Anrechnung der ausländischen Steuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung ist, dass die gemäß § 7 Absatz 1 AStG in Verbindung mit § 10 AStG hinzurechnungssteuerpflichtigen Einkünfte bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen sind. Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gelten gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 AStG die deutschen Grundsätze. Daher gehört der Hinzurechnungsbetrag kraft Gesetzes zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Nun kann es aber sein, dass der Hinzurechnungsbetrag schon in steuerlichen Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft lokal besteuert wurde. Diesen Fall betrifft der § 12 Absatz 1 Satz 1 AStG. Demnach ist die lokalen Steuerbelastung auf die nationale Körperschaftsteuer anzurechnen. Wir klären, wie die Anrechnung der ausländischen Steuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung funktioniert und welche Probleme bestehen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung

Die gemäß § 7 Absatz 1 AStG in Verbindung mit § 10 AStG hinzurechnungssteuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gelten gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 AStG die deutschen Grundsätze. Daher gehört der Hinzurechnungsbetrag kraft Gesetzes zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Gewerbesteuerlich gilt der Hinzurechnungsbetrag aufgrund der Fiktion des § 7 Satz 7 GewStG als in einer inländischen Betriebsstätte angefallen. Folge ist, dass der Hinzurechnungsbetrag sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer unterliegt.

2. Anrechnung der ausländischen Steuer

2.1. Sinn und Zweck der Anrechnung der ausländischen Steuer

Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt regelmäßig auch im Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft der lokalen Unternehmensbesteuerung. Infolge der Kombination von lokaler Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und der Besteuerung im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung im Inland kommt es daher zu einer grenzüberschreitenden Doppelbesteuerung des Hinzurechnungsbetrags. Zu einer Doppelbesteuerung kommt es nur dann nicht, wenn die Steuerbelastung im Ausland 0 % beinhaltet. Ziel die Anrechnung der lokalen Steuerbelastung ist es daher, diese Doppelbesteuerung zu vermeiden.

2.2. Ausgestaltung der Anrechnung

In § 12 Absatz 1 AStG ist geregelt, dass die lokale Steuerbelastung der ausländischen Zwischengesellschaft auf die Körperschaftsteuer angerechnet wird. Ferner ist es gemäß § 12 Absatz 2 AStG möglich auf Antrag die ausländische Hinzurechnungsbesteuerung anzurechnen. Ausdrücklich ist im Gesetz jedoch nur die Anrechnung auf die Körperschaftsteuer vorgesehen. In Umkehrschluss dazu findet keine Anrechnung auf die Gewerbesteuer statt.

Folgerichtig ist die Ablehnung der Anrechnung auf die Gewerbesteuer jedoch nicht. Der Hinzurechnungsbetrag gilt für Zwecke der Gewerbesteuer als in einer inländischen Betriebsstätte angefallen. Damit ist er grundsätzlich mit Gewerbesteuer belastet. Demgegenüber lässt sich aber die Gewerbesteuerbelastung mangels Anrechenbarkeit der im Ausland entstandenen Steuerbelastung nicht mindern.

Nicht anrechnungsfähig sind zudem Quellensteuern, die auf Gewinnausschüttungen der Zwischengesellschaft erhoben werden. Grund hierfür ist, dass die Zwischengesellschaft weder Steuerschuldner ist, noch die Quellensteuer zu ihren Lasten erhoben wird.

2.2. Problem: Welche ausländischen Steuern sind anzurechnen

2.2.1. Anrechenbarkeit von Steuern aus anderen Ländern?

Es stellt sich jedoch die Frage, welche ausländischen Steuern anrechenbar sind. Es könnten lediglich die Steuern anrechenbar sein, die die Zwischengesellschaft unmittelbar schuldet. Denkbar ist aber auch, dass die Erträge der Zwischengesellschaft auch oder nur in einem anderen Land besteuert werden. Zu einem solchen Fall kommt es beispielsweise, wenn die Gewinne im Rahmen einer Gruppenbesteuerung einer anderen Gesellschaft zuzurechnen sind.

§ 12 Absatz 1 Satz 1 AStG lässt lediglich die Anrechnung der Steuern zu, die „zu Lasten der ausländischen Gesellschaft … tatsächlich erhoben worden sind.“ Einige fordern daher Steuersubjektidentität. Daher müsste die Zwischengesellschaft Steuerschuldner sein und die Steuerlast tragen.

2.2.2. Anrechnung ausländischer Steuer, die Zwischengesellschaft wirtschaftlich belastet

Andere hingegen meinen, für die Anrechnung der ausländischen Steuer sei nicht erforderlich, dass die ausländische Gesellschaft selbst Schuldner der Steuer sei. Es reiche aus, wenn die Steuer wirtschaftlich von ihr getragen werde.

Richtigerweise ist nicht zu unterscheiden, wer Steuerschuldner der Zahlung ist. Die ausländische Zwischengesellschaft müsse die Steuer lediglich wirtschaftlich tragen beziehungsweise die Steuer müsste zu ihren Lasten gehen. Dabei ist der Grund, warum die Zwischengesellschaft die Steuer tragen musste, irrelevant. Es kommt daher nicht darauf an, ob eine Steuerumlage gesetzlich gefordert ist oder die Steuerumlage auf freiwilliger Basis vereinbart wurde.

Wären solche Steuern nicht anrechenbar, würde die Anrechnung in den Fällen ins Leere laufen. Folge dessen wäre, dass die Hinzurechnungsbesteuerung zu einer Strafbesteuerung mutieren würde.

Auch weitere Erwägungen sprechen dafür, von einem solchen Verständnis auszugehen. Die Finanzverwaltung geht bei der Berechnung der Niedrigbesteuerung der ausländischen Einkünfte auch von einem weiten Verständnis aus. Demnach könne eine Gesellschaft nicht bereits deshalb als niedrig besteuert gelten, weil die Steuer auf das von ihr erzielte Einkommen von einer anderen Gesellschaft entrichtet wurde. Dementsprechend ist die tatsächliche Steuerbelastung unter Berücksichtigung der Steuer, die in anderen Staaten entrichtet wurde, maßgeblich. Wenn es für die Belastungsberechnung nicht auf die Steuerschuldnerschaft der ausländischen Zwischengesellschaft ankommt, so kann sich für die Anrechnung der ausländischen Steuer nichts anderes ergeben.

Auch die Gesetzessystematik legt ein solches Verständnis nahe. Nach § 12 Absatz 2 AStG ist auf Antrag auch die Anrechnung ausländischer Hinzurechnungsbesteuerung möglich. Die ausländische Hinzurechnungsbesteuerung wurde in diesem Fall aber bei einem anderen Steuersubjekt erhoben. Dennoch ermöglicht § 12 Absatz 2 AStG die Anrechnung. Daher kann es auch im Rahmen des § 12 Absatz 1 AStG nicht von Bedeutung sein, wer Steuerschuldner ist.

3. Verbleibende Steuerbelastung

Für ein Unternehmen ist es daher von erheblicher Bedeutung, ob die nach deutschen Grundsätzen ermittelte Steuerbelastung im Ausland 14,99 % oder 15 % beträgt.

Das zu versteuernde Einkommen der ausländischen Zwischengesellschaft beträgt 100. Bei einem Steuersatz von 14,99 % liegt die lokale Steuerbelast bei 14,99, so dass die Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst ist. Damit käme es zu einer deutschen Steuerbelastung mit Körperschaftsteuer von 15. Die ausländische Steuer wäre aber anrechenbar, so dass die Steuerbelastung entfällt. Jedoch bleibt die Gewerbesteuerbelastung bestehen. Bei einem Hebesatz von 490 % beträgt die Gewerbesteuerbelastung 17,15 %. Zu der lokalen Steuerbelastung der Zwischengesellschaft (14,99) kommt daher die Gewerbesteuerbelastung (17,15) hinzu. Die Gesamtsteuerbelastung beträgt daher 32,14.

Unterliegt die Zwischengesellschaft einer ausländischen Steuerlast von 15 %, so ist die Hinzurechnungsbesteuerung nicht ausgelöst. Somit kommt es nicht zu einer hinzukommenden Steuerbelastung in Deutschland.

Dieses Beispiel zeigt, dass bei Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung der Hinzurechnungsbetrag tatsächlich so besteuert wird, als wären die Einkünfte in Deutschland erzielt worden.

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