Zinsschranke nach § 4h EStG: Begrenzung des Schuldzinsenabzugs
Die Zinsschranke nach § 4h EStG ist eine Regelung zur Vermeidung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen aufgrund von Zinszahlungen. Dabei sind insbesondere Zahlungen aus dem Inland an ausländische Gesellschafter hierunter zu fassen. Denn in der Vergangenheit wurde häufiger Zinsaufwand in Länder mit niedrigen Steuersätzen abgeführt. Folglich gilt es bei Zinsaufwendungen über die Landesgrenzen hinweg bestimmte Regeln einzuhalten.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Gestaltungen von Zinsaufwendungen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Betriebsausgabenabzugs aus.
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Steuervorteil durch internationale Gewinnverlagerung
In diesem Video erklären wir, wie durch Zinszahlungen Steuervorteile entstehen.
1. Einführung der Zinsschranke
Die Zinsschranke wurde 2008 mit der Unternehmensteuerreform eingeführt. Hierbei sollen Schuldzinsenabzüge bei international tätigen Konzernen begrenzt werden. Denn häufig werden Darlehen von Mutter- zu Tochtergesellschaften und anders herum vergeben, um den Gewinn zu reduzieren. Dies ist durch den Betriebsausgabenabzug von gezahlten Zinsen möglich. Dadurch ließ sich die Steuerlast in Hochsteuerländern reduzieren und in niedrig besteuerte Länder überführen. Solch eine Regelung gibt es heutzutage in vielen Ländern und ist im internationalen Kontext häufig als „interest oder earnings stripping rule“ bekannt. Dabei gilt sie auch seit dem Jahr 2018 durch Einführung des ATAD-Umsetzungsgesetzes in 2016 in der gesamten europäischen Union sowie dem europäischen Wirtschaftsraum verpflichtend.
Da die Einführung in Deutschland aus europarechtlichen Gründen für alle Unternehmen Wirksamkeit aufweist, gilt es auch die besonderen Regelungen für natürliche Personen und Personengesellschaften zu beachten. Dazu wird im Verlauf auch ein Beispiel aufgeführt.
2. Voraussetzungen der Zinsschranke
Die Zinsschranke ist bei Zinsaufwendungen innerhalb von Unternehmensstrukturen anzuwenden. Jedoch lässt sich allgemein sagen, dass jegliche Körperschaften, Personengesellschaften sowie Einzelunternehmer, egal ob bilanzierend oder bei Gewinnermittlung nach der Einnahmenüberschussrechnung unter die Regelung fallen. Nur spielt die Anwendung eher bei größeren Gesellschaften eine Rolle, da die Zinsabzugsgrenze immer noch bei drei Millionen Euro liegt, obwohl teilweise kontrovers eine Reduzierung auf eine Grenze von einer Million Euro diskutiert wird. Diese Veränderung ist allerdings nicht abzusehen und gilt es dennoch weiterzuverfolgen, da ansonsten weitaus mehr Unternehmen unter die Regelung fallen würden.
Dabei gelten nicht nur die üblichen Zinszahlungen zur Regelung der Zinsschranke, sondern auch ein etwaiges Damnum bzw. Disagio, Provisionen sowie Gebühren. Andererseits dürfen Zahlungen für Sachüberlassungen wie Miete oder Leihgebühren nicht bei der Zinsschranke mit einbezogen werden.
3. Anwendung der Zinsschranke
Bevor die Zinsschranke zur Geltung kommt, gilt es genau zu prüfen, ob ein Abzug der Zinsaufwendungen überhaupt begrenzt werden muss oder ob der Abzug gerechtfertigt ist. Dafür gilt es nachfolgende Kriterien zu überprüfen.
3.1. EUR 3 Mio. Nettozinsaufwand als Freigrenze
Zunächst gilt es zu prüfen, ob die gesamten Zinsaufwendungen die Zinserträge übersteigen. Sofern dies der Fall ist kann eine Begrenzung des Abzugs dieser Aufwendungen bei der Gewinnermittlung folgen. Jedoch müssten dafür die gesamten Nettozinsaufwendungen, also die Aufwendungen abzüglich der Erträge, zusätzlich die Grenze nach § 4h Abs. 2 EStG von EUR 3 Mio. übersteigen. Dabei ist besonders der Begriff Freigrenze richtig zu deuten, denn jegliche Beträge werden anders als bei einem Freibetrag schlussendlich berücksichtigt. Bei einem Freibetrag wäre nur der den Freibetrag überschreitenden Wert heranzuziehen.
Die Anwendung der Freigrenze steht jedem Betrieb eines Steuerpflichtigen zu, sollte dieser mehrere davon unterhalten. Ausgeschlossen davon ist die Organschaft, wobei einmalig beim Organträger die Freigrenze geltend gemacht werden kann. Außerdem greift mit der Überschreitung der Grenze noch nicht final die Begrenzung des Abzugs der Zinsaufwendungen, denn weitere Kriterien müssen dafür erfüllt sein.
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3.2. 30 % des steuerlichen EBITDA
Dabei ist der nächste Schritt die Ermittlung des steuerlichen EBITDA. Jedoch gilt es davor zu klären, wodurch sich das EBITDA definiert.
3.2.1. Erklärung EBITDA
Hierbei ist wichtig zu wissen, dass das EBITDA (engl. = earnings before interest, tax, depreciation and amortization) der Betrag ist, der sich aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einer Gesellschaft ergebende Gewinn ist. Jedoch ohne dabei Zinsen, Steuern, Abschreibungen und sonstigen Finanzierungsaufwendungen zu berücksichtigen. Diese Regelungen zur Zusammensetzung können sich je nach Definition eines Land unterscheiden und gilt es zu beachten, um eine vermeidbare zusätzliche Besteuerung zu vermeiden.
3.2.2. Berechnung des EBITDA
Um das EBITDA im Zuge der Berechnung zur Begrenzung des Abzugs der Zinsaufwendungen zu ermitteln gilt es folgendes Schema zu befolgen:
Steuerliches EBITDA = Steuerpflichtiger Gewinn (vor den Ertragsteuern) + Zinsaufwendungen – Zinserträge + planmäßige Abschreibungen nach § 7 EStG + Aufwendungen für Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG nach § 6 Abs. 2, 2a EStG)
Nun gilt es den Abzug der Zinsaufwendungen auf 30 % diesen Wertes zu begrenzen. Falls dies nicht ausgeschöpft wird, besteht die Möglichkeit durch § 4h Abs. 1 S. 3 EStG ungenutztes, verrechenbares EBITDA in Folgejahre fortzuführen als sogenannter EBITDA-Vortrag.
3.2. Die Stand-alone-Klausel (Konzernklausel)
Die Anwendung der Konzernklausel basiert auf speziellen Kriterien. Denn diese Regel ist eine der gesetzlichen Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b EStG von der Zinsschranke. Hierbei darf die Gesellschaft nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören. Dazu ist auf die prozentualen Beschränkungen der Zinsaufwendungen an maßgeblich beteiligte Gesellschafter abzustellen. Denn nach § 8a Abs. 2 KStG dürfen, für einen vollständigen Abzug der Zinsaufwendungen, nur 10 % der Zinsen für Verbindlichkeiten an Gesellschaftern mit einer Beteiligung von mehr als 25 % fließen. Andernfalls ist von einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung die Rede, wonach die Zinsschranke weiterhin greifen müsste.
Außerdem kann die Gründung einer Organschaft nicht einen Stand Alone Escape von der Zinsschranke zur Folge haben. Da die Gründung einer Organschaft auf im Inland ansässige Gesellschaften beschränkt ist, schließt das den organschaftlichen Zusammenschluss über Landesgrenzen hinweg aus.
3.3. Die Eigenkapitalquote im Konzern (Escape-Klausel)
Nun kann die Eigenkapitalquote der Tochtergesellschaft doch noch einen Abzug der gesamten Zinsaufwendungen zur Folge haben. Jedoch ist dies sozusagen die letzte Möglichkeit einer Beschränkung der Zinsausgaben im Betriebsausgabenabzug zu entkommen. Dabei gilt, sofern mehr als 10 % der Zinsen für Verbindlichkeiten an wesentlich beteiligte Gesellschafter abfließen, dass die Eigenkapitalquote der Tochtergesellschaft maximal 2 % niedriger als die Eigenkapitalquote des Konzerns sein darf. Hierbei ist der Vergleich nach den Internationalen Financial Reporting Standards (IFRS) vorzunehmen. Jedoch muss eine Gesellschaft ihren HGB Abschluss in einem solchen Fall mittels einer Überleitungsrechnung, welche unter bestimmten Voraussetzungen geprüft sein muss, umwandeln.
Demnach folgt eine Begrenzung des Zinsausgabenabzugs auf 30 % des steuerlichen EBITDA, sofern die geforderte Eigenkapitalquote nicht eingehalten wird. Zudem würde als Folge einer Begrenzung der überschüssige Zinsaufwand als sogenannter Zinsvortrag für die darauffolgenden Jahre festgehalten werden.
3.4. Zinsschranke bei Betriebsaufgabe
Im Fall einer Betriebsaufgabe oder bei der Veräußerung des Betriebs sowie beim Ausstieg eines Mitunternehmers (MU) fällt dieser Zinsvortrag aber auch der EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 5 EStG komplett (anteilig im Fall vom MU) weg. Somit könnte beispielsweise eine Ansammlung an Zinsaufwendungsüberschüssen umgangen werden.
4. Beispiele zur Zinsschranke
4.1. Beispiel 1
Eine natürliche Person P ist zu 100 % an einer GmbH in Deutschland beteiligt. Die GmbH weist vor Berücksichtigung von Zinserträgen und Zinsaufwendungen ein Einkommen von EUR 12.000.000 im Jahresabschluss aus. Zudem gibt P der GmbH ein verzinstes Darlehen in Höhe von EUR 80.000.000 zu einem Zinssatz von 10 %. Des Weiteren liegen keine Verbindlichkeiten vor. Da die GmbH keine Zinserträge vereinnahmt und die Zinszahlungen EUR 8.000.000 betragen, stellt dies den Nettozinsaufwand dar.
Die Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a EStG von drei Millionen ist zwar überschritten, da die GmbH jedoch zu keinem Konzern gehört, bleibt diese deswegen von der Zinsschranke zunächst einmal verschont.
Jedoch bestehen die gesamten Zinsaufwendungen aus Vergütungen, die an einen Gesellschafter fließen, der zu mehr als 25 % an der GmbH beteiligt ist. Deshalb ist in diesem Fall die Regelung zur Zinsschranke dennoch anzuwenden.
Es sind nur EUR 3.600.000 (30 % von EUR 12.000.000) als Zinsaufwand abzugsfähig (Abschreibungen werden hierbei zur Vereinfachung nicht berücksichtigt).
Dabei stellen die restlichen EUR 3.600.000 Zinsaufwand nichtabzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne des § 4h Abs. 1 EStG dar.
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4.2. Beispiel 2
Die deutsche C AG hat zum 01.01.2017 Kredite von Banken in Höhe von EUR 40 Mio., die einer jährlichen Verzinsung von 10 % unterliegen. Des Weiteren hat der zu 60 % beteiligte Anteilseigner E der C AG zum 01.01.2017 ein Darlehen in Höhe von EUR 3,5 Mio. mit jährlicher Verzinsung in Höhe von 10 % und Tilgung zum 31.12.2023 gewährt. Das verrechenbare EBITDA beträgt in 2017 EUR 2 Mio.
Hierbei ist zunächst ein Überschuss der Zinsaufwendungen über die Zinserträge zu prüfen und zu bejahen, da keine andere Angaben gegeben sind. Weiterhin müssen diese Zinsaufwendungen die Freigrenze von EUR 3 Mio. überschreiten. Da für die Bankdarlehen EUR 4 Mio. und für das Gesellschafterdarlehen EUR 350.000 fällig werden ist die Grenze deutlich überschritten. Zudem ist der Zinsaufwand auch EUR 2,35 Mio. höher als das verrechenbare EBITDA (=30 % des steuerlichen EBITDA) und somit vorläufig nicht vollständig abziehbar. Da auch keine Konzernzugehörigkeit angenommen werden kann greift hier § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b EStG noch nicht und die Zinsschranke greift erst einmal noch nicht.
Dennoch gilt es noch § 8a Abs. 2 KStG auf eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung zu prüfen. Hierbei gilt, dass nicht mehr als 10 % der Fremdkapitalaufwendungen an einen Gesellschafter mit mehr als 25 % der Anteile fließen dürfen. In diesem Fall wäre der Gesellschafter mit 60 % der Anteile deutlich über der Grenze von 25 %, jedoch fließen an ihn nur knapp 8 % der gesamten Zinsaufwendungen. Somit greift keine Zinsabzugsbeschränkung in diesem Jahr.
5. Fazit zur Zinsschranke nach § 4h EStG
Abschließend lässt sich ausdrücken, dass kleinere und die meisten mittleren Unternehmen nicht von der Zinsschranke betroffen sind. Jedoch gilt es bei der Abschöpfung von Gewinnen durch vergebene Darlehen, bei welchen Zinszahlungen anfallen, unbedingt auch länderübergreifend auf die Regelung der Zinsschranke zu achten. Andernfalls ist mit hohen Hinzurechnungen zur Steuerbemessungsgrundlage zu rechnen, wobei dies unbedingt vermieden werden sollte. Dabei gilt, dass die Zinsschranke eingeführt wurde, um hauptsächlich internationale Steuervermeidungsstrategien zu unterbinden. Des Weiteren fallen die Lizenzschranke, die Wegzugsteuer sowie die Hinzurechnungsbesteuerung unter das ATAD-Umsetzungsgesetz der EU, welchem auch die Zinsschranke angehört. Schlussendlich gilt es als Unternehmer bei all den zuvor aufgezählten Regelungen, um möglichst frühzeitige Klärung der Tatbestände und Kenntnis der etwaigen darauffolgenden Steuerpflichten. Hierzu können Sie uns gerne kontaktieren. Außerdem helfen wir im Rahmen unseres Optimierungsprogramm Steuergestaltung 12.0 bei Fragestellungen zum Thema Gewinnverlagerung.
Steuerberater für internationales Steuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zu grenzüberschreitenden Sachverhalten spezialisiert. Beim internationalen Steuerrecht schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
- Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)
Internationales Steuerrecht
- Internationale Steuergestaltung (Patent- & Lizenzgesellschaft im Ausland)
- Beratung zur Lizenzschranke nach § 4j EStG
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für Internationales Steuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für internationale Steuersachverhalte werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Internationales Steuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
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