Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung: Vermeidung durch die ATAD-Richtlinie
Bei der Hinzurechnungsbesteuerung kann es beispielsweise dadurch zu einer Doppelbesteuerung kommen, dass Gewinne der ausländischen Gesellschaft an den inländischen Steuerpflichtigen ausgeschüttet werden, nachdem sie der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen. Zudem können die Gewinne zugleich der inländischen und ausländischen Besteuerung unterliegen. Das nationale Recht sieht diverse Möglichkeiten vor, um diese Doppelbesteuerung zu vermeiden, die auf der sogenannten ATAD-Richtlinie beruhen. Wir erklären, wie diese Regelungen funktionieren.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Besteuerung internationaler Sachverhalte spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Hinzurechnungsbesteuerung aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema 31. Dezember 2018 |
Hinzurechnungsbesteuerung: Erkennen – Vermeiden – Gestalten mit Beispiel 3. März 2022 |
DBA und Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen des Unionsrechts 24. Juni 2022 |
Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung: Vermeidung durch die ATAD-Richtlinie (dieser Beitrag) |
Unser Video: Die neue Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-13 AStG ab 1. Januar 2020
In diesem Video erklären wir, die Hinzurechnungsbesteuerung.
Inhaltsverzeichnis
1. Hinzurechnungsbesteuerung kurz erklärt
Die Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht grundsätzlich die selbstständige Steuersubjektqualität einer ausländischen, beherrschten Tochtergesellschaft. Daher werden die passiven Einkünfte der Tochtergesellschaft direkt dem Steuerpflichtigen zugerechnet. Folglich muss der inländische Steuerpflichtige Gewinne einer ausländischen Gesellschaft, die dort nicht über Substanz verfügt, an der er aber beteiligt ist, gemäß § 7 Absatz 1 AStG versteuern. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist daher sowohl für natürliche Personen als auch juristische Personen relevant. Wie die Hinzurechnungsbesteuerung genau funktioniert, haben wir in einem unserer anderen Beiträge erklärt.
2. Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Zur Doppelbesteuerung kommt es bei internationalen Sachverhalten dann, wenn mehrere Staaten für denselben Steuergegenstand von demselben Steuerpflichtigen vergleichbare Steuern erheben. Es gibt diverse Fälle, bei denen es im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer solchen Doppelbesteuerung kommen kann. Zum einen können die hinzugerechneten Einkünfte mit ausländischen und inländischen Steuern zugleich belastet sein. Zum anderen können die hinzugerechneten Einkünfte auch schon im Rahmen der nationalen Regelbesteuerung infolge einer Gewinnausschüttung oder Anteilsveräußerung der Besteuerung unterliegen und dann durch die Hinzurechnungsbesteuerung im Inland mehrfach belastet sein. Dann läge der Fall einer inländischen doppelten Besteuerung vor.
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3. EU-Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
3.1. Überblick
Zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerungen gibt es Regelungen in der Antisteuervermeidungsrichtlinie der EU („Anti Tax Avoidance Directive“ kurz genannt: ATAD). Dort ist Artikel 8 Absatz 5-7 maßgeblich. Die Absätze 5 und 6 betreffen die Vermeidung der Doppelbesteuerung infolge einer nachfolgenden Ausschüttung bereits zugerechneter Einkünfte oder infolge einer späteren Anteilsveräußerung. Der Absatz 7 dient der Vermeidung der Doppelbesteuerung mit inländischen und ausländischen Steuern im Jahr der Zurechnung der Einkünfte.
3.2. Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung bezüglich Ausschüttungen
Wenn es zu einer Ausschüttung des ausländischen Unternehmen an den Steuerpflichtigen kommt, so erhöht diese Ausschüttung die Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen. Dann ist die Bemessungsgrundlage gemäß Artikel 8 Absatz 5 ATAD zur Vermeidung einer inländischen Doppelbesteuerung zu mindern, soweit die Ausschüttung auf Einkünften beruht, die bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen.
3.3. Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung bezüglich Anteilsveräußerungen
Gleiches gilt nach Art 8 Absatz 6 ATAD, wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung an dem ausländischen Unternehmen oder eine von seiner Betriebsstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit veräußert. Daher ist die um die Veräußerungsgewinne erhöhte Bemessungsgrundlage zu mindern, soweit ein Teil des Veräußerungserlöses bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterlag.
3.4. Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung bei internationaler Doppelbesteuerung
Artikel 8 Absatz 7 ATAD sieht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit inländischer und ausländischer Steuer im Jahr der Hinzurechnung vor, dass die von dem ausländischen Unternehmen oder der Betriebsstätte entrichteten Steuern von der Steuerschuld des Steuerpflichtigen abzuziehen ist.
3.5. Keine Regelungen für mittelbare Beteiligungen
Die ATAD-Richtlinie enthält aber keine Regelung dazu, wie sich Doppelbesteuerungen bei mittelbaren Beteiligungen vermeiden lässt. Bei mittelbaren Beteiligungen besteht insbesondere das Risiko der mehrfachen Belastung der Einkünfte durch eine sowohl auf Ebene des Steuerpflichtigen als auch auf Ebene der vermittelnden Gesellschaft zur Anwendung kommende Hinzurechnungsbesteuerung.
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4. Nationale Umsetzung zur Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Das EU-Recht muss damit es in Deutschland überhaupt Geltung entfaltet von dem deutschen Gesetzgeber umgesetzt werden. Die § 7, § 11, § 12 AStG regeln die Doppelbesteuerung im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung und beruhen auf den Regelungen der EU im Rahmen der ATAD-Richtline. Sie sind erstmals im Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden. Dabei bestimmt § 7 Absatz 2 AStG, dass bestimmte mittelbare Beteiligungen von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen sind. § 11 AStG gewährt dem Steuerpflichtigen einen Kürzungsbetrag, damit die, bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden, Einkünfte im Falle einer Ausschüttung oder Veräußerung nicht erneut steuerlich belastet werden. Zuletzt sieht § 12 AStG eine Anrechnung der zu Lasten der Zwischengesellschaft und im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der vermittelnden Person erhobenen Steuer auf die Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen vor.
4.1. Regelungen bei Ausschüttungen und Anteilsveräußerungen
4.1.1. Grundsätzlich keine Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Die Gewinne einer ausländischen Gesellschaft können ungeachtet ihrer Ausschüttung der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland unterliegen. Werden sie nachfolgend zudem ausgeschüttet, so unterliegt die Ausschüttungen der regulären Besteuerung. Jedoch sind Ausschüttungen einer Auslandsgesellschaft an eine inländische Kapitalgesellschaft gemäß § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG im Rahmen des sogenannten Schachtelprivilegs grundsätzlich steuerfrei. Dies gilt entsprechend gemäß § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG auch für die Gewinne aus Anteilsveräußerungen. In diesen Fällen kann es daher schon gar nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen.
4.1.2. Fälle der Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Es gibt aber auch Fälle in denen die Steuerbefreiung nicht greift. Dann kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Namentlich entsteht diese bei Streubeteiligungen, bei Ausschüttungen, die gegen das Korrespondenzprinzip verstoßen, und unter gewissen Voraussetzungen bei Finanzunternehmen. Zudem müssen natürliche Personen Ausschüttungen immer versteuern.
In diesen Fällen ermöglicht der § 11 Absatz 1 AStG auf Antrag des Steuerpflichtigen den Abzug eines Kürzungsbetrages von der Summe der Einkünfte. Der Kürzungsbetrag entspricht dem Betrag, der als Bezug bei dem Steuerpflichtigen steuerpflichtig ist. Der Kürzungsbetrag ist jedoch nach § 11 Absatz 2 Satz 2 AStG begrenzt.
Er ermittelt sich daher beispielhaft wie folgt: Ein Einzelunternehmer hält in seinem Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft, welche ihm eine Dividende in Höhe von 200 € zahlt. Diese ist nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG zu 60 % also mit 120 € steuerpflichtig. Diesen Betrag kann der Steuerpflichtige dann auch als Kürzungsbetrag ansetzen. Jedoch ist die Kürzungsmöglichkeit begrenzt auf die Summe des Hinzurechnungskorrekturvolumens, welches am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellt wurde.
Beläuft sich im Beispiel das Hinzurechnungskorrekturvolumen beispielsweise auf 50 € und der Hinzurechnungsbetrag für den laufenden Veranlagungszeitraum auf 100 €, so wäre der Gesamtbetrag von 150 € bei einer Ausschüttung ebenfalls nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60 % steuerpflichtig, so dass der Kürzungsbetrag im Ergebnis auf 90 € ( 60% x 150 €) zu begrenzen ist. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist gesondert festzustellen, was für jeden Steuerpflichtigen zum Schluss eines Veranlagungszeitraums erfolgt. Wie genau der Kürzungsbetrag funktioniert und welche Auswirkungen er hat, haben wir in einem unserer anderen Beiträge erklärt.
4.2. Regelung zur internationalen Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Art 8 Absatz 7 ATAD sieht vor, dass Regelungen zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerungen in Folge der Hinzurechnung getroffen werden müssen. Die Anrechnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist in dem § 12 Absatz 1 Satz 1 ASTG geregelt.
Nach § 12 Absatz 1 Satz 1 AStG können solche Steuern angerechnet werden, welche auf die dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Einkünfte erhoben worden sind. Angerechnet werden kann demnach die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft erhobene Steuer vom Einkommen. Sie wird auf die, für den Hinzurechnungsbetrag anfallende, Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer angerechnet. Eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ist aber nicht möglich. Entscheidend für die Steueranrechnung ist der Zeitraum, für den die Steuer entrichtet worden ist und nicht der Zeitpunkt der Steuerzahlung. Zudem darf höchstens die im Ausland tatsächlich entrichtete Steuer angerechnet werden. Außerdem dürfen die angerechneten Steuern die inländischen Steuern der Höhe nach nicht übersteigen. Zuletzt ist die Anrechnung auch inhaltlich auf die inländische Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaftsteuer, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, begrenzt. Jedoch muss die ausländische Steuer nicht mit der deutschen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vergleichbar sein. Ein entstehender Anrechnungsüberhang fällt ersatzlos weg.
Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung, Steuerverstrickung
In diesem Video erklären wir insbesondere die Hinzurechnungsbesteuerung.
4.3. Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung bezüglich mittelbaren Beteiligungen
4.3.1. Unbeachtlichkeit der mittelbaren Beteiligung
Doppelbesteuerungsprobleme bei mittelbaren Beteiligungen regelt § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG. Demnach sind mittelbare Beteiligungen für die Steuerpflicht unbeachtlich, soweit gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Zum einen muss auf der Ebene der, die Beteiligung vermittelnden Person, eine mit der deutschen Regelung vergleichbare Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt sein. Zudem dürfen die hinzugerechneten Einkünfte insgesamt keiner Niedrigbesteuerung unterliegen. Fehlt es an der Vergleichbarkeit oder liegt eine Niedrigbesteuerung vor, so kommt es auf der Ebene der vermittelnden Person und auf der Ebene des Steuerpflichtigen zu einer Hinzurechnungsbesteuerung.
4.3.2. Anrechnung der Steuer der vermittelnden Gesellschaft
Kommt es auf der Ebene der vermittelten Gesellschaft und der des Steuerpflichtigen zu einer Hinzurechnungsbesteuerung, dann kann gemäß § 12 Absatz 2 AStG der Steuerpflichtige die Anrechnung der erhobenen Steuer auf Ebene der vermittelnden Gesellschaft beantragen. Die Steuer kann dabei nur anteilig angerechnet werden. Also richtet sich die Anrechnung nach der Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen an der vermittelnden Gesellschaft. Zudem reicht sie nur soweit, wie die der vergleichbaren Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte den der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünften entsprechen.
Derzeit noch nicht geklärt ist der Fall, in dem die vermittelnde Gesellschaft in Deutschland sitzt und damit also die deutsche Hinzurechnungssteuer anzurechnen wäre.
5. Fazit zur Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Wir haben Ihnen einige Fälle, in denen eine Doppelbesteuerung im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung eintritt und wie sich diese vermeiden lässt, erklärt. Fällt Ihr Sachverhalt im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung unter keinen dieser Fälle oder möchten Sie weitergehende Informationen, so kontaktieren Sie uns gerne über das Kontaktformular. Unsere auf die Hinzurechnungsbesteuerung spezialisierten Steuerberater erstellen Ihnen individuelle Modelle zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Reduktion der Steuerlast.
Steuerberater für internationale Sachverhalte
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im internationalen Steuerrecht spezialisiert. Bei der Reduktion der Steuerlast im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Internationales Steuerrecht
- Vermeiden der Hinzurechnungsbesteuerung
- Doppelbesteuerungsabkommen und Hinzurechnungsbesteuerung
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
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Unternehmen
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