Einlagelösung bei Organschaften: So funktioniert die Korrektur der Gewinnabführung (§ 14 Abs. 4 KStG)

Bei der ertragsteuerliche Organschaft können durch Abweichungen der handelsrechtlichen Gewinnabführung beziehungsweise Verlustübernahme zur steuerlichen Ergebniszurechnung Mehrabführungen oder Minderabführungen entstehen. Daraus kann die Doppelbesteuerung oder eine Nichtbesteuerungen der betreffenden Beträge resultieren. Bisher ist das Problem durch die Bildung von Ausgleichsposten gelöst worden, die jedoch einen Steuerstundungseffekt zur Folge haben können. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) hat der Gesetzgeber daher die sogenannte Einlagelösung in § 14 Absatz 4 KStG eingeführt. Wir erklären, wie diese funktioniert.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratungen von Organschaften spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Optimierung der Steuerlast aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum	Thema
21. Dezember 2015	Der Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung der ertragsteuerlichen Organschaft
15. Juli 2017	Organschaft bei GmbH
25. Februar 2020	Die Organschaft im Ertragsteuerrecht: Ihr Aufbau sowie ihre Vorteile und Nachteile
12. November 2021	Gruppenbesteuerung in Österreich & deutsche Organschaft im Vergleich
29. August 2022	Einlagelösung bei Organschaften: So funktioniert die Korrektur der Gewinnabführung (§ 14 Abs. 4 KStG)(dieser Beitrag)

Inhaltsverzeichnis

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1. Hintergrund zur Einlagelösung

1.1. Entstehen von Mehrabführungen oder Minderabführungen

Hintergrund der Problematik zu Mehrabführungen und Minderabführungen bei ertragsteuerlichen Organschaften ist, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gemäß § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG zwar Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung von Gewerbetreibenden sind. Dennoch erfährt dieser Grundsatz der Maßgeblichkeit an zahlreichen Stellen Durchbrechungen durch steuerliche Spezialvorschriften. Dadurch kann es dazu kommen, dass der nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn der Organgesellschaft, der aufgrund des Gewinnabführungsvertrags an den Organträger abzuführen ist, von dem Betrag abweicht, der dem Organträger gemäß § 14 KStG zugerechnet wird. Aufgrund derartiger Abweichungen kann es insbesondere bei einer späteren Veräußerung der Organgesellschaft zu einer Doppelbesteuerung oder zur Nichtbesteuerung der Differenzbeträge kommen. Aus dem Regelungszweck der körperschaftsteuerlichen Organschaftsregeln folgt jedoch, dass der Organträger das Einkommen der Organgesellschaft (mindestens/nur) einmal zu versteuern hat.

1.2. Handelsrechtliche Gewinnabführung und steuerliche Gewinnzurechnung

Aus §§ 301, 302 AktG ergibt sich, welcher Betrag bei einem bestehenden Gewinnabführungsvertrag von der Organgesellschaft an den Organträger abzuführen ist, beziehungsweise welchen Verlust der Organträger auszugleichen hat. Abzustellen ist dabei auf die nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Beträge. Der Organträger erhält also von der Organgesellschaft bei der Gewinnabführung tatsächlich einen nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Betrag oder muss im Rahmen der Verlustübernahme einen nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Verlust ausgleichen.

Demgegenüber wird das dem Organträger zuzurechnende steuerliche Einkommen auf der Grundlage des Steuerbilanzgewinns der Organgesellschaft zuzüglich außerbilanzieller Hinzurechnungen und abzüglich außerbilanzieller Abrechnungen ermittelt. Der Betrag der handelsrechtlichen Gewinnabführung beziehungsweise der Verlustübernahme geht dagegen nicht in das zu versteuernde Einkommen ein. Da die Ermittlung des abzuführenden handelsrechtlichen Gewinns der Organträger nicht nach denselben Regeln erfolgt, wie die Ermittlung des steuerbilanziellen Gewinns und des Einkommens, kann es daher zu Abweichungen zwischen der Höhe des abzuführenden Gewinns, des steuerbilanziellen Gewinns und/oder des Einkommens der Organträger kommen.

Daher ergibt sich eine Differenz zwischen dem tatsächlich abgeführten Jahresüberschuss oder dem tatsächlich ausgeglichenen Fehlbetrag und dem im zugerechneten Einkommen enthaltenen Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft. Dies soll die Einlagelösung verhindern.

1.3. Lösung des Gesetzgebers: Einlagelösung

Der Gesetzgeber hat mit dem KöMoG bei Mehrabführungen und Minderabführungen, deren Ursache in der organschaftlichen Zeit liegen, den Wechsel von der bisher angewandten Ausgleichspostenmethode hin zur sogenannten Einlagelösung vollzogen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2022 führen daher Minderabführungen zu einer verdeckten, fiktiven Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft (§ 14 Absatz 4 Satz 1 KStG). Minderabführungen sind dabei solche, bei denen die handelsrechtliche Gewinnabführung niedriger ist als die steuerliche Gewinnzurechnung. Wenn hingegen die handelsrechtliche Gewinnabführung höher ist, als die steuerliche Gewinnzurechnung, liegt eine Mehrabführung vor. Dann erfolgt gemäß § 14 Absatz 4 Satz 2 KStG eine Einlagenrückgewähr.

2. Vororganschaftliche Abweichungen

Vororganschaftliche Abweichungen sind solche, die vor der steuerlichen Wirksamkeit der Organschaft verwirklicht wurden. Die Abweichung muss an einen Geschäftsvorfall anknüpfen, der bis zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres verwirklicht wurde, in dem die Organschaft noch nicht bestand und der ursächlich für die Abführungsdifferenzen während der Organschaft ist. Ob die Differenz ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit hat, bestimmt sich nach dem Grund für die Mehrabführung oder Minderabführung und ob sich dieser Grund bis in die vororganschaftliche Zeit zurückverfolgen lässt. Ein tatsächlicher Vermögensfluss ist für die Bestimmung des Zeitraumes also nicht erforderlich.

Bei vororganschaftlichen Abweichungen gilt nicht die Einlagelösung, sondern der § 14 Absatz 3 KStG.

Liegt die Ursache für eine Mehrabführung in vororganschaftlicher Zeit, so gilt sie gemäß § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger, womit das Schachtelprivileg des § 8b Absatz 1 und Absatz 5 KStG beziehungsweise § 3 Nummer 40 EStG zur Anwendung kommen.

Liegt hingegen eine vororganschaftliche Minderabführung vor, so stellt sie gemäß § 14 Absatz 3 Satz 2 KStG eine Einlage des Organträgers in Höhe der Minderabführung in die Organgesellschaft dar. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass der Betrag der Minderabführung handelsrechtlich zwar tatsächlich an den Organträger abgeführt wird, dann aber sofort wieder verdeckt in die Organgesellschaft eingelegt wird, mit der Folge einer entsprechenden Erhöhung der Anschaffungskosten.

3. Einlagelösung

3.1. Einlagelösung und Mehrabführung

Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten gemäß § 14 Absatz 4 Satz 2 KStG in voller Höhe als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger. Auf die Beteiligungshöhe des Organträgers an der Organgesellschaft kommt es daher nicht an.

In der Handelsbilanz des Organträgers verbleibt es bei der Erfassung der Forderung aus dem Gewinnabführungsvertrag und des hieraus resultierenden Ertrags. Die Steuerbilanz des Organträgers weicht folglich aufgrund der Neufassung des § 14 Absatz 4 KStG bei der Mehrabführung weiterhin zwingend von der Steuerbilanz ab. Das Schema der steuerlichen Einkommensermittlung des Organträgers bleibt insoweit unverändert.

Der Betrag der Einlagenrückgewähr ist in der Steuerbilanz mit dem Buchwert der Beteiligung ergebnisneutral zu verrechnen. Überschreitet allerdings die Mehrabführung den Buchwert der Beteiligung, so kommt es in Höhe des übersteigenden Betrags zu einem eigenen steuerpflichtigen Ertrag des Organträgers. Fraglich ist, ob auf diesen Betrag die Begünstigungen des § 3 Nummer 40 EStG beziehungsweise § 8b KStG anzuwenden sind, weil das Gesetz für diesen Fall keine Regelung enthält. Das BMF angeschlossen hat, bejaht die Anwendung der Vorschriften in Fällen, in denen die Mehrabführung den Buchwert der Beteiligung übersteigt.

In dieser Sofortversteuerung von Mehrabführungen besteht ein wesentlicher materieller Unterschied zur bisherigen Behandlung passiver Ausgleichsposten, die erst bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft erfolgswirksam aufzulösen waren. Die nach bisheriger Rechtslage mögliche Steuerstundung ist damit zukünftig ausgeschlossen.

3.2. Einlagelösung und Minderabführung

Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.

Auf der Ebene des Organträgers führt dies in dessen Steuerbilanz zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der Organgesellschaft und damit zu einer Erhöhung des Buchwerts. In gleicher Höhe ist ein Ertrag zu erfassen. Dieser Ertrag spiegelt die Differenz zwischen dem abgeführten handelsrechtlichen Ergebnis und dem zuzurechnenden Ergebnis der Organgesellschaft wider und erhöht den Ertrag. Der Gesetzeswortlaut des § 14 Absatz 4 Satz 1 KStG gibt allerdings keine ergebnisneutrale Behandlung durch eine außerbilanzielle Kürzung des Ertrags her.

Eine erfolgswirksame Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts bei der Einlagelösung ist jedoch unzutreffend. Insbesondere würde dadurch eine deutliche Verschärfung.

4. Auswirkungen der Einlagelösung in der Steuerbilanz

Nach der Neuregelung der § 14 Absatz 4 KStG in Verbindung mit § 34 Absatz 6e KStG, endet die Pflicht zur Bildung von Ausgleichsposten spätestens mit der Erstellung der Schlussbilanz eines nach dem 31.12.2021 endenden Wirtschaftsjahres.

Aufgrund der gesetzlichen Fiktion gelten in der organschaftlichen Zeit verursachte Minderabführungen als Einlage in die Organgesellschaft.  Hingegen gelten die in organschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr an den Organträger. Dies erfolgt nicht anteilig entsprechend der Beteiligungshöhe, sondern in voller Höhe. Die Neuregelung bedeutet, dass nunmehr in organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen und Minderabführungen zur Änderung des steuerlichen Buchwerts der Organbeteiligung führen. Minderabführungen und Mehrabführungen erhöhen beziehungsweise verringern den Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft in der Steuerbilanz des Organträgers und korrespondierend dazu das steuerliche Einlagekonto auf Ebene der Organgesellschaft. Bei Organträgern in der Rechtsform einer Personengesellschaft sind die entsprechenden Änderungen in etwaigen Ergänzungsbilanzen vorzunehmen. In der Handelsbilanz ergeben sich keine Änderungen zur bisherigen Praxis. Der Beteiligungsbuchwert bleibt daher unverändert.

Nach bisherigem Recht wurden gemäß R 14.8. Absatz 3 Satz 4 KStR die besonderen steuerlichen Ausgleichsposten beim Verkauf der Organbeteiligung mit dem Beteiligungsbuchwert zusammengefasst. Ebenso wurden die steuerlichen Ausgleichsposten bei Beendigung des Gewinnabführungsvertrags nicht aufgelöst. Materiell hat der Übergang zur Einlagelösung insoweit keine Auswirkung. Materielle Auswirkungen ergeben sich jedoch, wenn die zu verrechnende Mehrabführung den bestehenden Beteiligungsbuchwert übersteigt. Die Gesetzesänderung richtet sich daher insbesondere gegen sogenannte Mehrabführungsmodelle, die unter der Ausgleichspostenlösung zu einer permanenten Steuerstundung führen konnten.

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Steuerberater für Organschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Gründung von Organschaften spezialisiert. Bei der bilanziellen Bewertung von Organschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Organschaft

1. Vorteile und Nachteile einer Organschaft in der Abwägung
2. Organschaften im Ausland
3. Ausgestaltung des Gewinnabführungsvertrags
4. Begründung umsatzsteuerlicher Organschaften

Buchhaltung

1. Korrektur bei fehlerhaften Steuerbilanzen
2. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
3. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Körperschaftsteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen das Update zu unserer Präsentation Beratungsempfehlungen zur Körperschaftsteuer  gerne kostenlos zum Download zur Verfügung: