Country-by-Country Report: So erklären Sie richtig! Pflichten – Verfahren – Sanktionen
§ 138a AO enthält Vorschriften für die Erstellung und Übermittlung des länderbezogenen Berichts, auf englisch „Country-by-Country Report“. Dabei bei müssen berichtspflichtige inländische Konzerneinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe ab einer bestimmten Umsatzgröße dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gewisse Informationen bereitstellen. Den inländischen Steuerbehörden soll dieser Bericht einen Überblick über die weltweite Verteilung der Geschäftstätigkeiten geben. Darunter fallen ausgewählte Indikatoren wirtschaftlicher Aktivität, wie Beschäftigtenzahl, materielle Vermögenswerte und Eigenkapitaleinsatz
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das internationale Steuerrecht spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus, aber beraten auch zu internationalen Meldepflichten. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
| Datum | Thema |
| 9. Mai 2022 | Verrechnungspreisdokumentation: Details und Hinweise |
| 5. Januar 2022 | Schwarze Liste der EU – welche Maßnahmen treffen Steueroasen? |
| 25. Februar 2021 | Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung |
| 23. August 2022 | Country-by-Country Report: So erklären Sie richtig! Pflichten – Verfahren – Sanktionen (dieser Beitrag) |
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Inhaltsverzeichnis
1. Country-by-Country Report
1.1. Hintergrund des Country-by-Country Report
Im Zuge des von der OECD indizierten BEPS-Aktionsplan hat der Gesetzgeber den neuen § 138a AO geschaffen, der weitere Meldepflichten für Auslandsaktivitäten normiert. Die Historie zum Country-by-Country-Report haben wir in einem unserer anderen Beiträge nochmal genau erklärt.
Den inländischen Finanzbehörden soll dieser Country-by-Country Report einen Überblick über die weltweite Verteilung der Geschäftstätigkeit einer Gesellschaft geben. Deswegen muss der Report insbesondere ausgewählte Indikatoren wirtschaftlicher Aktivität, wie Beschäftigtenzahl, materielle Vermögenswerte und Eigenkapitaleinsatz und Outputdaten, wie Umsatzerlöse, Gewinne, Ertragsteuerzahlungen erfassen.
1.2. Zweck des Country-by-Country Report
Die im Country-by-Country Report ausgewiesenen Unternehmensdaten sollen den prüfenden Finanzbehörden im Rahmen eines internen Risikomanagements die Prüffelder aufzeigen, die einen weitergehenden Prüfungsbedarf aufweisen. Somit sollen rein steuerlich motivierte Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen besser bekämpft werden können. Dazu bedarf es der Bereitstellung ausreichender Informationen über die multinationale Unternehmensgruppe. Folglich kommt es zu erhöhter Transparenz, die für die Durchführung sachlich fundierter Risikoabschätzungen insbesondere mit Blick auf Verrechnungspreisgestaltungen bedeutsam ist. Diese Risikoabschätzungen sollen aufzeigen, wo den Staaten fiskalische Risiken aus Verrechnungspreisgestaltungen und sonstigen Steuergestaltungsmaßnahmen drohen und es dadurch ermöglichen, die knappen personellen Prüfungsressourcen wirkungsvoll an diesen Stellen einzusetzen. Folglich liegt ein besonderes Augenmerk bei der allgemeinen Risikoabschätzung durch Verrechnungspreisgestaltungen und der Beurteilung anderer Gewinnverkürzungsrisiken.
Dennoch soll der Country-by-Country Report der Finanzverwaltung auch die Möglichkeit geben, wirtschaftliche oder statistische Analysen anzustellen, um beispielsweise die Auswirkungen von Steuergesetzänderungen auf das Steueraufkommen zu ermitteln.
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1.3. Tabellen des Country-by-Country Report
Der Country-by-Country Report ist in drei Tabellen zu unterteilen.
Dabei ist die Tabelle eins die Übersicht im Sinne des § 138a Absatz 2 Nummer 1 AO. Sie enthält eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte zahlenmäßige Übersicht über die Aufteilung der Umsatzerlöse, Gewinne, Ertragsteuerzahlungen sowie von weiteren wesentlichen Indikatoren wirtschaftlicher Aktivität einer multinationalen Unternehmensgruppe.
Die Tabelle zwei hingegen betrifft die Auflistung nach § 138a Absatz 2 Nummer 2 AO und enthält Angaben zu den, von den einzelnen Konzerneinheiten in den jeweiligen Steuerhoheitsgebieten ausgeübten wichtigsten Geschäftstätigkeiten.
Die dritte Tabelle enthält gemäß § 138a Absatz 2 Nummer 3 AO weitere Informationen oder Erläuterungen seitens des berichtspflichtigen Konzernunternehmens, die für das Verständnis der Angaben in den anderen Tabellen für die prüfenden Steuerbehörden nützlich sein können. Dadurch sollen Fehlinterpretationen vorgebeugt und aus Sicht der berichtspflichtigen Unternehmensgruppe potenzielle Aufgriffsrisiken gemindert werden.
2. Anwendungsbereich des Country-by-Country Report
2.1. Vorranging inländische Konzernobergesellschaften
Vorranging zur Erstellung und Übermittlung eines Country-by-Country Report betroffen sind inländische Unternehmen. Dazu müssen aber ein paar Voraussetzungen erfüllen. Zunächst muss eine inländische Konzernobergesellschaft einer multinationalen Unternehmensgruppe vorliegen, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat. Darin muss mindestens eine ausländische Konzernuntereinheit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, einer ausländischen Personengesellschaft oder einer ausländischen Betriebsstätte einzubeziehen sein. Die im Konzernabschluss ausgewiesenen konsolidierten Umsatzerlöse, also die Umsätze, die nur mit Unternehmen erzielt wurden, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden (sogenannte Außenumsatzerlöse), müssen in dem, dem Berichtswirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 750 Millionen € betragen.
Dadurch wird deutlich, dass nur multinationale Unternehmensgruppen ab einer bestimmten Umsatzgröße betroffen sind. Bei Umsatzmerkmal spielt es keine Rolle, ob diese im Inland oder Ausland erzielt wurden. Damit können auch große deutsche mittelständische Unternehmensgruppen der Mitteilungspflicht unterfallen, selbst wenn ein Großteil der Umsatzerlöse im Inland erzielt wird. Eine ausländische Tochtergesellschaft oder eine ausländische Betriebsstätte reicht bei einem Überschreiten der Umsatzschwelle aus, um die Berichterstattungspflicht auszulösen.
Von der länderbezogenen Berichterstattung ist eine inländische Konzernobergesellschaft befreit, wenn sie in den Konzernabschluss einer übergeordneten ausländischen Konzernobergesellschaft einbezogen wird. Mit dieser Ausnahme von der Berichterstattungspflicht soll verhindert werden, dass für dieselbe multinationale Unternehmensgruppe international gesehen mehrfach ein länderbezogener Bericht erstellt und übermittelt werden muss.
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2.2. Beauftragung eines inländischen Konzernunternehmens als Berichterstatter
Weiterhin kann sich eine Country-by-Country Reporting Pflicht eines inländischen Konzernunternehmens daraus ergeben, dass eine übergeordnete ausländische Konzernobergesellschaft diese damit beauftragt, an ihrer Stelle im Namen des Konzerns und für den Konzern einen Country-by-Country Report abzugeben.
Unter bestimmten Bedingungen hätten sowohl das BZSt als auch andere inländische prüfende Steuerbehörden keinen Zugriff auf die weltweiten Unternehmensdaten einer Unternehmensgruppe. Deswegen ist nach § 138a Absatz 4 Satz 1 AO im Rahmen des sogenannten Sekundärmechanismus an sich jede inländische Konzernuntereinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe mit einer bestimmten Umsatzgröße zur Erstellung und Übermittlung eines länderbezogenen Berichts verpflichtet. Um der dadurch entstehenden generellen Verpflichtung von allen inländischen Konzerneinheiten entgegen zu wirken, kann die ausländische Konzernobergesellschaft gezielt eine in den Konzernabschluss einbezogene inländische Konzerngesellschaft damit beauftragen, stellvertretend für alle anderen inländischen Konzerneinheiten den länderbezogenen Bericht zu erstellen und an das BZSt zu übermitteln. Dazu sollte diese Konzerneinheit aber personell und sachlich in der Lage und besonders geeignet sein. Dann entfällt die länderbezogene Berichterstattungspflicht für alle anderen inländischen Konzerneinheiten nach § 138 Absatz 4 Satz 1 AO.
2.3. Sekundärmechanismus
Trotz der beschriebenen Regelungen hätten inländische prüfende Steuerbehörden für Zwecke der allgemeinen Risikoabschätzung keinen Zugriff auf einen Country-by-Country Report für die weltweite Unternehmensgruppe, wenn für die ausländische Konzernobergesellschaft in ihrem steuerlichen Ansässigkeitsstaat die Vorlage dergleichen gar nicht vorgeschrieben ist oder zu dem Ansässigkeitsstaat keine wirksame völkerrechtliche Vereinbarung besteht, die die zwischenstaatliche automatische Übermittlung des länderbezogenen Berichts ermöglicht beziehungsweise der Austausch tatsächlich nicht durchgeführt wird.
Um den obigen Informationsmangel für inländische prüfende Steuerbehörden zu beheben, verpflichtet § 138a Absatz 4 Satz 1 AO eine inländische Konzerngesellschaft oder inländische Betriebsstätte ersatzweise dazu, für ihre übergeordnete ausländische Konzernobergesellschaft einen Country-by-Country Report zu erstellen und zu übermitteln, wenn das BZSt ihn anderweitig nicht erhält
3. Formelle Voraussetzungen des Country-by-Country Report
Der Country-by-Country Report kann insgesamt in englischer Sprache übermittelt werden. Für die Angaben in der Tabelle eins und zwei hat dies keine besondere Bedeutung, da die zu erstellende XML-Datei lediglich Ländercodes für das Steuerhoheitsgebiet, zahlenmäßige Angaben sowie die Namen der Konzerneinheiten enthalten. Die in Tabelle 3 enthaltenen Informationen oder Erläuterungen sind verpflichtend in englischer Sprache zu übermitteln.
Bei der Abgabe der Steuererklärung muss jedes inländische Konzernunternehmen oder die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Konzernunternehmens angeben, ob es eine berichtspflichtige inländische Konzernobergesellschaft, eine berichtspflichtige beauftragte Konzernuntereinheit oder eine in einen Konzernabschluss einer ausländischen Konzernobergesellschaft einbezogene inländische Konzernuntereinheit ist. Bei letzterem ist anzugeben, von welcher inländischen oder ausländischen Konzerngesellschaft und bei welcher Steuerbehörde der Country-by-Country Report abgegeben wird. Dies soll Vorsorge dafür getroffen treffen, dass die bestehende Verpflichtung zur ersatzweisen Erstellung eines länderbezogenen Berichts auch erfüllt wird, indem jede inländische Konzernuntereinheit durch Nachfrage klärt, wer den länderbezogenen Bericht für den Konzern erstellt. Fehlt diese Erklärung, so ist die Konzerngesellschaft selbst verpflichtet, den Country-by-Country Report abzugeben.
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4. Verfahren der Finanzbehörde
Die Informationen der Tabelle eins des Country-by-Country Report können durch die prüfenden Finanzbehörden zum Beispiel mittels Verhältniszahlen in einen Zusammenhang gebracht werden, um diese Verhältniszahlen anschließend innerhalb desselben Konzerns miteinander vergleichen zu können. Ein Ziel dieses Vergleichs besteht regelmäßig darin, Ungleichheiten innerhalb der Unternehmensgruppe zu identifizieren, deren Ursachen zum Beispiel für eine detailliertere Verrechnungspreisprüfung von Interesse sein könnten.
Die ungleiche Verteilung von bestimmten Inputfaktoren und Outputdaten stellt jedoch keinen Beweis für vorgenommene Gewinnverlagerungen mittels Verrechnungspreisvereinbarungen oder durch andere Steuergestaltungsmaßnahmen dar und kann deshalb für sich genommen keine Einkünftekorrektur durch die prüfenden Steuerbehörden begründen.
5. Sanktionen
Ab dem Kalenderjahr 2020 kann das BZSt, sofern der länderbezogene Bericht nicht, nicht vollständig oder nicht fristgerecht beim BZSt eingereicht wird, gemäß § 379 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe c), Absatz 5 AO aufgrund des Vorliegens einer Ordnungswidrigkeit eine Geldbuße von bis zu 10 000 € festsetzen. Liegt eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO vor, so ist eine Geldbuße von bis zu 50 000 € möglich.
Ein unrichtiger Country-by-Country Report ist jedoch nicht mit Geldbuße bedroht. Soweit technische Schwierigkeiten beim BZSt zu einer Ablehnung des Country-by-Country Report und damit zu einer zeitlichen Verzögerung bei der Abgabe geführt haben, kommt eine Sanktionierung ebenfalls nicht in Betracht.
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