto I des Gesellschafters die volle Einlage, erfasst auf dem Kapitalkonto II aber gleichzeitig einen entsprechenden Fehlbestand.
Beispiel: Gesellschafter A, B und C der ABC-KG leisten laut Gesellschaftsvertrag jeweils EUR 40.000 als Einlage. Gesellschafter A hat bislang erst EUR 20.000 eingezahlt, wird nun aber in Höhe von EUR 35.000 in die Haftung genommen. Das Kapitalkonto I mindert sich entsprechend um EUR 15.000.
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2. Verlustausgleich für Kommanditisten – Sonderfälle im Überblick
Nicht immer entstehen Verluste nur aus der reinen Geschäftstätigkeit der KG. Vielmehr spielen hier auch Entnahmen und Einlagen eine Rolle, die der Gesetzgeber im Verlustausgleich nach § 15a EStG ebenfalls berücksichtigt:
- Nachträgliche Einlagen lösen keine Abzugsfähigkeit eines bereits vorhandenen Verlustes aus (§ 15a Absatz 1a Satz 1 EStG). Dies gilt auch für die folgenden Wirtschaftsjahre, da sonst eine Verschiebung der aufgelaufenen Verluste in ein anderes Jahr möglich wären. „Nachträglich“ ist eine Einlage immer dann, wenn sie zu einem Zeitpunkt geleistet wird, in dem bereits ein Verlust aus früheren Wirtschaftsjahren feststeht
- Entsteht oder erhöht sich ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen, ist der entsprechende Betrag dem Gesellschafter als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Absatz 3 Satz 1 EStG)
- Mindert sich der Betrag, mit dem der Kommanditist nach § 171 Absatz 1 HGB persönlich haftet (Haftungsminderung), und sind in den letzten zehn Jahren abziehbare Verluste nach § 15a Absatz 1 Satz 2 EStG entstanden, gilt: Dem Kommanditisten ist der Betrag der Haftungsminderung insoweit als Gewinn zuzurechnen, als er die aufgrund der Haftung in den vergangenen zehn Jahren geleisteten Beiträge (Summe) übersteigt (§ 15a Absatz 3 Satz 3 EStG).
Gewinne, die dem Gesellschafter nach § 15a Absatz 3 Satz 1 bis 3 EStG zuzurechnen sind, mindern im Jahr der Zurechnung und in den folgenden Wirtschaftsjahren entstehende Gewinne. Insoweit ist ein Verlustausgleich nur in die Zukunft gerichtet möglich (§ 15a Absatz 3 Satz 4 EStG).
Eine in der Praxis übliche Gestaltung, um den eingeschränkten Verlustausgleich nach § 15a EStG zu vermeiden, ist die Erhöhung des Haftungskapitals. Diese ist notariell zu beurkunden, erhöht dann aber entsprechend § 15a Absatz 1 Satz 2 EStG den abziehbaren Verlust. Wichtig ist, dass die Änderung noch im Wirtschaftsjahr, für das der Verlustabzug beabsichtigt ist, durchgeführt wird.
3. Gesonderte Feststellung des zukünftigen Verlustausgleichs
Bei § 15a EStG handelt es sich um eine Sondervorschrift (lex specialis) zum allgemeinen Verlustvortrag (§ 10d EStG), da Reihenfolge und Zulässigkeit der Verrechnung hier klar vorgegeben sind. Entsprechend erhält der betroffene Kommanditist nach § 15a Absatz 4 Satz 1 EStG einen Feststellungsbescheid über die nicht für den Verlustausgleich infrage kommenden Verluste im Sinne des § 15a Absatz 1 EStG. Außerdem stellt das Finanzamt die Hinzurechnungsbeträge nach § 15a Absatz 3 EStG gesondert fest.
Der Verwaltungsakt ist Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 Satz 1 AO und für den Einkommensteuerbescheid bindend (§ 182 Absatz 1 AO). In der Regel erfolgen Einkommensteuerveranlagung und Verlustfeststellung nach § 15a EStG gemeinsam (§ 15a Absatz 4 Satz 5 und 6 EStG).
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